Об изменениях порядка уплаты налога на имущество предприятий в связи с утверждением нового Плана счетов (Л. Гурьяков, "Финансовая газета", N 45, ноябрь 2001 г.)

Об изменениях порядка уплаты налога на имущество предприятий
в связи с утверждением нового Плана счетов

Согласно ст.2 Закона Российской Федерации от 13.12.91 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом в соответствии с данным Законом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.

Порядок применения указанного Закона разъяснен в инструкции Госналогслужбы России от 8.06.95 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", согласно которой налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса по счетам бухгалтерского учета, перечисленным в данной инструкции. В частности, в налоговую базу включается стоимость затрат, отражаемых на счете 31 "Расходы будущих периодов". В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденным приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56, счет 31 "Расходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В Инструкции по применению этого Плана счетов бухгалтерского учета дан примерный перечень расходов, которые могут отражаться на указанном счете. В частности, на указанном счете отражаются расходы в виде авансовых платежей по договору аренды недвижимого имущества. При этом приведенный перечень не является исчерпывающим.

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283, приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н утверждены новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению.

Переход к применению нового Плана счетов бухгалтерского учета разрешается осуществить в течение 2001 г. по мере готовности организации.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, в новом Плане счетов бухгалтерского учета предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".

В Инструкции по применению нового Плана счетов бухгалтерского учета также определен перечень расходов, которые могут отражаться на указанном счете. В этом перечне отсутствуют расходы в виде авансовых платежей по договору аренды недвижимого имущества. Однако приведенный перечень расходов также не является закрытым.

В связи с этим налоговые органы при проведении контроля за правильностью исчисления налога на имущество предприятий исходят из того, что назначение и содержание счета "Расходы будущих периодов" по существу не изменились в связи с принятием нового Плана счетов. Принимая во внимание то, что перечень расходов, отражаемых на счете 97 "Расходы будущих периодов", не является закрытым, как и прежде, расходы в виде авансовых платежей по договору аренды недвижимого имущества, по мнению налоговых органов, могут отражаться на указанном счете и, следовательно, участвовать в формировании базы по налогу на имущество.

Утверждение, что согласно новому Плану счетов расходы в виде авансовых платежей по договору аренды недвижимого имущества исключены из расходов, подлежащих отражению на счете "Расходы будущих периодов", считается налоговыми органами необоснованным.

Однако в настоящее время налогоплательщики, перешедшие на применение нового Плана счетов бухгалтерского учета, используют для отражения расходов в виде авансовых платежей по договору аренды недвижимого имущества счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Инструкцией Госналогслужбы России N 33 не предусмотрено включение сумм остатков на данном счете в формирование налоговой базы по налогу на имущество.

При отражении на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" сумм расходов в виде авансовых платежей по договору аренды недвижимого имущества налогоплательщик исходит из следующего.

В соответствии с п.30 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н, по статье "Расходы будущих периодов" группы статей "Запасы" отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода.

Во исполнение указанной Программы реформирования бухгалтерского учета утверждено положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99).

Порядком, в соответствии с которым в бухгалтерском учете признаются расходы, подлежащие отражению по статье "Расходы будущих периодов", по мнению таких налогоплательщиков, является порядок, установленный именно ПБУ 10/99.

В этом положении определено, что для целей ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты, в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг. Из этого делается вывод, что расходы в виде авансовых платежей по договору аренды недвижимого имущества в соответствии с новым Планом счетов должны отражаться на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Кроме того, в письме Минфина России от 15.03.01 г. N 16-00-13/05 "О применении нового Плана счетов бухгалтерского учета" разъяснено, что порядок отражения фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета, предусмотренных Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению, утвержденных приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56, должен соответствовать требованиям действующих положений (стандартов).

По мнению налогоплательщиков, отражающих суммы расходов в виде авансовых платежей по договору аренды недвижимого имущества на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", инструкция по применению прежнего Плана счетов противоречит положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99). В связи с этим в настоящее время для организаций, применяющих План счетов 1991 г., порядок отражения фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета, установленный указанным положением, имеет приоритетное значение.

Следовательно, расходы в виде авансовых платежей по договору аренды недвижимого имущества организациями, использующими План счетов 1991 г., должны отражаться на счете 61 "Расчеты по авансам выданным", а не на счете 31 "Расходы будущих периодов". При этом средства, перечисленные в счет оплаты работ и услуг, которые будут выполнены в будущем, являются авансами выданными. Затраты на выполнение работ и услуг, которые по времени использования их для производственной деятельности организаций относятся к будущим периодам, - это расходы будущих периодов.

Очевидно, что по вопросу отражения в бухгалтерском учете расходов в виде авансовых платежей по договору аренды недвижимого имущества и соответственно по вопросу уплаты налога на имущество предприятий между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры.

При рассмотрении налоговых споров, возникающих по вопросу порядка уплаты налога на имущество предприятий в связи с утверждением нового Плана счетов, во внесудебном порядке налоговые органы исходят из следующего.

В соответствии с инструкцией по применению нового Плана счетов счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутых в пояснениях к счетам 60-75. По этому счету подлежат отражению данные, учитывающиеся на счетах 63, 65, 74, 78 Плана счетов 1991 г. (в новом Плане счетов их нет).

Поскольку инструкцией по применению нового Плана счетов отражение авансовых платежей по договору аренды недвижимого имущества на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" не предусмотрено, налоговые органы, рассматривающие налоговые споры во внесудебном порядке, считают, что формально содержание данного счета в целях учета указанных расходов не изменилось.

Перечень подлежащих учету на этом счете данных также не является исчерпывающим. Однако следует отметить, что одно это обстоятельство не является основанием для отражения расходов в виде авансовых платежей по договору аренды недвижимого имущества на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пунктом 10 ПБУ 10/99 установлено, что правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

При формировании показателей бухгалтерской отчетности необходимо руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н.

Пунктом 65 указанного Положения установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией в течение периода, к которому они относятся.

По мнению налоговых органов, расходы в виде авансовых платежей по договору аренды недвижимого имущества по своему содержанию соответствуют категории расходов будущих периодов и авансовые платежи используются как устойчивое выражение для характеристики предусмотренных договором аренды периодических платежей, уплаченных до наступления соответствующего периода. Следовательно, указанные платежи подлежат отражению на счете 97 "Расходы будущих периодов" и их сумма включается в налоговую базу по налогу на имущество предприятий.

В связи с этим отражение расходов в виде авансовых платежей по договору аренды недвижимого имущества на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" нового Плана счетов бухгалтерского учета признается налоговыми органами нарушением, ведущим к неуплате налога на имущество предприятий.

Таким образом, в связи с утверждением нового Плана счетов по вопросу учета платежей по договору аренды недвижимого имущества, относящихся к будущим периодам, в настоящее время возникает по меньшей мере два противоположных мнения.

При этом как позиция налогоплательщиков, согласно которой авансовые платежи по договору аренды недвижимого имущества подлежат отражению на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", так и противоположная позиция налоговых органов основываются на разном понимании вопроса о том, что считать в рассматриваемом случае расходами будущих периодов и могут ли к таким расходам относиться авансовые платежи по договору аренды недвижимого имущества.

Как правило, считается, что авансы и расходы будущих периодов различаются в зависимости от фактического исполнения поставщиком встречного обязательства против оплаты.

Данное мнение подтверждается, в частности, тем, что согласно положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты, в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг. А именно, не признается расходами оплата плательщиком материально-производственных запасов и иных ценностей (работ, услуг) до фактического исполнения поставщиком встречного обязательства по поставке таких материально-производственных запасов и иных ценностей (выполнению работ, оказанию услуг).

В связи с этим разрешение спора по вопросу об отражении в бухгалтерском учете авансовых платежей по договору аренды недвижимого имущества сводится к решению вопроса, может ли услуга по предоставлению имущества в аренду признаваться оказанной уже в момент предоставления соответствующего имущества арендатору или такая услуга считается оказанной в каждом конкретном периоде в течение действия договора, длящегося более одного отчетного периода.

Если услуга по предоставлению имущества в аренду считается оказанной уже в момент предоставления имущества, то авансовые платежи по договору аренды недвижимого имущества следует относить к расходам будущих периодов.

Данная позиция подтверждается признанием расходами будущих периодов выбытия активов в связи с приобретением права, аналогичного по своему содержанию праву использования материальных объектов, - права пользования объектами интеллектуальной собственности.

Согласно положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденному приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н, платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов.

В противном случае, если услуга признается оказанной только в том отчетном периоде, в котором предоставленное в аренду имущество фактически используется арендатором, то авансовые платежи по договору аренды недвижимого имущества относятся именно к авансам.

Л. Гурьяков,

инспектор налоговой службы I ранга

"Финансовая газета", N 45, ноябрь 2001 г.