Целевые доходы и расходы в некоммерческих организациях (Г. Кузьмин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 42, октябрь 2001 г.)

Целевые доходы и расходы в некоммерческих организациях

Для учета целевых доходов и расходов в некоммерческих организациях (НКО) используется счет 86*(1) "Целевое финансирование", который служит для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и т.п.

Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" ведется в зависимости от назначения целевых средств и в разрезе источников их поступления. Поэтому к счету 86 открываются субсчета по каждой из целевых программ, что, кстати, обусловлено и распределением расходов НКО по конкретной программе. Также целесообразно открыть субсчета к счету 76 для более четкого учета поступлений по каждому жертвователю.

Пример 1

На расчетный счет НКО поступили целевые средства от ООО "Сантал" на экологическую программу "Чистая река" в сумме 500 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете*(2):

Д-т сч.51 К-т сч.76-1 - 500 000 руб. - поступление целевых средств по экологической программе "Чистая река" от ООО "Сантал"

Д-т сч.76-1 К-т сч.86-1 - 500 000 руб. - сумма целевых средств в составе целевого финансирования по экологической программе "Чистая река".

Пример 2

В кассу НКО поступил целевой взнос от физического лица Ивашова А.И. в сумме 500 руб. на программу "Экологическая культура".

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.50 К-т сч.76-2 - 500 руб. - поступление целевых средств на экологическую программу "Экологическая культура" от Ивашова А.И.

Д-т сч.76-2 К-т сч.86-2 - 500 руб. - сумма целевых средств в составе целевого финансирования по соответствующему субсчету.

Пример 3

На валютный счет НКО поступил грант "Экология российских рек" от иностранной благотворительной организации в сумме 10 000 дол. Средства израсходованы в следующем отчетном периоде. Курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату зачисления валюты на счет в банке, - 29,00 руб. за доллар, на последнюю дату отчетного периода - 30,00 руб. за доллар.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.52-1 К-т сч.76-3 - 290 000 руб. - поступление суммы гранта от иностранной благотворительной организации (10 000 х 29)

Д-т сч.76-3 К-т сч.86-3 - 290 000 руб. - сумма гранта в составе целевого финансирования по соответствующему субсчету

Д-т сч.52-1 К-т сч.91-1 - 10 000 руб. - положительная курсовая разница по валютному счету (10 000 х (30,00 - 29,00)

Д-т сч.91-9 К-т сч.99 - 10 000 руб. - списание сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

В соответствии с п.7 ПБУ 3/2000 денежные средства в иностранной валюте, находящиеся на счетах организации в кредитных организациях, подлежат пересчету в рубли на дату составления бухгалтерской отчетности. Возникшая в результате такого пересчета курсовая разница зачисляется согласно п.13 ПБУ 3/2000 в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов (учитывается при налогообложении прибыли).

Следует учесть, что получение гранта должно быть подтверждено справкой компетентного органа иностранного государства (с нотариально заверенным переводом на русский язык) о том, что данная благотворительная организация зарегистрирована в установленном порядке согласно законодательству соответствующего государства (см. п.9 Письма ГНС РФ и Минфина РФ от 11 июня 1993 г. N ЮУ-4-06/88H, 04-06-01 "О порядке налогообложения грантов, получаемых от иностранных благотворительных организаций"). Кроме того, организация, получившая грант, по окончании отчетного года обязана представить в налоговый орган отчет о поступивших суммах и об их расходовании.

Доходы в случае реализации иностранной валюты, полученной некоммерческими организациями в порядке благотворительности на осуществление основной уставной деятельности, являются доходами от внереализационных операций и облагаются налогом на прибыль (с учетом расходов по их получению).

Пример 4

НКО получила в качестве пожертвований от российской коммерческой организации ЗАО "Гранит" на экологическую программу "Чистая река" материальные ценности - материалы и основные средства. Стоимость полученного имущества, указанная в акте передачи, равна его балансовой (остаточной) стоимости и составляет 300 000 руб., в том числе 250 000 руб. - стоимость основного средства и 50 000 руб. - стоимость материалов.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.08 К-т сч.76-4 - 250 000 руб. - отражено оприходование объекта основных средств

Д-т сч.10 К-т сч.76-4 - 50 000 руб. - отражено оприходование материалов

Д-т сч.76-4 К-т сч.86-1 - 250 000 руб. - стоимость объекта основных средств отражена в составе целевого финансирования по соответствующему субсчету

Д-т сч.76-4 К-т сч.86-1 - 50 000 руб. - стоимость материалов отражена в составе целевого финансирования по соответствующему субсчету.

Согласно Приказу Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н использование средств целевого финансирования отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации.

В случае если НКО не ведет коммерческую деятельность, применение счетов учета производственных затрат приводит к искажению информации о деятельности некоммерческой организации, так как согласно ст.1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации.

Этот вопрос требует нормативного урегулирования или разъяснений официальных органов.

Учитывая, что Инструкция по применению Плана счетов допускает при возникновении фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрена корреспонденция счетов по типовой схеме, применение организацией иной корреспонденции счетов, некоммерческая организация может воспользоваться таким правом, соблюдая при этом единые подходы, установленные Инструкцией.

По мнению автора, использование целевого финансирования целесообразно отражать непосредственно на счете 86 "Целевое финансирование". Только в этом случае формируется наиболее полная и достоверная информация о деятельности НКО. Данный подход необходимо отразить в учетной политике организации.

Пример 5

По безналичному расчету некоммерческая организация приобрела материалы для использования в реализации экологической программы "Чистая река". Стоимость материалов составила 36 000 руб. (включая НДС - 6000 руб.).

Учетная политика НКО предусматривает отражение использования целевых средств на счете 86 "Целевое финансирование".

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.60 К-т сч.51- 36 000 руб. - отражена оплата поставщику за материалы

Д-т сч.10-1 К-т сч.60 - 30 000 руб. - отражено оприходование материалов

Д-т сч.19-3 К-т сч.60 - 6000 руб. - отражена сумма НДС по материалам

Д-т сч.86-1 К-т сч.10-1 - 30 000 руб. - отражен расход материалов на реализацию программы "Чистая река"

Д-т сч.86-1 К-т сч.19-3 - 6000 руб. - отражено списание суммы НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река".

Сумму налога на добавленную стоимость по приобретенным материалам организация не имеет права принять к вычету, поскольку в рассматриваемой ситуации расход материалов не связан с осуществлением предпринимательской деятельности. Поэтому сумма НДС возмещается за счет средств соответствующей программы.

При распределении общехозяйственных расходов НКО вправе самостоятельно выбирать метод их учета. Выбранный метод обязательно должен быть отражен в учетной политике организации.

Как правило, НКО распределяют расходы следующим образом:

путем списания всех административно-хозяйственных расходов за счет тех программ, в которых они предусмотрены сметой;

путем списания расходов пропорционально удельному весу средств, поступивших на каждую из программ.

Пример 6

На основании приказов руководителя, заключенных трудовых договоров и табелей учета рабочего времени НКО начислила зарплату работникам в размере 100 000 руб. Удельный вес средств, поступивших на программу "Чистая река", составляет 40%, на программу "Экологическая культура" - 60%. Согласно учетной политике НКО списание расходов на оплату труда производится пропорционально удельному весу средств по каждой из программ. Страховой тариф взноса на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний соответствует I классу профессионального риска и составляет 0,2% к начисленной оплате труда по всем основаниям.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.86-1 К-т сч.70 - 40 000 руб. (100 000 х 40%) - отражено начисление заработной платы работникам по программе "Чистая река"

Д-т сч.86-2 К-т сч.70 - 60 000 руб. (100 000 х 60%) - отражено начисление заработной платы работникам по программе "Экологическая культура"

Д-т сч.86-1 К-т сч.69-1 - 11 200 руб. (100 000 х 28% х 40%) - отражено начисление ЕСН в части, подлежащей уплате в Пенсионный фонд по программе "Чистая река"

Д-т сч.86-2 К-т сч.69-1 - 16 800 руб. (100 000 х 28% х 60%) - отражено начисление ЕСН в части, подлежащей уплате в Пенсионный фонд по программе "Экологическая культура"

Д-т сч.86-1 К-т сч.69-2 - 1600 руб. (100 000 х 4% х 40%) - отражено начисление ЕСН в части, подлежащей уплате в Фонд социального страхования по программе "Чистая река"

Д-т сч.86-2 К-т сч.69-2 - 2400 руб. (100 000 х 4% х 60%) - отражено начисление ЕСН в части, подлежащей уплате в Фонд социального страхования по программе "Экологическая культура"

Д-т сч.86-1 К-т сч.69-3 - 80 руб. (100 000 х 0,2% х 40%) - отражено начисление ЕСН в части, подлежащей уплате в ФОМС РФ по программе "Чистая река"

Д-т сч.86-2 К-т сч.69-3 - 120 руб. (100 000 х 0,2% х 60%) - отражено начисление ЕСН в части, подлежащей уплате в ФОМС РФ по программе "Экологическая культура"

Д-т сч.86-1 К-т сч.69-4 - 1360 руб. (100 000 х 3,4% х 40%) - отражено начисление ЕСН в части, подлежащей уплате в территориальный ФОМС по программе "Чистая река"

Д-т сч.86-2 К-т сч.69-4 - 2040 руб. (100 000 х 3,4% х 60%) - отражено начисление ЕСН в части, подлежащей уплате в территориальный ФОМС по программе "Экологическая культура"

Д-т сч.86-1 К-т сч.69-5 - 80 руб. (100 000 х 0,2% х 40%) - отражено начисление страхового взноса*(3) по программе "Чистая река"

Д-т сч.86-2 К-т сч.69-5 - 120 руб. (100 000 х 0,2% х 60%) - отражено начисление страхового взноса по программе "Экологическая культура".

Следует помнить, что НКО, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, вследствие ведения предпринимательской деятельности также являются страхователями и производят соответствующие отчисления.

Кроме того, согласно п.8 Правил отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска, утвержденных постановлением Правительства РФ от 31 августа 1999 г. N 975, если некоммерческая организация - страхователь осуществляет несколько видов деятельности, в том числе и предпринимательскую, то такая организация подлежит отнесению к отрасли (подотрасли) экономики, которой соответствует осуществляемый ею основной вид деятельности.

Основным для некоммерческой организации является вид деятельности, в котором по итогам предыдущего года средняя численность работников имеет наибольший удельный вес.

Основной вид деятельности ежегодно подтверждается страхователем в порядке, установленном ФСС РФ. Если страхователь, осуществляющий свою деятельность по нескольким отраслям (подотраслям) экономики, не подтверждает основной вид деятельности либо такие виды деятельности распределены равными частями в общем объеме производства, то он подлежит отнесению к той отрасли (подотрасли) экономики, которая имеет наиболее высокий класс профессионального риска.

В соответствии с п.1 ст.236 части второй НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям.

Таким образом, НКО как работодатель, безусловно, является плательщиком ЕСН в отношении всех выплат, производимых в пользу своих работников (штатных и привлекаемых на условиях договоров или без договоров) за выполнение каких-либо работ. Но не является плательщиком ЕСН в отношении тех сумм, которые не предполагают со стороны их получателей выполнение каких-либо работ или услуг для организации (Письмо Минфина РФ от 14 июня 2001 г. N 04-04-07/93).

По мнению автора, суммы благотворительной или безвозмездной помощи лицам, не выполняющим работы для НКО, не включаются в объект обложения ЕСН.

При выплате доходов физическим лицам НКО приобретает статус налогового агента, что влечет за собой исполнение ряда обязанностей, в том числе правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты налог на доходы физических лиц и представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налога.

Такие обязанности появляются у НКО как при выплате доходов собственным работникам, так и при благотворительной или безвозмездной помощи лицам, не выполняющим работы для некоммерческой организации, то есть малообеспеченным гражданам, инвалидам, безработным и иным лицам, которым НКО обычно оказывают помощь. При этом некоммерческим организациям следует учитывать льготы по налогу на доходы физических лиц и ЕСН, предусмотренные ст.217 и ст.239 НК РФ.

Г. Кузьмин,

эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 42, октябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Все проводки и пояснения к ним даны на основе нового Плана счетов.

*(2) В примерах использованы условные номера субсчетов к балансовым счетам.

*(3) В соответствии с Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ НКО начисляет с суммы заработной платы взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (страховые взносы). Страховые тарифы устанавливаются ежегодно соответствующим федеральным законом. На текущий год тариф по страховым взносам установлен Федеральным законом от 12 февраля 2001 г. N 17-ФЗ.