Займы, выдаваемые в организации (К.Г. Красненко, Н.А. Шаталова, "Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2001 г.)

Займы, выдаваемые в организации

Одним из элементов стимулирования кадров в организациях служит выдача работникам беспроцентных займов. Договор займа - достаточно распространенная сделка. Получив распространение еще во время существования СССР, она сохранилась и по сей день.

Зачастую договор займа называют договором ссуды, что неверно, поскольку термин "ссуда" ("ссудодатель", "ссудополучатель") применяется согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации (ГК РФ) в отношениях, связанных с безвозмездным пользованием вещью (гл.36 ГК РФ).

Основные отличия данных видов договоров состоят в следующем:

объектом ссуды могут быть только вещи, в то время как объектом займа могут быть деньги и вещи, определенные родовыми признаками;

у объекта не происходит смены собственника при договоре безвозмездного пользования (ссуды), в то время как по договору займа объект передается заемщику в собственность;

заем может предусматривать обязанность заемщика уплатить процент за пользование займом, в то время как договором ссуды не предусмотрена уплата какого-либо вознаграждения ссудодателю.

Правовое регулирование

В соответствии со ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Что касается формы договора, то в соответствии со ст.808 ГК РФ, если заимодавцем является юридическое лицо, договор должен быть заключен в письменной форме независимо от размеров займа. При этом указано, что в подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика (или иной документ), удостоверяющая передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

При заключении договора займа следует обратить внимание на три важных вопроса:

предусматривается ли обязанность заемщика уплатить заимодавцу проценты;

является ли заем целевым;

каков порядок возврата суммы займа (а возможно, и средства обеспечения обязательства по возврату займа).

Что касается уплаты процентов, то в случае, если стороны пришли к соглашению, что заем предоставляется беспроцентный, это необходимо прямо указывать в договоре, поскольку в соответствии со ст.809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Договор предполагается беспроцентным, если не предусмотрено иное, только в случае, если сторонами по договору выступают граждане (т.е. физические лица), заем не связан с предпринимательской деятельностью хотя бы одной из сторон и его сумма составляет не более 50 МРОТ либо объектом займа являются не деньги, а вещи, наделенные родовыми признаками.

Таким образом, если заемщик все же обязан уплачивать проценты, то в договоре необходимо установить размер процентов, порядок и способ их уплаты. Если договор является беспроцентным, то в договоре, по нашему мнению, необходимо прямо указывать на это.

Зачастую заем выдается работнику для вполне определенных целей, например для приобретения жилья, на лечение и т.д., что позволяет стимулировать получение работником именно тех социальных благ, которые, по мнению работодателя, являются наиболее важными.

Законодательство предоставляет возможность заимодавцу не только предоставлять именно целевой заем, но и контролировать выполнение заемщиком условия о том, что заем предоставляется для вполне определенных целей, для чего предусмотрена обязанность последнего обеспечить возможность такого контроля (ст.814 ГК РФ). Например, в договоре может быть установлено, что заемщик обязан предоставить заимодавцу договор о приобретении жилья, документ, подтверждающий факт предоставления и оплаты каких-либо услуг, и т.д.

При этом в отношении заемщика установлена санкция, в соответствии с которой, если он не выполнит предусмотренные выше условия, заимодавец вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором.

Заемщик обязан возвратить сумму займа. В договоре необходимо указать срок и порядок возврата. Если срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, то заимодавец может воспользоваться своим правом и потребовать возврата заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом.

Следует также учитывать, что, если иное не предусмотрено договором займа, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно, а сумма займа, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно с согласия заимодавца.

Договором может быть также предусмотрен и определен способ обеспечения обязательства заемщика по возврату займа (залог, поручительство, неустойка и т.д.). В случае невыполнения заемщиком предусмотренных договором займа обязанностей по обеспечению возврата суммы займа, а также при утрате обеспечения или ухудшении его условий по обстоятельствам, за которые заимодавец не отвечает, заимодавец вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором (ст.813 ГК РФ).

Сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет.

Налогообложение сумм, выданных в виде займа

В соответствии со ст.212 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, в частности, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

В п.2 ст.212 НК РФ указано, что в данном случае налоговая база определяется как:

превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

В соответствии со ст.224 НК РФ налоговая ставка на данный вид доходов устанавливается в размере 35%. Сумма налога должна исчисляться налогоплательщиком отдельно от иных доходов налогоплательщика, на которые установлены другие налоговые ставки.

На практике возникает вопрос, когда именно у работодателя-заимодавца возникает обязанность исчислить и уплатить налог. По нашему мнению, поскольку отчетным периодом для данного вида налога признается один месяц (ст.240 НК РФ), то и удержание налога производится от суммы материальной выгоды (в виде экономии на процентах), полученной в отчетном месяце. Налоговые агенты обязаны перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.

Поскольку часть вторая НК РФ действует только с 1 января 2001 г., возникает вопрос, следует ли применять ранее действовавшие правила, если работникам предоставлялись беспроцентные ссуды, срок возврата по которым на 1 января 2001 г. не наступил. В соответствии со ст.5 части первой НК РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Однако, по нашему мнению, поскольку объект налогообложения (материальная выгода) возникает у физического лица уже в период действия части второй НК РФ, и порядок уплаты налога будет регулироваться частью второй НК РФ. Данная позиция подтверждается письмом Минфина России от 26.03.01 г. N 04-04-07/41.

Нам представляется целесообразным в организациях, в которых выдача займов производится с достаточной периодичностью и является частью кадровой политики (иногда и предусмотренной коллективным договором), упорядочить данные отношения путем издания соответствующего внутреннего документа, подробно регламентирующего изложенные выше вопросы и определяющего круг ответственных лиц.

Бухгалтерский учет выданных займов

В настоящее время порядок учета выданных займов зависит от того, является ли заемщик работником предприятия.

Счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами.

На субсчете 73-1 "Расчеты по предоставленным займам" отражаются расчеты с работниками организации по предоставленным им займам (например, на индивидуальное и кооперативное жилищное строительство, приобретение или строительство садовых домиков и благоустройство садовых участков, обзаведение домашним хозяйством и др.).

По дебету субсчета 73-1 отражается сумма предоставленного работнику организации займа в корреспонденции со счетом 50 "Касса" или 51 "Расчетные счета".

На сумму платежей, поступивших от работника-заемщика, субсчет 73-1 кредитуется в корреспонденции со счетами 50, 51, 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (в зависимости от принятого порядка платежа).

Если договором займа предусмотрен определенный процент за пользование заемными средствами, то выплата организации процента отражается с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". Проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации в течение отчетного периода, отражаются по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Удержание налога на доходы физического лица от суммы материальной выгоды в виде экономии на процентах следует отражать в бухгалтерском учете по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или счетом учета расчетов с персоналом по оплате труда.

К.Г. Красненко,

юрисконсульт,

Н.А. Шаталова,

аудитор ЗАО "Ленэкспертиза"

"Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2001 г.