Учет прекращения обязательства отступным (В.А. Быков, "Бухгалтерский учет", N 18, 19, 20, сентябрь, октябрь 2001 г.)

Учет прекращения обязательства отступным

В системе гражданско-правовых отношений полное или частичное прекращение обязательств между хозяйствующими субъектами возможно по следующим основаниям: исполнение обязательства (ст.408 ГК РФ); отступное (ст.409 ГК РФ); зачет (ст.410 ГК РФ), в том числе и при уступке требования (ст.412 ГК РФ); совпадение должника и кредитора в одном лице (ст.413 ГК РФ); новация (ст.414 ГК РФ); прощение долга (ст.415 ГК РФ); невозможность исполнения (ст.416 ГК РФ); акт государственного органа (ст.417 ГК РФ); ликвидация юридического лица (ст.419 ГК РФ); реорганизация юридического лица (п.2 ст.60 ГК РФ); уменьшение уставного капитала акционерного общества (п.1 ст.101 ГК РФ); прекращение поручительства (ст.367 ГК РФ); односторонний отказ от исполнения обязательства (ст.310 ГК РФ); расторжение договора (ст.450 ГК РФ).

Денежное обязательство не может быть прекращено выдачей чека (п.4 ст.877 ГК РФ).

С экономической точки зрения, заключение соглашения об отступном означает для должника возможность погасить долг посредством предоставления кредитору альтернативного (по сравнению с первоначальным) объекта исполнения обязательства. Даже предоставление отступного в большем стоимостном выражении, чем первоначальный размер обязательства, может предотвратить возникновение дополнительных экономических потерь (проценты за просрочку платежа, штрафы, пени, судебные издержки и т.п.).

Кредитору заключение соглашения о предоставлении отступного позволяет получить приемлемые для него альтернативные (по сравнению с первоначальными объектами погашения обязательства) блага взамен проданного по сделке контрагенту имущества (оказанных работ, выполненных услуг).

Правовая сущность прекращения обязательства отступным раскрывается в ст.409 ГК РФ: "По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами".

В качестве отступного может выступать имущество, в том числе денежные средства (работы, услуги), предоставляемое по соглашению сторон взамен установленного способа исполнения обязательства. Решение о применении отступного может быть принято сторонами сделки как до, так и после наступления факта нарушения исполнения обязательства. В практике хозяйственных отношений субъекты гражданского оборота прибегают к применению отступного чаще всего после неисполнения обязательства в установленный соглашением сторон срок.

В п.3 ст.396 ГК РФ в качестве одной из форм отступного указана неустойка, которая освобождает должника от исполнения обязательства в натуре.

Следует отличать прекращение обязательства посредством отступного от его прекращения новацией. Согласно ст.414 ГК РФ при новации обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения. Таким образом, новация предполагает возникновение между сторонами абсолютно новых обязательственных отношений, что ведет к прекращению ранее связывавшего их обязательства.

Отступное меняет не само обязательство, а способ его исполнения. Таким образом, при отступном, в отличие от новации, первоначальное обязательство не прекращается, а продолжает действовать и подлежит исполнению. При заключении соглашения об отступном возможно изменение правовой квалификации того же самого договора, а при новации квалифицируется новая сделка, без обременения ее какими-либо условиями прекращенного обязательства.

Принятие решения об отступном должно быть юридически оформлено. Если отступное при одностороннем отказе от полного или частичного исполнения договора не было предусмотрено условиями договора, то в него вносятся соответствующие изменения, устанавливающие объект и размер отступного, а также сроки и порядок исполнения обязательства.

Соглашение об изменении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное (ст.452 ГК РФ). Требование об изменении договора может быть заявлено стороной в суд только после получения отказа другой стороны на предложение изменить договор либо неполучения ответа в срок, указанный в предложении или установленный законом либо договором, а при его отсутствии - в 30-дневный срок.

Соглашение юридических лиц об отступном между собой и с физическими лицами должно быть заключено в письменной форме. Если в качестве объекта отступного выступает недвижимое имущество, то соглашение об отступном действительно только после его государственной регистрации.

При изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде. При этом по диспозитивному правилу обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора. При изменении договора в судебном порядке обязательства считаются измененными или прекращенными с момента вступления в законную силу решения суда о изменении договора (ст.453 ГК РФ).

Факт прекращения обязательства отступным также должен быть зафиксирован сторонами сделки посредством оформления документов (актов), констатирующих приемку-передачу имущества (оказание работ, выполнение услуг), выступающего в качестве отступного.

Цена имущества (работ, услуг), предлагаемого в качестве отступного, как правило, адекватна долгу, и поэтому у получателя отступного оно будет оприходовано по стоимости, соответствующей этой задолженности. Нормами гражданского законодательства допускается ситуация, когда стоимость отступного нетождественна размеру дебиторской (кредиторской) задолженности, числящейся в бухгалтерском учете контрагентов (согласно ст.409 ГК РФ размер отступного устанавливается сторонами).

Таким образом, стоимостное выражение имущества (работ, услуг), выступающего в качестве отступного, может быть не только тождественно долгу, но и быть больше (1 вариант) или меньше (2 вариант) цены имущества, установленного первоначально в качестве объекта исполнения обязательства.

В этих случаях покупатель должен скорректировать размер ранее образовавшейся кредиторской задолженности, а также стоимости поступившего имущества (выполненных работ, оказанных услуг), а продавец - дебиторской задолженности, возникшей на основе первоначального размера исполнения обязательства, а также объема реализации, соответственно, в сторону увеличения (1 вариант) или уменьшения (2 вариант).

Необходимость указанных корректировок объясняется несовпадением стоимостного выражения объекта, выступающего в качестве отступного, с ценой объекта, установленного в качестве первоначального способа исполнения обязательства.

Следует отметить, что сфера правового действия соглашения об отступном, заключенного в рамках договора купли-продажи, шире договора мены.

Согласно ст.567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. В качестве предмета отступного может выступать не только немонетарный актив, но и денежные средства, работы и услуги.

Покупателю при отражении хозяйственных операций, связанных с предоставлением по сделке отступного, следует руководствоваться предписаниями п.6.4 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н: "В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов".

Изменение обязательства - достаточно объемная юридическая конструкция, которая включает:

замену обязательства на новое (новация);

замену отдельных элементов существующего обязательства (например, способа исполнения обязательства при заключении соглашения об отступном).

В соответствии с п.2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" под активом понимаются денежные средства, иное имущество, при этом п.3 ПБУ 10/99 установлено, что для целей данного ПБУ не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.).

Порядок корректировки в учете хозяйствующих субъектов стоимости полученных внеоборотных активов в связи с предоставлением в качестве исполнения обязательства отступного регламентируется другими нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет.

Если в качестве отступного предоставляют объект основных средств, следует руководствоваться п.11 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н: "Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) денежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств".

При предоставлении в качестве отступного нематериального актива п.11 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, установлена следующая аналогичная норма: "Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы".

Таким образом, в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" отсутствует специальная норма об определении первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов в связи с изменением обязательства, в частности, посредством заключения соглашения о предоставлении отступного. В данных положениях по бухгалтерскому учету приводится более общая норма, действие которой направлено на корректировку стоимости основных средств и нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами.

Следует подчеркнуть, что в п.6.4 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п.3.5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и п.11 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" не идет речь о предоставлении работ, услуг в качестве исполнения обязательства. По нашему мнению, методика учета операций, связанных с предоставлением в качестве отступного работ и услуг, должна быть аналогичной приведенной в вышеуказанных нормативных предписаниях.

В соответствии с п.3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15.01.97 N 2, финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. При этом фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы на уплату процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг. К последним, в частности, относятся расходы, связанные с изменением цены приобретения финансовых вложений в результате предоставления отступного. Таким образом, предоставление отступного, нетождественного первоначальной цене приобретения ценных бумаг, вызывает необходимость изменения цены их приобретения.

Факт предоставления отступного покупатель имущества (работ, услуг) отражает следующими записями:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90 "Продажи" (91 "Прочие доходы и расходы")

на продажную стоимость реализуемого в качестве отступного имущества (работ, услуг);

Д-т сч.02 "Амортизация основных средств" (05 "Амортизация нематериальных активов"),

К-т сч.01 "Основные средства" (04 "Нематериальные активы")

на сумму начисленной амортизации по реализуемым в качестве отступного основным средствам, нематериальным активам;

Д-т сч.90 "Продажи" (91 "Прочие доходы и расходы"),

К-т счетов учета имущества (работ, услуг), реализуемых в качестве отступного (01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 58 "Финансовые вложения" и др.)

на учетную (остаточную) стоимость имущества (работ, услуг);

Д-т сч.90 "Продажи",

К-т сч.42 "Торговая наценка"

методом "красного сторно" на сумму торговой наценки, относящейся к реализованным в качестве отступного товарам (при учете товаров в организациях розничной торговли по продажным ценам).

Статья 146 НК РФ в качестве одного из объектов обложения НДС признает передачу товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, приравнивая тем самым совершение указанных операций к реализации. На сумму НДС, относящегося к реализованному в качестве отступного имуществу (работам, услугам), делают такую запись:

Д-т сч.90 "Продажи" (91 "Прочие доходы и расходы"),

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" (при моменте реализации для целей налогообложения по отгрузке) или сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (при моменте реализации для целей налогообложения по оплате).

Если объектом отступного выступают ценные бумаги, то операции купли-продажи ценных бумаг, осуществляемые организациями от своего имени и за свой счет, НДС не облагаются (подп.12 п.2 ст.149 НК РФ). Все иные операции с ценными бумагами, такие, как изготовление, хранение, ведение реестра владельцев именных ценных бумаг на основе заключенных договоров, внесение в реестр записей о переходе прав собственности, предоставление клиентам информации о движении ценных бумаг, депозитарные услуги, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (п.16 Методических рекомендаций по применению гл.21 "Налог на добавленную стоимость" ч.2 НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

На сумму налога на пользователей автодорог, рассчитанного от выручки (при реализации продукции (работ, услуг) собственного производства) или от разницы между размером полученного отступного и первоначальной их продажной стоимостью без НДС (при реализации товаров), делают запись:

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Расходы на продажу)",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" (при моменте реализации для целей налогообложения по отгрузке) или сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (при моменте реализации для целей налогообложения по оплате).

Ставка налога на пользователей автодорог установлена в размере 1% от выручки, полученной от реализации продукции, работ, услуг (п.3 ст.4 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ (ред. от 24.03.01) "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах").

Поскольку в момент предоставления отступного, нетождественного стоимостному выражению первоначального объекта исполнения обязательства, величина затрат по приобретенному ранее имуществу (работам, услугам) изменилась, то в бухгалтерском учете покупателя следует скорректировать цену его приобретения (с НДС), а также размер кредиторской задолженности в сторону увеличения или уменьшения, в зависимости от стоимости предложенного отступного.

Факт превышения стоимости отступного над ценой поступившего имущества отражают следующими записями:

Д-т счетов учета соответствующего имущества, работ, услуг (01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 58 "Финансовые вложения" и др.),

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму превышения отступного над ценой приобретенного ранее имущества (работ, услуг) без НДС;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму НДС, относящуюся к указанному размеру изменения стоимости исполнения обязательства.

Если приобретенным по сделке имуществом являются основные средства или нематериальные активы, которые до момента предоставления отступного были введены в эксплуатацию, то амортизацию по ним доначисляют в связи с изменением цены приобретения такой записью:

Д-т сч.20 "Основное производство" (или других счетов учета затрат),

К-т сч.02 "Амортизация основных средств" (05 "Амортизация нематериальных активов")

на величину процента изменения первоначальной стоимости имущества.

Пунктом 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" установлено, что объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Если указанные объекты основных средств до момента предоставления отступного были введены в эксплуатацию, то доначисление по ним амортизации вследствие изменения цены приобретения производится записью:

Д-т сч.20 "Основное производство" (или других счетов учета затрат),

К-т сч.01 "Основные средства".

В нормативных документах отсутствуют разъяснения о порядке бухгалтерского учета объектов основных средств, если до предоставления отступного цена приобретения объекта основного средства не превышала 2000 руб., а в результате предоставления отступного окончательная цена его приобретения превысила установленный критерий в 2000 руб. Также остается неотрегулированной в нормативных документах хозяйственная ситуация, в которой стоимость объекта основных средств до предоставления отступного превышала 2000 руб., а после предоставления отступного окончательная цена его приобретения стала менее 2000 руб.

В указанных хозяйственных ситуациях следует придерживаться первоначально применявшейся методики бухгалтерского учета к данному объекту основных средств, не меняя ее в связи с последующим изменением стоимости приобретения объекта основных средств по отношению к стоимостному критерию 2000 руб. Неизменность применения методики бухгалтерского учета объектов основных средств при предоставлении отступного, повлиявшего на стоимостной критерий в 2000 руб., организации должны зафиксировать в своей учетной политике.

Если амортизацию нематериальных активов организация в соответствии с п.21 ПБУ 14/2000 осуществляет путем уменьшения первоначальной стоимости объекта, т.е. без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов", то вместо приведенной выше записи делают следующую:

Д-т сч.20 "Основное производство" (или других счетов учета затрат),

К-т сч.04 "Нематериальные активы".

Если окончательная цена приобретения введенных в эксплуатацию объектов основных средств или нематериальных активов уменьшилась по сравнению с их ценой до момента предоставления отступного, то указанные выше записи делают методом "красного сторно".

Если ранее поступившее по сделке имущество реализовано до момента заключения соглашения об отступном, стоимость которого больше полученного по сделке имущества, то кредиторскую задолженность корректируют в сторону увеличения следующими учетными записями:

Д-т сч.90 "Продажи" (91 "Прочие доходы и расходы"),

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму превышения размера отступного над числящейся в бухгалтерском учете кредиторской задолженностью (без НДС).

В данном случае сумма, числящаяся по дебету счета 90 "Продажи" (91 "Прочие доходы и расходы"), должна уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как если имущество не было бы продано, то корректировка его стоимости повлияла бы на уменьшение налогооблагаемой прибыли при его последующем отчуждении.

Поскольку до момента оплаты за приобретенные ценности НДС по ним не может быть предъявлен бюджету к возмещению (зачету), то на сумму НДС, относящуюся к указанной выше корректировке, делают такую запись:

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В соответствии с п.2 ст.167 НК РФ в целях данной статьи оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Поэтому при получении от поставщика дополнительного счета-фактуры и наступлении факта прекращения обязательства предоставлением отступного НДС может быть предъявлен бюджету к возмещению (зачету) в полном объеме, поскольку его доля в структуре цены приобретенных ценностей изменилась из-за увеличения их покупной стоимости.

Правильность данного подхода подтверждается п.2 ст.172 НК РФ, которым установлено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Если предоставление отступного происходит в отчетном периоде, следующем за годом, в котором произведено отчуждение товаров, то корректировка кредиторской задолженности в сторону увеличения отражается следующими учетными записями:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму превышения отступного над числящейся в бухгалтерском учете кредиторской задолженностью, без НДС.

Убыток, отраженный по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", следует квалифицировать как убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году, который в соответствии с п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму НДС.

Одним из объектов обложения налогом на пользователей автодорог является сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. Если в качестве приобретенного по сделке имущества выступают товары, то при последующей их продаже, в случае заключения соглашения об отступном, из-за увеличения цены их приобретения следует скорректировать начисленный при реализации ценностей налог на пользователей автодорог. Указанный факт хозяйственной жизни фиксируют сторнировочной записью:

Д-т сч.44 "Расходы на продажу" (91 "Прочие доходы и расходы"- при корректировке в отчетном периоде, следующем за годом, в котором были отчуждены товары),

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" (при реализации для целей налогообложения по отгрузке) или сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (при реализации для целей налогообложения по оплате) на сумму налога на пользователей автодорог, рассчитанную от суммы превышения отступного над первоначальной покупной стоимостью проданных товаров (без НДС).

Корректировка кредиторской задолженности в сторону уменьшения (стоимость приобретенного имущества больше отступного) в случае, если ранее поступившее по сделке имущество отчуждено до момента предоставления отступного, отражается сторнировочными записями:

Д-т сч.90 "Продажи" (91 "Прочие доходы и расходы"),

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму превышения размера кредиторской задолженности над стоимостным выражением предоставленного отступного, без НДС;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму НДС, относящуюся к указанному изменению размера обязательства.

Таким образом, в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ сумма НДС, подлежащая предъявлению в бюджет, подлежит корректировке в связи с уменьшением покупной стоимости товаров.

Вследствие уменьшения покупной стоимости товаров, проданных к моменту изменения обязательства, необходимо доначислить налог на пользователей автодорог, рассчитанный при их реализации:

Д-т сч.44 "Расходы на продажу" (91 "Прочие доходы и расходы"- при корректировке в отчетном периоде, следующем за годом, в котором были отчуждены товары),

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" (при реализации для целей налогообложения по отгрузке) или сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (при реализации для целей налогообложения по оплате)

на сумму налога на пользователей автодорог, рассчитанную от разницы между первоначальной покупной стоимостью проданных товаров и стоимостным выражением отступного (без НДС).

Факт прекращения обязательства предоставлением отступного отражается у покупателя-продавца отступного следующей записью:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Порядок корректировки продавцом объема реализации и дебиторской задолженности в связи с получением отступного в качестве исполнения обязательства установлен п.6.4 ПБУ 9/99 "Доходы организации": "В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов".

ПБУ 9/99 "Доходы организации", в отличие от ПБУ 10/99 "Расходы организации", не содержит ограничения на возможность применения его предписаний ко внеоборотным активам. Такой же вывод следует из анализа норм ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", в которых не закреплен порядок определениявеличины поступления и (или) дебиторской задолженности за отчужденные основные средства и нематериальные активы по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами. Это свидетельствует о возможности применения к указанным хозяйственным операциям п.6.4 ПБУ 9/99 "Доходы организации". На наш взгляд, предписания данного пункта должны распространяться не только на хозяйственные операции, в которых объектом исполнения обязательств выступает актив, но и когда в качестве отступного выступают работы и услуги.

Получение отступного продавец отражает такими записями:

1) Д-т счетов учета соответствующего имущества, работ, услуг (01 "Основные средства"; 04 "Нематериальные активы"; 10 "Материалы"; 20 "Основное производство"; 41 "Товары"; 43 "Готовая продукция"; 58 "Финансовые вложения" и др.),

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму полученного отступного (без НДС);

2) Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму НДС, относящегося к полученному отступному.

Если стоимостное выражение отступного больше стоимости реализованного имущества, то у организации-продавца увеличивается дебиторская задолженность и возникает дополнительный объем продаж, что следует из общего правила определения выручки, установленного п.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации": "Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности".

На сумму превышения стоимости отступного над ценой реализованного имущества продавец-получатель отступного делает следующую запись:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90 "Продажи" (91 "Прочие доходы и расходы").

При определении налоговой базы по НДС выручку от реализации товаров (работ, услуг) определяют исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах (п.2 ст.153 НК РФ).

Начисляют НДС такой учетной записью:

Д-т сч.90 "Продажи" (91 "Прочие доходы и расходы"),

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" (при реализации для целей налогообложения по отгрузке) или сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (при реализации для целей налогообложения по оплате).

Доначисление налога на пользователей автодорог из-за увеличения продажной стоимости продукции (работ, услуг) или товаров отражают записью:

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Расходы на продажу"),

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" (при реализации для целей налогообложения поотгрузке) или сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (при реализации для целей налогообложения пооплате)

на сумму налога на пользователей автодорог, рассчитанного от величины увеличения выручки (при реализации продукции (работ, услуг) собственного производства) или от разницы между размером полученного отступного и их первоначальной продажной стоимостью, без НДС (при реализации товаров).

Если признание выручки и получение отступного произошли в разные отчетные для исчисления налогов периоды, то составлять уточненные налоговые декларации по факту возникновения дополнительной выручки от реализации не надо. Это объясняется тем, что в момент признания выручки все налоги были начислены своевременно. Дополнительный оборот по реализации явился следствием исполнения соглашения о предоставлении отступного, и он должен быть признан для целей налогообложения именно в том отчетном периоде, когда получено отступное.

На величину дополнительно появившегося оборота по реализации организация-продавец должна выдать покупателю дополнительный счет-фактуру, который позволит покупателю предъявить бюджету НДС, относящийся к увеличившейся покупной стоимости имущества в связи с заключением соглашения о предоставлении отступного. При реализации товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее 5 дней, считая со дня отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг (п.3 ст.168 НК РФ).

Факт превышения первоначальной стоимости реализованного имущества над предоставленным отступным продавец отражает следующей сторнировочной записью:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90 "Продажи" (91 "Прочие доходы и расходы").

В соответствии с постулируемой ст.40 НК РФ презумпцией соответствия для целей налогообложения цен товаров (работ, услуг), указанных сторонами сделки, при изменении цены сделки нужно скорректировать НДС на сумму, относящуюся к указанной разнице, следующей сторнировочной записью:

Д-т сч.90 "Продажи" (91 "Прочие доходы и расходы"),

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" (при реализации для целей налогообложения по отгрузке) или сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (при реализации для целей налогообложения по оплате).

Налог на пользователей автодорог корректируют такой сторнировочной записью:

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Расходы на продажу"),

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" (при реализации для целей налогообложения по отгрузке) или сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (при реализации для целей налогообложения по оплате).

Факт прекращения обязательства получением отступного продавец отражает записью:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Рассмотрим порядок учета фактов хозяйственной жизни, связанных с прекращением обязательства отступным, на таком примере.

Пример. По договору поставки организация А продала в феврале организации Б товар N за 120 тыс. руб. (в том числе НДС - 20 тыс. руб.), цена приобретения которого для организации А составила 60 тыс. руб. (в том числе НДС - 10 тыс. руб.). Договором предусматривалась денежная оплата, однако после отгрузки товара N сторонами было достигнуто соглашение о предоставлении в марте отступного в виде поставки товара М, стоимость которого по рыночной цене составляет:

вариант 1: 150 тыс. руб. (в том числе НДС - 25 тыс. руб.), цена приобретения для организации Б - 72 тыс. руб. (в том числе НДС - 12 тыс. руб.);

вариант 2: 90 тыс. руб. (в том числе НДС - 15 тыс. руб.), цена приобретения для организации Б - 54 тыс. руб. (в том числе НДС - 9 тыс. руб.).

До момента изменения первоначального обязательства организация Б продала 50% приобретенного у организации А товара N за 84 тыс. руб. (в том числе НДС - 14 тыс. руб.).

Расходы на продажу составляют для:

организации А - 20 тыс. руб.;

организации Б - 15 тыс. руб. в феврале и 10 тыс. руб. в марте.

Таблица 1

Отражение в бухгалтерском учете организации А хозяйственных операций,
связанных с прекращением обязательства отступным

Содержание хозяйственной операции		Сумма, тыс. руб		Корреспонденция счетов
		вариант 1	вариант 2	Д-т	К-т
1		2	3	4	5
Февраль
1.	Отражена реализация товара N по договору поставки	120	120	62 "Расчеты с покупате- лями и за- казчиками"	90 "Продажи"
2.	Списан реализованный товар N	50	50	90 "Продажи"	41 "Товары"
3.	Начислена задолжен- ность бюджету по НДС: реальная (при моменте реализации для целей налогообложения по отгрузке) потенциальная (при моменте реализации для целей налогообло- жения по оплате)	20 20	20 20	90 "Продажи" 90 "Продажи"	68 "Расчеты по налогам и сборам" 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
4.	Начислена задолжен- ность бюджету по на- логу на пользователей автодорог: реальная (при моменте реализации для целей налогообложения по отгрузке) потенциальная (при моменте реализации для целей налогообло- жения по оплате)	0,5 0,5	0,5 0,5	44 "Расходы на продажу" 44 "Расходы на продажу"	68 "Расчеты по налогам и сборам" 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
5.	Списаны расходы на продажу	20,5	20,5	90 "Продажи"	44 "Расходы на продажу"
6.	Отражен финансовый результат от реализа- ции товара N	29,5	29,5	90 "Продажи"	99 "Прибыли и убытки"
Март
7.	Отражен дополнитель- ный оборот по реали- зации	30	-	62 "Расчеты с покупате- лями и за- казчиками"	90 "Продажи"
8.	Начислена задолжен- ность бюджету по НДС: реальная (при моменте реализации для целей налогообложения по отгрузке) потенциальная (при моменте реализации для целей налогообло- жения по оплате)	5 5	- -	90 "Продажи" 90 "Продажи"	68 "Расчеты по налогам и сборам" 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
9.	Начислена задолжен- ность бюджету по на- логу на пользователей автодорог: реальная (при моменте реализации для целей налогообложения по отгрузке) потенциальная (при моменте реализации для целей налогообло- жения по оплате)	0,25 0,25	-	44 "Расходы на продажу" 44 "Расходы на продажу"	68 "Расчеты по налогам и сборам" 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
10.	Списан начисленный налог на пользовате- лей автодорог	0,25	-	90 "Продажи"	44 "Расходы на продажу"
11.	Отражен финансовый результат в связи с появлением дополни- тельного оборота по реализации	24,75	-	90 "Продажи"	99 "Прибыли и убытки"
12.	Уменьшается дебиторс- кая задолженность (с НДС) из-за превы- шения первоначальной цены реализации това- ров над отступным	-	30	62 "Расчеты с покупате- лями и за- казчиками"	90 "Продажи"
13.	Уменьшена задолжен- ность бюджету по НДС: при моменте реализа- ции для целей налого- обложения по отгрузке при моменте реализа- ции для целей налого- обложения по оплате	- -	5 5	90 "Продажи" 90 "Продажи"	68 "Расчеты по налогам и сборам" 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
14.	Отражена корректиров- ка начисленного ранее налога на пользовате- лей автодорог: при моменте реализа- ции для целей налого- обложения по отгрузке при моменте реализа- ции для целей налого- обложения по оплате	- -	0,25 0,25	44 "Расходы на продажу" 44 "Расходы на продажу"	68 "Расчеты по налогам и сборам" 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
15.	Списан налог на поль- зователей автодорог	-	0,25	90 "Продажи"	44 "Расходы на продажу"
16.	Отражен финансовый результат	-	24,75	99 "Прибыли и убытки"	90 "Продажи"
17.	Отражена реальная за- долженность бюджету по НДС (при моменте реализации для целей налогообложения по оплате)	20	15	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	68 "Расчеты по налогам и сборам"
18.	Отражена реальная за- долженность бюджету по налогу на пользо- вателей автодорог (при моменте реализа- ции для целей налого- обложения по оплате)	0,5	0,25	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	68 "Расчеты по налогам и сборам"
19.	Отражено поступление товара М в качестве отступного: на сумму товара (без НДС) на сумму НДС	125 25	75 15	41 "Товары" 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретен- ным ценнос- тям"	60 "Расчеты с поставщи- ками и под- рядчиками" 60 "Расчеты с поставщи- ками и под- рядчиками"
20.	Отражен факт прекра- щения обязательства	150	90	60 "Расчеты с поставщи- ками и под- рядчиками"	62 "Расчеты с покупате- лями и за- казчиками"
21.	Отражена реальная задолженность бюджету по НДС по дополни- тельно появившемуся обороту по реализации (при моменте реализа- ции для целей налого- обложения по оплате)	5	-	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	68 "Расчеты по налогам и сборам"
22.	Отражена реальная задолженность бюджету по налогу на пользо- вателей автодорог (при моменте реализа- ции для целей налого- обложения по оплате)	0,25	-	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	68 "Расчеты по налогам и сборам"
23.	Предъявлен бюджету НДС к возмещению (за- чету) по товару М	25	15	68 "Расчеты по налогам и сборам"	19 "Налог на добавленную стоимость по приобретен- ным ценнос- тям"

Таблица 2

Отражение в бухгалтерском учете организации Б хозяйственных операций,
связанных с прекращением обязательства отступным

Содержание хозяйственной операции			Сумма, тыс. руб		Корреспонденция счетов
			вариант 1	вариант 2	Д-т	К-т
1			2	3	4	5
Февраль
1.		Отражено поступление товара N по договору поставки: на сумму товаров (без НДС) на сумму НДС	100 20	100 20	41 "Товары" 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретен- ным ценнос- тям"	60 "Расчеты с поставщи- ками и под- рядчиками" 60 "Расчеты с поставщи- ками и под- рядчиками"
2.		Отражена реализация 50% приобретенного товара N	84	84	62 "Расчеты с покупате- лями и за- казчиками"	90 "Продажи"
3.		Списан реализованный товар	50	50	90 "Продажи"	41 "Товары"
4.		Начислена задолжен- ность бюджету по НДС: реальная (при момен- те реализации для целей налогообложения по отгрузке) потенциальная (при моменте реализации для целей налогообло- жения по оплате)	14 14	14 14	90 "Продажи" 90 "Продажи"	68 "Расчеты по налогам и сборам" 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
5.		Начислена задолжен- ность бюджету по на- логу на пользователей автодорог: реальная (при моменте реализа- ции для целей налого- обложения по отгруз- ке) потенциальная (при моменте реализации для целей налогообло- жения по оплате)	0,2 0,2	0,2 0,2	44 "Расходы на продажу" 44 "Расходы на продажу"	68 "Расчеты по налогам и сборам" 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
6.		Списаны издержки об- ращения, относящиеся к реализованному то- вару N	15,2	15,2	90 "Продажи"	44 "Расходы на продажу"
7.		Отражен финансовый результат от реализа- ции товаров	4,8	4,8	90 "Продажи"	99 "Прибыли и убытки"
Март
8. 8.1 8.2 8.3	Корректировка креди- торской задолженности перед организацией А в результате предоста- вления отступного: По нереализованному товару N: на сумму товаров (без НДС) на сумму НДС По реализованному то- вару N (если корректи- ровка кредиторской за- долженности производи- тся в сторону увеличе- ния): на сумму креди- торской задолженности за товар N (без НДС) на сумму НДС По реализованному то- вару N (если корректи- ровка кредиторской за- долженности производи- тся в сторону уменьше- ния): на сумму креди- торской задолженности за товар N (без НДС) на сумму НДС		12,5 2,5 12,5 2,5 - -	12,5 2,5 - - 12,5 2,5	41 "Товары" 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретен- ным ценнос- тям" 90 "Продажи" 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретен- ным ценнос- тям" 90 "Продажи" 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретен- ным ценнос- тям"	60 "Расчеты с поставщи- ками и под- рядчиками" 60 "Расчеты с поставщи- ками и под- рядчиками" 60 "Расчеты с поставщи- ками и под- рядчиками" 60 "Расчеты с поставщи- ками и под- рядчиками" 60 "Расчеты с поставщи- ками и под- рядчиками" 60 "Расчеты с поставщи- ками и под- рядчиками"
9.	Отражена корректировка начисленного ранее на- лога на пользователей автодорог: реальная (при моменте реализа- ции для целей налого- обложения по отгрузке) потенциальная (при мо- менте реализации для целей налогообложения по оплате)		0,125 0,125	0,125 0,125	44 "Расходы на продажу" 44 "Расходы на продажу"	68 "Расчеты по налогам и сборам" 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
10.	Отражена реализация товара М		150	90	62 "Расчеты с покупате- лями и за- казчиками"	90 "Продажи"
11.	Списан реализованный товар М		60	45	90 "Продажи"	41 "Товары"
12.	Начислена задолжен- ность бюджету по НДС: реальная (при моменте реализации для целей налогообложения по от- грузке) потенциальная (при мо- менте реализации для целей налогообложения по оплате)		25 25	15 15	90 "Продажи" 90 "Продажи"	68 "Расчеты по налогам и сборам" 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
13.	Начислена задолжен- ность бюджету по нало- гу на пользователей автодорог: реальная (при моменте реализации для целей налогообложения по от- грузке) потенциальная (при мо- менте реализации для целей налогообложения по оплате)		0,65 0,65	0,3 0,3	44 "Расходы на продажу" 44 "Расходы на продажу"	68 "Расчеты по налогам и сборам" 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
14.	Списаны расходы на продажу		10,525	10,425	90 "Продажи"	44 "Расходы на продажу"
15.	Отражен финансовый ре- зультат		54,475	19,575	90 "Продажи"	99 "Прибыли и убытки"
16.	Отражен факт выполне- нияолне обязательства		150	90	60 "Расчеты с поставщи- ками и под- рядчиками"	62 "Расчеты с покупате- лями и за- казчиками"
17.	Начислена реальная задолженность бюджету по НДС (при моменте реализации для целей налогообложения по оп- лате)		25	15	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	68 "Расчеты по налогам и сборам"
18.	Начислена реальная задолженность бюджету по налогу на пользова- телей автодорог (при моменте реализации для целей налогообложения по оплате)		0,65	0,3	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	68 "Расчеты по налогам и сборам"
19.	Предъявлен бюджету НДС к возмещению (зачету) по товару N		25	15	68 "Расчеты по налогам и сборам"	19 "Налог на добавленную стоимость по приобретен- ным ценнос- тям"

Факты хозяйственной жизни, связанные с заключением соглашения об отступном, могут являться событиями после отчетной даты. Порядок отражения в бухгалтерской отчетности организаций событий после отчетной даты установлен Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденным приказом Минфина России от 25.11.98 N 56н. Это положение определяет событие после отчетной даты как факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

К событиям после отчетной даты относятся события:

подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность;

свидетельствующие о возникших после отчетной даты новых хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

ПБУ 7/98 предписывает отражать существенные события после отчетной даты в годовой бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта независимо от положительного или отрицательного их характера для организации. При этом событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователи бухгалтерской отчетности не могут достоверно оценить финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из требований нормативных актов по бухгалтерскому учету.

В соответствии с п.4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, существенной признается сумма, которая составляет не менее 5% от общего итога соответствующих данных за отчетный год. Организация для целей отражения в бухгалтерской отчетности может установить другой порог существенности.

В качестве критерия для определения существенности события после отчетной даты организация может установить: общий итог баланса илизначение соответствующей статьи годового баланса, а также показателя отчета о прибылях и убытках.

Благодаря отражению в годовой финансовой отчетности событий после отчетной даты пользователи получают возможность увидеть финансовое состояние организации не на дату ее составления, ана дату подписания.

Однако при любом критерии, установленном организацией для определения существенности, всегда останутся события, которые окажутся меньше параметров данного критерия. В этом проявляется относительность критерия существенности.

Пример. В учетной политике организации существенность определена в размере 5% от общего итога соответствующих данных. В 2000 г. организация приобрела материалы у 3 поставщиков. В феврале 2001 г. с поставщиками были заключены соглашения о предоставлении отступного, объектом которого являлся ремонт оборудования для каждого поставщика. В результате исполнения соглашений о предоставлении отступного у организации увеличилась цена приобретения материалов у каждого поставщика. Причем по каждому поставщику изменение цены приобретенных материалов составило 3-4% к итогу балансовой статьи по учету материалов. По формальным основаниям организация вправе не признать указанные факты хозяйственной жизни существенными, так как каждый из них является отдельным событием и они не связаны друг с другом. В результате количество перейдет в качество, и в годовой финансовой отчетности не будут отражены события после отчетной даты, суммарная существенность которых составила около 10% от общего итога соответствующей балансовой статьи.

Для частичного элиминирования указанного ограничения существенности организации следует при разработке учетной политики определять существенность по группам однородных операций, а не по каждому событию в отдельности.

Пункт 7 ПБУ 7/98 устанавливает 2 способа отражения в бухгалтерской отчетности организации последствий событий после отчетной даты:

1) путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации;

2) путем раскрытия соответствующей информации в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Если событием после отчетной даты выступает соглашение об отступном, заключенное до даты составления отчетности, то факты изменения цены имущества у покупателя и изменения объема реализации у продавца отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего заотчетным, делают сторнировочную или обратную запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода.

Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делают запись, отражающую это событие.

При учете существенного события после отчетной даты вместе с изменением соответствующего показателя в силу специфики двойной записи корректировке подлежит корреспондирующий с ним показатель, изменение величины которого может быть несущественным. В результате во многих случаях возникает необходимость в дополнительных бухгалтерских записях, связанных с отражением событий после отчетной даты (НДС по приобретенным ценностям, начисление налогов, формирование финансового результата и др.).

Пример. Из-за предоставления отступного оценка ценностей изменилась на 100 тыс. руб., что составляет более 5% общего итога балансовой статьи по учету материалов (600 тыс.руб.) и квалифицируется как событие после отчетной даты. Вместе с ней корректируется и объем обязательства (кредиторская задолженность), изменение которого на 100 тыс. руб. не является существенным (общий итог соответствующих данных составляет 7000 тыс. руб.). Дополнительной корректировке подлежит также НДС по приобретенным ценностям (Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям", К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"), изменение которого тоже может быть ниже установленного критерия существенности.

Сложности в применении на практике предписаний ПБУ 7/98 объясняются, с одной стороны, новым концептуальным подходом при подготовке информации к отражению в финансовой отчетности, а с другой - отсутствием проработанного механизма отражения в бухгалтерском учете отдельных последствий раскрытия информации о событиях после отчетной даты. Так, в п.9 ПБУ 7/98 указано, что порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий событий после отчетной даты устанавливается отдельным положением по бухгалтерскому учету. Однако такого положения пока нет.

Возникновение налоговых последствий тесно связано с отражением фактов хозяйственной жизни как событий после отчетной даты: при изменении объема реализации меняются оборотные налоги (НДС, налог на пользователей автодорог); при изменении оценки активов меняется величина налога на имущество.

По нашему мнению, изменение величины обязательств по НДС, налогу на пользователей автодорог, налогу на прибыль из-за отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты следует учитывать не на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", а на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" как потенциальную дебиторскую (кредиторскую) задолженность бюджету по соответствующему налогу.

При таком подходе в расчете нормативов по расходам на рекламу, представительским расходам, а также расходам на страхование имущества и сотрудников организации не должно учитываться изменение величины выручки из-за отражения событий после отчетной даты.

Поскольку при расчете налога на имущество в качестве налоговой базы выступают остатки по счетам бухгалтерского учета, перечень которых установлен в подп."а" п.4 инструкции ГНС РФ "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" от 08.06.95 N 33 (с последующими изменениями и дополнениями), то изменение обязательства по налогу на имущество (и налогу на прибыль в части начисления налога на имущество) из-за отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты должно отражаться на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" как фактическая задолженность бюджету.

В связи с тем, что в нормативных документахне установлен порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете налоговых последствий событий после отчетной даты, выбранный организациейвариант их отражения в бухгалтерском учете иотчетности должен быть закреплен в учетной политике.

Пример. По договору купли-продажи организация А продала организации Б в ноябре 2000 г. материалы на 1200 тыс. руб. (в том числе НДС 20%). В результате заключения в декабре 2000 г. соглашения о предоставлении отступного организация Б поставила в феврале 2001 г. организации А в качестве исполнения обязательства товары:

вариант 1 - на 1320 тыс. руб. (в том числе НДС 20%);

вариант 2 - на 1080 тыс. руб. (в том числе НДС 20%).

Изменения объема реализации у организации А и цены приобретения материалов у организации Б, вызванные заключением соглашения об отступном, в первом и втором вариантах являются существенными (более 5% от общего итога соответствующих данных).

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйствующих субъектов событий после отчетной даты (см. табл.3).

Для проверки правильности сторнирования ранее отраженных событий после отчетной даты в организации А могут быть составлены следующие таблицы-тесты (см. табл. 4, 5).

Счет 99 "Прибыли и убытки" организация А закрывает следующим образом:

Счет 99 "Прибыли и убытки" (вариант 1)		Счет 99 "Прибыли и убытки" (вариант 2)
64,35 1 34,65	100	1	64,35 100 34,65
-	-	-	-

Таблица 3

Организация А

Содержание хозяйственной операции	Вариант 1			Вариант 2
	Корреспонден- ция счетов		Сумма, тыс. руб.	Корреспонденция счетов		Сумма, тыс. руб.
	Д-т	К-т		Д-т	К-т
Декабрь 2000 г.
1. Отражено событие после отчетной даты - изменение оборота по реализации из-за получения отступного	62	90	120	62	90	120
2. Как следствие события после отчетной даты увели- чена (уменьшена): потенциальная задолженность бюджету по НДС потенциальная задолженность бюджету по налогу на поль- зователей автодорог	90 26 (44)	76 76	20 1	90 26 (44)	76 76	20 1
3. Списан начисленный налог на пользователей автодорог	90	26 (44)	1	90	26 (44)	1
4. Отражен финансовый ре- зультат в связи с измене- нием оборота по реализации	90	99	99	99	90	99
5. Как следствие события после отчетной даты увели- чена (уменьшена) потен- циальная задолженность бюд- жету по налогу на прибыль (99 х 35 : 100)	99	76	34,65	76	99	34,65
6. Отражено формирование нераспределенной прибыли (непокрытого убытка вслед- ствие отражения события после отчетной даты	99	84	64,35	84	99	64,35
Февраль 2001 г.
7. Сторнировано ранее отра- женное событие после отчет- ной даты и дополнительные бухгалтерские записи, свя- занные с ним: нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) дебиторская задолженность (без НДС) потенциальная задолженность по НДС потенциальная задолженность по налогу на пользователей автодорог потенциальная задолженность по налогу на прибыль	99 62 62 99 99	84 99 76 76 76	64,35 100 20 1 34,65	84 62 62 99 76	99 99 76 76 99	64,35 100 20 1 34,65

Окончание

Содержание хозяйственной операции	Вариант 1			Вариант 2
	Корреспонден- ция счетов		Сумма, тыс. руб.	Корреспонден- ция счетов		Сумма, тыс. руб.
	Д-т	К-т		Д-т	К-т
8. Отражено изменение обо- рота по реализации в связи получением отступного	62	90	120	62	90	120
9. Увеличена (уменьшена) задолженность бюджету по НДС	90	68 (76)	20	90	68 (76)	20
10. Увеличена (уменьшена) задолженность бюджету по налогу на пользователей автодорог	26 (44)	68 (76)	1	26 (44)	68 (76)	1
11. Списан начисленный на- лог на пользователей авто- дорог	90	26 (44)	1	90	26 (44)	1
12. Отражен финансовый ре- зультат в связи с измене- нием оборота по реализации	90	99	99	99	90	99
13. Увеличена (уменьшена) задолженность бюджету по налогу на прибыль	99	68 (76)	34,65	68 (76)	99	34,65

Таблица 4

Баланс

Актив				Пассив
Счет	Сумма, тыс.руб		Итого	Счет	Сумма,тыс.руб		Итого
	до сторно СПОД*	после сторно СПОД			до сторно СПОД	после сторно СПОД
Вариант 1
62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	120	100 20	0	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (потенциальный НДС)	20	20	0
99 "Прибыли и убытки"		64,35	64,35	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (потенциальный налог на пользователей автодорог)	1	1	0
99 "Прибыли и убытки"		1	1	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (потенциальный налог на прибыль)	34,65	34,65	0
99 "Прибыли и убытки"		34,65	34,65	84 "Нераспределе- нная прибыль (непокрытый убыток)"	64,35	64,35	0
				99 "Прибыли и убытки"		100	100
Итого	120	220	100	Итого	120	220	100
Вариант 2
62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	120	100 20	0	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (потенциальный НДС)	20	20	0
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (потенциальный налог на прибыль)	34,65	34,65	0	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (потенциальный налог на пользователей автодорог)	1	1	0
84 "Нераспределен- ная прибыль (непокрытый убыток)"	64,35	64,35	0	99 "Прибыли и убытки"		64,35	64,35
99 "Прибыли и убытки"		1	1	99 "Прибыли и убытки"		100	100
				99 "Прибыли и убытки"		34,65	34,65
Итого	21	22	1	Итого	21	22	1
* СПОД - события после отчетной даты.

Для проверки правильности сторнирования ранее отраженных событий после отчетной даты в организации Б может быть составлена следующая таблица-тест (см. табл.6).

Для проверки правильности сторнирования ранее отраженных событий после отчетной даты в организации Б может быть составлена следующая таблица-тест (см. табл.6).

Счет 99 "Прибыли и убытки" организация Б закрывает следующим образом:

Счет 99 "Прибыли и убытки" (вариант 1)		Счет 99 "Прибыли и убытки" (вариант 2)
2	1,3 0,7	1,3 0,7 2
-	-	-	-

Если соглашение о предоставлении отступного, влекущее за собой изменение учетной цены товаров, было заключено после отчетной даты и до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности, то такое событие, свидетельствующее о возникновении после отчетной даты новых хозяйственных условий, в которых организация ведет свою деятельность, должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (п.10 ПБУ 7/98). При этом в отчетном периоде никаких записей в синтетическом и аналитическом учете не производят. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делают запись, отражающую это событие.

Пример. По договору купли-продажи организация А продала организации Б в ноябре 2000 г. материалы на 1200 тыс. руб. (в том числе НДС 20%). В результате заключения в январе 2001 г. соглашения о предоставлении отступного организация Б поставила в феврале 2001 г. организации А в качестве исполнения обязательства товары: вариант 1 - на 1320 тыс. руб. (в том числе НДС 20%); вариант 2 - на 1080 тыс. руб. (в том числе НДС 20%). Изменения объема реализации у организации А и цены приобретения готовой продукции у организации Б, вызванные заключением соглашения об отступном, в первом и во втором вариантах являются существенными (более 5% от общего итога соответствующих данных).

Таблица 5

Организация Б

Содержание хозяйственной операции	Вариант 1			Вариант 2
	Корреспонден- ция счетов		Сумма, тыс. руб.	Корреспонденция счетов		Сумма, тыс. руб.
	Д-т	К-т		Д-т	К-т
Декабрь 2000 г.
1. Отражено событие после отчетной даты - изменение цены при- обретения материалов: материалов: на сумму материалов (без НДС) на сумму потенциально- го НДС	10 76	60 60	100 20	10 76	60 60	100 20
2. Как следствие собы- тия после отчетной да- ты: увеличена (уменьшена) задолженность бюджету по налогу на имущество (100 x 2 : 100) увеличена (уменьшена) задолженность бюджету по налогу на прибыль (2 x 35 : 100)	99 68	68 99	2 0,7	99 99	68 68	2 0,7
3. Отражено формирова- ние нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в связи с отражением события после отчетной даты	84	99	1,3	99	84	1,3
Февраль 2001 г.
4. Сторнировано ранее отраженное событие после отчетной даты и дополнительные бух- галтерские записи, связанные с ним: нераспределенная при- быль (непокрытый убы- ток) кредиторская задолжен- ность на сумму мате- риалов (без НДС) на сумму потенциаль- ного НДС по приобре- тенным ценностям на задолженность по налогу на прибыль на задолженность по налогу на имущество	84 10 76 68 99	99 60 60 99 68	1,3 100 20 0,7 2	99 10 76 99 99	84 60 60 68 68	1,3 100 20 0,7 2
5. Отражается измене- ние цены приобретения материалов: на сумму материалов (без НДС) на сумму НДС	10 19	60 60	100 20	10 19	60 60	100 20

В отличие от рассмотренных выше примеров соглашение о предоставлении отступного было заключено не в декабре 2000 г. (т.е. до даты составления бухгалтерской отчетности), а в январе 2001 г. (т.е. после даты составления бухгалтерской отчетности и до даты ее подписания). Это обстоятельство позволяет квалифицировать указанное событие после отчетной даты как свидетельствующее о возникшем после отчетной даты новом хозяйственном условии, в котором организация ведет свою деятельность.

Данная категория событий после отчетной даты раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и (или) отчету о прибылях и убытках без осуществления бухгалтерских записей в отчетном периоде, за который представляется бухгалтерская отчетность (см. табл.7).

Таблица 7

Вид события после отчетной даты	Способ раскрытия информации особытии после отчетной даты
Соглашение о предоставлении отступ- ного заключено до даты составления годовой бухгалтерской отчетности	Уточнение данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации
Соглашение о предоставлении отступ- ного заключено после даты составле- ния годовой бухгалтерской отчетности	Пояснительная записка к бухгал- терской отчетности

Как в первом, так и во втором случае фактпрекращения обязательства отступным имеетместо в отчетном периоде, следующем за годом, по которому составляется бухгалтерская отчетность.

Таблица 6

Баланс

Актив				Пассив
Счет	Сумма, тыс. руб.		Итого	Счет	Сумма, тыс. руб.		Итого
	до сторно СПОД	после сторно СПОД			до стор- но СПОД	после сторно СПОД
Вариант 1
10 "Материалы"	100	100	0	60 "Расчеты с поставщи- ками и под- рядчиками"	100	100	0
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (потенциальный НДС по приобретенным ценностям)	20	20	0	60 "Расчеты с поставщи- ками и под- рядчиками"	20	20	0
68 "Расчеты по налогам и сборам" (налог на прибыль)	0,7	0,7	0	68 "Расчеты по налогам и сборам" (налог на имущество)	2	2	0
84 "Нераспределен- ная прибыль (непокрытый убыток)"	1,3	1,3	0	99 "Прибыли и убытки"		1,3	1,3
99 "Прибыли и убытки"		2	2	99 "Прибыли и убытки"		0,7	0,7
Итого	122	124	2	Итого	122	124	2
Вариант 2
10 "Материалы"	100	100	0	60 "Расчеты с поставщи- ками и под- рядчиками"	100	100	0
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (потенциальный НДС по приобретенным ценностям)	20	20	0	60 "Расчеты с поставщи- ками и под- рядчиками"	20	20	0
99 "Прибыли и убытки"		1,3	1,3	68 "Расчеты по налогам и сборам" (налог на имущество)	2	2	0
99 "Прибыли и убытки"		0,7	0,7	68 "Расчеты по налогам и сборам" (налог на прибыль)	0,7	0,7	0
99 "Прибыли и убытки"		2	2	84 "Нераспреде- ленная прибыль (непокрытый убыток)"	1,3	1,3	0
Итого	120	120	-	Итого	120	120	-

В.А. Быков,

Санкт-Петербургский торгово-экономический институт

"Бухгалтерский учет", N 18, 19, 20, сентябрь, октябрь 2001 г.