О трудностях, встречаемых при практическом применении статьи 76 Налогового кодекса РФ (Г.В. Черных, Е.А. Пальцев, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2001 г.)

О трудностях, встречаемых при практическом применении
статьи 76 Налогового кодекса РФ

По мере применения Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) все более убеждаешься в запутанности его отдельных положений. В частности, возникают вопросы в связи с применением на практике п.1 и 2 ст.76 НК РФ, в которых изложен порядок приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации, налогового агента-организации, плательщика сбора-организации или налогоплательщика-индивидуального предпринимателя.

Рассматриваемая статья - составная часть главы 11 "Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов" НК РФ. Редакция интересующих нас пунктов следующая:

1. Приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

2. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога. В этом случае решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации и налогоплательщика-индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может также приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа от представления налогоплательщиком-организацией и налогоплательщиком-индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций. В этом случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этими налогоплательщиками налоговой декларации.

Прежде всего немалые затруднения вызывает толкование п.1 данной статьи. Причем не со стороны налогоплательщика, против которого направлены меры, ограничивающие свободу его финансовой деятельности, а со стороны банков, которые должны исполнять указанные ограничения. Прежде всего это связано с тем, что налоговые органы при проверке исполнения банком решения о взыскании налога со счета предприятия-должника в соответствии со ст.31, 135 НК РФ могут сделать вывод о необоснованном прекращении операций по списанию денежных средств в уплату налоговых платежей, поступающих на расчетный счет предприятия, при наличии у банка решения о приостановлении операций по расчетному счету плательщика-юридического лица.

Действительно, с одной стороны, банк не вправе не исполнить принятое уполномоченным органом решение о приостановлении расходных операций по счету, призванное обеспечить исполнение взыскания налога или сбора. С другой стороны, в соответствии с п.1 ст.60 НК РФ банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством. Пункт 3 этой же статьи НК РФ указывает, что при наличии денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента банки не вправе задерживать исполнение поручений на перечисление налогов или решений о взыскании налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды).

Возникает дилемма: либо исполняется платежное поручение налогоплательщика или инкассовое распоряжение налогового органа о списании налогов до отзыва (отмены) решения о приостановлении операций по счету, либо вначале налоговый орган отменяет свое решение о приостановлении операций по счету налогоплательщика, а уж затем банк исполняет платежное поручение налогоплательщика или инкассовое распоряжение налогового органа о перечислении налоговых платежей?

Противоречивость ситуации заключается в том, что после поступления в банк платежного поручения налогоплательщика или инкассового поручения (распоряжения) на перечисление средств в бюджетную систему необходимость в приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов или налогового агента) отпадает. Это вызвано тем, что соответствующий режим использования средств на банковском счете автоматически обеспечивается в силу этого платежного поручения налогоплательщика или инкассового поручения (распоряжения) налогового органа. К тому же ст.76 НК РФ не содержит прямого указания на отмену решения о приостановлении операций.

Буквальное толкование норм п.1 ст.76 НК РФ не позволяет банку выполнять поручения налогоплательщика относительно уплаты налогов, поскольку такая уплата по очередности, очевидно, не предшествует уплате налогов. Получается, что законодатель запрещает налогоплательщику погашать задолженность по уплате налогов и обязывает всех участников налоговых правоотношений дожидаться отмены решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. При этом необходимо учесть, что, как правило, налоговый орган не располагает оперативной информацией о поступлении денежных средств на счета налогоплательщика. Такой информацией обладает только банк, поскольку иногда и сам налогоплательщик не может точно знать, когда на его счете появятся денежные средства.

При сложившейся ситуации потери несет только бюджет, поскольку лишен возможности распорядиться не поступившей в казну суммой налогов, ибо не начисляются пени на не уплаченные налогоплательщиком суммы налогов ввиду приостановления налоговым органом операций по его счетам в силу п.3 ст.75 НК РФ. Именно так представляется ситуация при буквальном толковании закона. Однако что мешает банку исполнить платежное поручение налогоплательщика (или инкассового поручения налогового органа) на перечисление платежей в бюджет при наличии на расчетном счете клиента денежных средств? Даже если у него имеется распоряжение (решение) о приостановлении расходных операций. На наш взгляд - ничего, поскольку платежи, очередность которых предшествует налоговым платежам, банк обязан исполнить в силу того же п.1 исследуемой статьи, а пеня налог органом может быть начислена банкам только за задержку перечисления платежей в бюджет.

Однако привлечь банк к ответственности в соответствии со ст.134 НК РФ нельзя, так как в указанной статье четко обозначено: ответственность банка наступает в случае, если банк исполнил при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента поручения на перечисление средств другому лицу, не связанному с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора, либо другого платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет.

Таким образом, по нашему мнению, банки обязаны исполнять поручения налогоплательщика (или инкассового требования налогового органа) на перечисление платежей в бюджет при наличии у них распоряжений (решений) о приостановлении расходных операций.

Для устранения существующих неточностей предлагаем абзац 2 п.1 ст.76 изложить в следующей редакции: "Указанное ограничение не распространяется на налоговые платежи и платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов".

Не до конца последовательна ст.76 НК РФ и в вопросах приостановления операций по счету налогоплательщика-индивидуального предпринимателя. Согласно п.2 ст.76 НК РФ в отношении индивидуального предпринимателя приостановление операций по его счетам в банке может быть применено только при непредставлении или отказе от представления в налоговый орган налоговой декларации. В отношении же налогоплательщика-организации эта мера применяется также и в целях исполнения решения о взыскании недоимки и пеней.

Поскольку ст.76 НК РФ не содержит правил о порядке применения указанной меры к налогоплательщикам-индивидуальным предпринимателям, при наличии у них задолженности по налоговым платежам при рассмотрении вопросов, связанных с приостановлением операций по их банковским счетам, налоговым органам целесообразно руководствоваться положениями данной статьи, регламентирующими порядок приостановления операций по банковским счетам налогоплательщиков-организаций. Такое же решение предлагает постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

По нашему мнению, для устранения пробелов при толковании данной нормы необходимо внести изменение в первый абзац п.2 ст.76 НК РФ, изложив его в следующей редакции: "Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации и налогоплательщика-индивидуального предпринимателя по их счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией и налогоплательщиком-индивидуальным предпринимателем в установленные сроки обязанности по уплате налога. В этом случае решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога".

Г.В. Черных,

государственный советник налоговой службы III ранга

Е.А. Пальцев,

советник налоговой службы II ранга, Краснодарский край

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2001 г.