Налогообложение операций банков при возврате кредитов (Г. Писцов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 46, ноябрь 2001 г.)

Налогообложение операций банков при возврате кредитов

В соответствии с инструкцией Банка России от 30.06.97 г. N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" (далее - Инструкция N 62а) при предоставлении кредита банки обязаны формировать резервы на возможные потери по ссудам, отчисления и возврат которых являются соответственно доходами и расходами банка. Учет данных расходов и доходов для целей налогообложения согласно п.9 ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1), п.50 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 г. N 490 (далее - Положение N 490) осуществляется в соответствии с требованиями Указания Банка России от 29.06.2000 г. N 810-У "Об учете при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам, формируемого кредитными организациями в соответствии с требованиями Инструкции Банка России от 30.06.97 г. N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" (далее - Указание N 810-У).

Рассмотрим некоторые вопросы налогообложения, связанные с формированием и использованием резервов на возможные потери по ссудам. Один из них следующий: в какой момент у банка, предоставившего кредит заемщику-залогодателю, в том случае если последний своевременно не возвратил кредит и проценты по нему, возникает обязанность по уплате налога на прибыль, если по договору об отступном банк получает в одном налоговом периоде имущество, находившееся у него в залоге в качестве обеспечения возврата предоставленного кредита, и реализует данное имущество в другом отчетном или налоговом периоде?

Статьей 409 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного, сроки и порядок предоставления которого устанавливаются сторонами. При этом в соответствии со ст.319 ГК РФ сумма произведенного платежа, не достаточная для исполнения денежного обязательства полностью, при отсутствии иного соглашения погашает прежде всего издержки кредитора по получению исполнения, затем - проценты, а в оставшейся части - основную сумму долга.

Таким образом, если заемщик передал имущество, в том числе являющееся предметом залога между ним и банком, в собственность кредитора (на баланс банка) при неисполнении кредитного договора на основании заключения соглашения об отступном, заемщик считается исполнившим свои обязательства по этому кредитному договору (хотя и способом, не предусмотренным при выдаче кредита). Следствием этого является то, что суммы процентов, предусмотренные кредитным договором и причитающиеся к уплате на момент его прекращения, рассматриваются как полученные в том налоговом периоде, в котором закрыт кредитный договор по договору об отступном. Кроме того, последующая реализация банком-кредитором имущества, полученного по договору об отступном, является уже другой сделкой: отчуждением собственного имущества банка, стоимость которого определяется в соответствии с договором об отступном.

Согласно п.1.3 Указания N 810-У в данной ситуации отчисления в резерв на возможные потери по ссудам, произведенные при предоставлении кредита и уменьшающие налоговую базу при расчете налога на прибыль в периоде предоставления кредита, подлежат включению в налоговую базу в том отчетном периоде, в котором была совершена такая передача права. При этом следует учитывать разъяснения, данные в п.3.1 приложения N 5 к инструкции МНС России N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденной приказом МНС России от 15.06.2000 г. N БГ-3-02/231 (далее - Инструкция N 62), в соответствии с которыми балансовая прибыль уменьшается на суммы восстановленной величины ранее созданного резерва на возможные потери по ссудам, если данный резерв не был заявлен в уменьшение налоговой базы.

Таким образом, в момент получения имущества по договору об отступном у банка подлежат включению в налоговую базу суммы произведенных в момент выдачи кредита отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, учтенные при формировании налоговой базы при расчете налога на прибыль. Кроме того, в этот момент в налоговую базу подлежат включению проценты по данному кредитному договору (п.1 Положения N 490). В момент реализации имущества банк обязан исчислить налог на прибыль в порядке, предусмотренном п.4 ст.2 Закона N 2116-1, который разъяснен в п.2.4 Инструкции N 62.

Вместе с тем, на наш взгляд, приведенный в вопросе вариант действий по возврату кредита в том случае, если банк не заинтересован в получении заложенного имущества в натуре, например, по заниженной стоимости, не является оптимальным с точки зрения его налоговых обязательств. Оставаясь в рамках залоговых отношений, банк и заемщик могут воспользоваться правами, предоставленными им пп.1 и 2 ст.349 ГК РФ, согласно которым кредитор и заемщик вправе удовлетворить требования банка-залогодержателя за счет заложенного имущества без обращения в суд (по недвижимому имуществу - на основании нотариально удостоверенного соглашения залогодержателя с залогодателем, заключенного после возникновения оснований для обращения взыскания на предмет залога; по движимому имуществу возможно включение подобного соглашения в договор о залоге).

Взыскание на залог производится в порядке, предусмотренном ст.350 ГК РФ, путем реализации заложенного имущества с публичных торгов. В случае невозможности реализации заложенного имущества залогодержателю этой же статьей предоставлено право оставить предмет залога за собой. При этом следует иметь в виду, что в п.46 постановления пленума Верховного суда Российской Федерации и пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 1.07.96 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой ГК РФ" определено, что всякие соглашения, предусматривающие возможность передачи имущества, являющегося предметом залога, в собственность залогодержателя, являются ничтожными, за исключением тех, которые могут быть квалифицированы как отступное или новация обеспеченного залогом обязательства.

В случае соблюдения порядка обращения взыскания на залог, предусмотренного ст.350 ГК РФ, к этой передаче применяются правила главы 30 "Купля-продажа" ГК РФ. Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, или сумма, по которой залогодержатель оставил предмет залога за собой (и поставил на баланс), отличается от требований залогодержателя, то разница подлежит либо возврату залогодателю, либо возмещению должником (пп.5, 6 ст.350 ГК РФ).

Как следует из п.1.3 Указаний N 810-У произведенные в момент выдачи кредита отчисления в резерв на возможные потери по ссудам, уменьшающие налоговую базу при расчете налога на прибыль, подлежат включению в налоговую базу в том отчетном периоде, когда было реализовано заложенное имущество и удовлетворены требования банка-кредитора. В периоде погашения кредита подлежат включению в налоговую базу и проценты по данному кредиту. Если при этом была частично погашена задолженность по ссуде, то банку следует на сумму этой погашенной задолженности восстановить резерв на возможные потери по ссудам и произвести перерасчет налоговой базы.

Таким образом, если залогодержатель не оставил заложенное имущество за собой на правах собственности в соответствии со ст.350 ГК РФ (т.е. банк не поставил его себе на баланс), до момента реализации заложенного имущества (которая, как указано в вопросе, производится в следующем налоговом или отчетном периоде), ссудная задолженность не считается погашенной, а, следовательно, у банка не возникает обязанности по уплате налога на прибыль.

При погашении суммы долга в натуре операции передачи имущества облагаются НДС. Пунктом 1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что объектом обложения НДС является реализация товаров (производство работ, оказание услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации. Поэтому в случае получения банком в счет погашения задолженности по кредиту имущества в натуре - и при передаче имущества в виде отступного (ст.409 ГК РФ), и при передаче имущества залогодержателю при объявлении торгов несостоявшимися (ст.350 ГК РФ) - операция передачи (получения) имущества является объектом обложения НДС, который исчисляется в соответствии со ст.153 НК РФ со всей стоимости передаваемого имущества.

Плательщиком НДС является заемщик-залогодатель (т.е. сторона, передающая имущество), поэтому если заемщик - физическое лицо, которое не является плательщиком НДС, или индивидуальный предприниматель, освобожденный в соответствии со ст.145 НК РФ от обязанностей налогоплательщика, НДС не исчисляется. НДС не исчисляется также в том случае, если передаче подлежит имущество, операции по реализации которого освобождены от НДС, например ценные бумаги. В обоих случаях, когда НДС не исчисляется, имущество банк отражает в учете без НДС.

Кредитная организация, получившая имущество в собственность в любом из приведенных вариантов, в том случае, если по такому имуществу заемщиком-залогодателем был уплачен НДС, имеет право в соответствии со ст.171, 172 НК РФ на зачет или вычет НДС. Если долг банку по кредитному договору равен стоимости принятого на баланс имущества без НДС, то НДС к вычету банком не может быть принят, так как считается не уплаченным банком. Если задолженность по кредитному договору равна сумме стоимости принятого на баланс имущества и НДС, то НДС считается уплаченным банком, и поэтому его можно отнести на затраты банка или принять к вычету в соответствии со ст.170 НК РФ (пп.41-43 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447).

Ряд вопросов, требующих внимательного изучения, касается возможности использования и учета в налоговой базе резерва на возможные потери по ссудам в том случае, если требования банка-кредитора полностью не удовлетворены.

При наличии убытков, обусловленных непогашением (частичным погашением) выданного кредита, следует иметь в виду, что, хотя п.1.2 Инструкции N 62а определено, что за счет резерва на возможные потери по ссудам, сформированного в соответствии с этой инструкцией, производится списание потерь по нереальным для взыскания ссудам банков (в порядке, определенном разделом IV данной Инструкции), непогашенную часть требований банка можно списывать за счет резерва на возможные потери по ссудам лишь в том случае, если банк представил документы, подтверждающие проведение им претензионно-исковой работы с заемщиком и свидетельствующие о невозможности проведения дальнейших действий по возвращению ссуды.

При рассмотрении мер, свидетельствующих о невозможности проведения банком-кредитором дальнейших действий по возвращению ссуды, следует исходить из требований, установленных в Положении о порядке составления промежуточного ликвидационного баланса и ликвидационного баланса кредитной организации и их согласования территориальными учреждениями Банка России, утвержденном Банком России 4.10.2000 г. N 125-П, согласно п.4.3 которого документами, подтверждающими невозможность взыскания имущества должника в погашение ссудной задолженности, являются процессуальные документы (решения, постановления суда, акты судебного пристава-исполнителя), свидетельствующие о невозможности взыскания имущества. К документам, позволяющим признать имущество не реальным для взыскания, могут быть отнесены и иные документы: определение суда об отказе в принятии исковых заявлений в связи с истечением срока исковой давности, документы, подтверждающие ликвидацию должника, акты проведенных торгов, свидетельствующие о невозможности реализации права требования, и т.п.

В п.4.4 Инструкции N 62 установлено, что решение о списании безнадежной и/или не реальной для взыскания ссудной задолженности, отнесенной к категории крупной, льготной, ссудам инсайдерам, всем необеспеченным ссудам, может быть принято советом директоров (наблюдательным советом) только при наличии процессуальных документов (постановление, определение судебных, нотариальных органов) при соблюдении всех процедур, указанных в этом пункте. По ссуде, которая при выдаче была обеспеченной и залог в обеспечение которой потерял ликвидность (т.е. ссуда стала необеспеченной), наличие процессуальных документов для принятия решения о списании за счет средств резерва на возможные потери по ссудам также является обязательным.

Еще одно ограничение касается возможности учета при определении базы налога на прибыль убытков от списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, не компенсированных за счет резерва на возможные потери по ссудам (п.58 Положения N 490). При списании дебиторской задолженности следует руководствоваться сроком исковой давности (который установлен ст.196 ГК РФ в три года) и документами, свидетельствующими о нереальности взыскания долга (их перечень приведен выше).

В п.8 ст.63 ГК РФ установлено, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения записи об этом в единый государственный реестр юридических лиц.

Таким образом, убытки, возникающие при списании дебиторской задолженности заемщиков при их ликвидации, могут быть учтены в налоговой базе по налогу на прибыль только при наличии записи о ликвидации заемщика и (или) его правопреемника в едином государственном реестре.

Еще один вопрос - какие изменения в налогообложении резервов на возможные потери по ссудам произойдут с 1 января 2002 г. в связи с введением в действие Федерального закона от 6.08.01 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"?

Порядок формирования резервов (описанный в ст.292 главы "Налог на прибыль") для покрытия расходов, вызванных списанием непогашенной задолженности по кредитам, и учета данных расходов при налогообложении несколько изменен. Прежде всего банкам при размещении денежных средств посредством операций кредитования разрешено относить на расходы резервы двух видов: резервы на возможные потери по ссудам (ст.292), которые могут быть использованы лишь для покрытия не погашенной клиентами-заемщиками задолженности по основному долгу, и резервы по сомнительным долгам, вызванным неуплатой (просрочкой) процентов по размещенным кредитам (ст.266).

В отличие от существующей в настоящее время ситуации, когда согласно п.9 ст.2 Закона N 2116-1 Банк России должен согласовывать порядок учета для налогообложения отчислений в резервы на возможные потери по ссудам с Минфином России, п.1 ст.292 главы "Налог на прибыль организаций" снимает данное требование и предусматривает, что суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам формируются в порядке, устанавливаемом Банком России в соответствии с полномочиями, которые ему предоставлены Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации" (в ред. от 26.04.95 г. с изм. по состоянию на 6.08.01 г.).

Существующие сейчас ограничения на включение отчислений в резервы на возможные потери по ссудам установлены п.1.2 Указания N 810-У, которым предусмотрено, что налоговую базу не уменьшают отчисления по ссудной и приравненной к ней задолженности: относящейся к 1-й группе риска (в соответствии с п.2.7 Инструкции N 62а это стандартные ссуды), под учтенные векселя, по ссудам, выданным под поручительство Правительства Российской Федерации, Минфина России, субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, а также по необеспеченным ссудам (за исключением межбанковских). Данные ограничения изменились "в пользу" банков: вместо приведенного выше перечня п.1 ст.292 данной главы вводится лишь то, что для налога на прибыль не учитываются расходы в виде отчислений в резервы, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, а также в резервы, сформированные под векселя (за исключением тех учтенных векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже).

Как уже отмечалось, в том случае, если банк воспользуется предоставленным ему ст.266 главы 25 НК РФ правом, дополнительно в расходы, уменьшающие доходы, подлежащие налогообложению, он сможет списать (равномерно в течение отчетного или налогового периода) отчисления в резервы по сомнительным долгам. Отметим, что ст.266 может быть применена банком не только для формирования резервов под просроченные проценты, не обеспеченные залогом, поручительством, банковской гарантией, но и под любую иную задолженность, за исключением ссудной и приравненной к ней.

Вместе с тем в п.4 введен ряд ограничений. В частности, сумма создаваемого резерва не должна превышать 10% от доходов от реализации (ст.249), определяемых за квартал, полугодие, девять месяцев и календарный год (ст.285).

Нововведения, предусмотренные главой 25 НК РФ, даже без учета практически двукратного снижения ставки налога на прибыль и других изменений в порядке формирования налогооблагаемой прибыли и составе затрат значительно снизят налоговую нагрузку на банки.

Г. Писцов,

МНС России

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 46, ноябрь 2001 г.