Импорт товаров с участием посредника (А. Феоктистова, Д. Тананаев, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 39, сентябрь 2001 г.)

Импорт товаров с участием посредника

Порядок отражения приобретения импортируемых товаров с участием посредника не регламентирован специальными бухгалтерскими и налоговыми нормами, поэтому при анализе таких операций следует обратиться к общеустанавливающим документам. Прежде всего следует руководствоваться нормами гражданского законодательства. Статьей 990 ГК РФ установлено, что по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя комитент и назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. При этом ст.996 определено, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст.1001 ГК РФ).

Основная проблема при импорте товаров с участием посредника - на чей счет относить курсовые разницы, возникающие при расчетах с поставщиком импортируемых товаров?

Данный вопрос рассмотрен в постановлении Президиума ВАС РФ от 2 декабря 1997 г. N 116/97 (хотя комиссионер в данном случае и являлся экспортером, суть проблемы это не меняет, и те же выводы можно сделать в случае комиссионера-импортера). На основе анализа ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" был сделан вывод о том, что в валовую прибыль комиссионера включается прибыль от реализации его услуги, то есть комиссионное вознаграждение и внереализационный доход в виде положительных курсовых разниц с суммы комиссионного вознаграждения. Сумма выручки от реализации продукции за вычетом комиссионного вознаграждения является доходом комитента, как и положительные курсовые разницы, возникшие по этой сумме. Для комиссионера эта сумма является не доходом, а кредиторской задолженностью, которая увеличивается на сумму курсовых разниц в рублевом эквиваленте.

Таким образом, курсовые разницы, возникающие у комиссионера-импортера, следует относить через счет 76 на расчеты с комитентом, а комитенту, в свою очередь, следует на основании отчета комиссионера с приложенными оправдательными документами отражать их на счете 80 в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного Приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2Н.

В момент совершения покупки валюты комиссионером рекомендуем также ввести субсчета "Расчеты с комитентом/комиссионером в валюте" и "Расчеты с комитентом/комиссионером в рублях" к счету 76 с целью разграничения оборотов, сумма которых выражена в рублях и валюте.

Ниже приводится порядок отражения указанных операций для комитента и комиссионера, при условии что стоимость услуг комиссионера составляет 4% от стоимости импортируемого товара.

Д-т	К-т	Евро	Руб.	Курс	Содержание
1	2	3	4	5	6
Учет у комиссионера
51	76р		1000		Получен аванс от комитента в руб- лях; поступление средств отражается в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с комитентом в рублях"
57	51		1000		Списаны рублевые средства для по- купки валюты
52	57	30	840	28	Зачислена приобретенная валюта на специальный транзитный валютный счет по курсу ЦБ РФ на дату ее пос- тупления
76р	76в	30	840	28	Одновременно открываем на счете 76 субсчет "Расчеты с комитентом в валюте" на сумму и дату зачисления валюты комиссионером
76р	57		60		Комиссионное вознаграждение, удер- живаемое банком при покупке валюты, относится на расчеты с комитентом
76р	57		100		Убыток от операции по покупке валю- ты, образовавшийся в результате разницы между курсом коммерческого банка и курсом ЦБ РФ, относится на расчеты с комитентом в рублях
60	52	30	930	31	Перечислена валюта поставщику по курсу на дату перечисления
52	76в		90		Курсовая разница, образовавшаяся между датой зачисления на валютный счет и датой перечисления денег (30 х 28 - 30 х 31), относится на расчеты с комитентом в валюте
004		30	810	27	Отражается на забалансовом счете поступление ТМЦ в рублях по курсу ЦБ на дату перехода права собствен- ности
76в	60	30	810	27	Отражается в момент перехода права собственности на товар погашение задолженности перед комитентом в валюте
76в	60		120		Образовавшаяся курсовая разница между датой перечисления денег и датой перехода права собственности (30 х 31 - 30 х 27) относится на расчеты с комитентом в валюте
62	46	1,2 (4% от 30)	32,4	27	Начислена стоимость комиссионного вознаграждения в размере 4% от стоимости приобретенного товара по курсу на дату исполнения условий договора - перехода права собствен- ности.
46	68	0,2	5,4	27	Начислен НДС (в том числе) на сумму комиссионного вознаграждения
51	62	1,2 (4% от 30)	36	30	Оплачено комиссионное вознагражде- ние по курсу на день оплаты
62	46		3,6		Доначислены суммовые разницы, воз- никшие между датой начисления воз- награждения и датой его оплаты ко- митенту
46	68		0,6		Начислен НДС на сумму суммовых раз- ниц, возникших между датой начисле- ния вознаграждения и датой его оп- латы комитенту
	004		810		Списана с забалансового счета стои- мость ТМЦ при их фактической пере- даче комитенту
Учет у комитента
76р	51		1000		Перечислены рублевые денежные средства на счет комиссионера
76в	76р	30	840	28	После получения отчета комиссионера либо представления им извещения о покупке валюты
41 (15)	76в	30	810	27	Отражена стоимость полученных ТМЦ на основании отчета комиссионера на дату перехода права собственности
41 (15)	76р		60		Отражена оплаченная комиссия банка при покупке валюты на основе отчета комиссионера
80	76р		100		Отражается убыток от операции по покупке валюты, образовавшийся в результате разницы между курсом коммерческого банка и курсом ЦБ РФ на основе отчета комиссионера, - относится на убытки и не учитывает- ся при налогообложении прибыли
76в	80		90		Относится на расчеты с комиссионе- ром и отражается как внереализа- ционные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, образовав- шаяся курсовая разница между датой зачисления на валютный счет и датой перечисления денег (30 х 28 - 30 х 31)
80	76в		120		Относится на внереализационные до- ходы образовавшаяся курсовая раз- ница между датой перечисления денег и датой перехода права собствен- ности (30 х 31 - 30 х 27)
41 (15)	76р	4% от 30 (1,0)	27	27	Начислена сумма комиссионного воз- награждения после получения отчета комиссионера
19	76р	20% от 4% от 30 (0,2)	5,4	27	Начислен НДС на стоимость комис- сионного вознаграждения
76р	51	4% от 30 (1,2)	36	30	Произведена оплата комиссионеру
41 (15)	76р		3,0		Доначислены суммовые разницы, воз- никшие между датой начисления воз- награждения и датой его оплаты ко- митенту
19	76р		0,6		Начислен (сторнирован) НДС на сум- мовые разницы, возникшие между да- той начисления вознаграждения и да- той его оплаты комитенту
68	19		6		Зачтен НДС по комиссионному воз- награждению
р - рублевый счет; в - валютный счет.

Необходимо отметить, что если комитент изначально перечислил комиссионеру сумму на исполнение поручения с учетом комиссионного вознаграждения и комиссионер воспользовался своим правом на удержание причитающейся ему суммы в счет оплаты своего вознаграждения, то при получении средств от комитента комиссионеру следует отразить аванс в части оплаты его предполагаемого вознаграждения и начислить на эту сумму НДС.

А. Феоктистова,

Д. Тананаев,

консалтинговая группа "Михайлов и партнеры"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 39, сентябрь 2001 г.