Отрицательный результат от реализации основных средств и иного имущества уменьшает налогооблагаемую базу (М. Масленников, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 17, ноябрь 2001 г.)

Отрицательный результат от реализации основных средств и иного имущества уменьшает налогооблагаемую базу

Предприятие обратилось в арбитражный суд с иском к МНС России о признании недействительным абзаца третьего п.2.4 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 37). Этот пункт устанавливал запрет на уменьшение налогооблагаемой прибыли в случае возникновения убытка при реализации и безвозмездной передаче основных фондов и иного имущества.

Решением первой и апелляционной инстанций в иске отказано. Суды пришли к выводу, согласно которому обжалуемые положения Инструкции N 37 полностью соответствуют Закону РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон).

Арбитражный суд кассационной инстанции (Постановление ФАС МО от 09.02.2000 N КА-А40/209-00) решения отменил, а иск удовлетворил. При этом Суд указал, что уменьшать налогооблагаемую прибыль можно не только на отрицательный результат от реализации основных фондов и иного имущества, но и на отрицательный результат от их безвозмездной передачи.

Данное дело стало предметом рассмотрения в Президиуме ВАС РФ (Постановление от 03.07.01 N 2995/00).

Суд согласился с выводами кассационной инстанции в том, что абзац третий п.2.4 Инструкции N 37 противоречит Закону в части запрета учитывать для целей налогообложения отрицательный результат от реализации имущества. В то же время Законом не предусмотрено аналогичное уменьшение налогооблагаемой прибыли на отрицательный результат от безвозмездной передачи имущества. В этой части Президиум ВАС РФ отменил решение кассационной инстанции и признал абзац третий п.2.4 Инструкции N 37 в этой части не противоречащим Закону.

В настоящее время Инструкция Госналогслужбы РФ N 37 не действует. В то же время спорные положения были полностью воспроизведены в абзаце третьем п.2.4 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", в связи с чем выводы Суда полностью распространяются как на старую, так и на новую Инструкцию.

* * *

Вопрос о соответствии Закону указанных положений Инструкции дебатировался уже очень давно.

До настоящего времени налоговые органы и Минфин России (см., в частности, письмо Минфина России от 27.09.2000 N 04-02-05/1) придерживались позиции, согласно которой отрицательный результат от реализации основных фондов и иного имущества (кроме ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов) не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

По их мнению, этот вывод вытекает из п.4 ст.2 Закона. Так, в п. 3 этой статьи говорится об определении прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), а в п.4 упоминается только об определении прибыли от реализации основных средств и иного имущества. Поскольку об определении убытка ничего не сказано, это означает, что убыток от их реализации для целей налогообложения не учитывается.

Можно предположить, что так же рассуждали арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в иске по рассматриваемому в настоящей статье делу.

Вместе с тем, по мнению большинства юристов, данная позиция противоречила Закону.

На основании п.1 ст.2 Закона объектом налогообложения является валовая прибыль, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями данной статьи.

Согласно п.2 ст.2 Закона валовая прибыль складывается из суммы прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества, а также доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Таким образом, на основании грамматического толкования содержания п.2 ст.2 Закона можно сделать вывод, что валовая прибыль формируется с учетом как прибыли, так и убытка от реализации основных фондов и иного имущества. В данном пункте ничего не сказано о том, что убыток от реализации основных фондов и иного имущества не должен учитываться при определении валовой прибыли.

Теперь обратимся к п.4 ст.2 Закона. В нем говорится только о порядке определения прибыли от реализации рассматриваемой нами категории имущества. Логическое толкование данной нормы позволяет сделать вывод, что отсутствие упоминания об убытках от реализации имущества не дает основания говорить о том, что они не учитываются для целей налогообложения. Тем более, что в п.2 ст.2 Закона указано прямо противоположное.

Норма полностью аналогична той, что содержится в п.2 ст.2 Закона; она предусмотрена и в Положении о составе затрат.

Согласно п.1 ст.8 Закона сумма налога определяется на основании бухгалтерского учета и отчетности.

Пунктом 82 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, предусмотрено, что при реализации основных средств и иного имущества убыток или доход по этим операциям относится у коммерческой организации на финансовые результаты.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета убыток от операций по реализации имущества должен учитываться при формировании финансовых результатов.

Для целей налогообложения данные бухгалтерского учета корректируются в случаях, предусмотренных ст.2 Закона. Однако эта статья, как уже было сказано, не предусматривает увеличение прибыли по данным бухгалтерского учета на сумму рассматриваемых убытков.

Остановимся на положениях Инструкции N 37. Действительно, в ней сказано, что отрицательный результат от реализации основных фондов и иного имущества (за исключением ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов) не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

В соответствии со ст.4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти (в том числе и МНС России) в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях вправе издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением, при этом эти акты не должны изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Рассуждая таким образом, Президиум ВАС РФ подтвердил правомерность признания абзаца третьего п.2.4 Инструкции N 37 не соответствующим Закону РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Однако указанные положения были признаны недействительными только частично. Как отметил Президиум ВАС РФ, Законом не предусмотрено аналогичное уменьшение налогооблагаемой прибыли на отрицательный результат от безвозмездной передачи имущества. В этой части Суд отменил решение кассационной инстанции.

Согласно п.2 ст.2 Закона валовая прибыль складывается из суммы прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества, а также доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Пунктом 1 ст.39 НК РФ установлено, что реализацией имущества признается передача на возмездной основе права собственности на него, а в случаях, предусмотренных Кодексом, и на безвозмездной основе.

Однако Закон различает понятия реализации и безвозмездной передачи. В связи с этим положения Инструкции N 37 о недопустимости учета отрицательного результата от безвозмездной передачи имущества Суд вполне справедливо признал соответствующими Закону.

Применительно к рассматриваемому делу необходимо затронуть еще один немаловажный вопрос. Предметом предъявленного иска было признание недействительным положений нормативного акта МНС России.

Право налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей обжаловать нормативные акты налоговых органов в арбитражный суд предусмотрено п.2 ст.138 НК РФ. Однако возможность применения этой нормы на практике, без внесения соответствующих изменений в арбитражно-процессуальное законодательство и дополнительных разъяснений высших судебных инстанций вызывало определенные сомнения. В частности, было не совсем ясно, в какой арбитражный суд следует обжаловать нормативный акт федерального органа государственной власти. Кроме того, поскольку судебные решения арбитражных судов не публикуются, они недоступны для ознакомления, что затрудняет их использование в правоприменительной практике.

Данная арбитражная практика показала, что норма, предусмотренная п.2 ст.138 НК РФ, действует. По аналогии с правилами, установленными для обжалования ненормативных актов, иск об обжаловании нормативных актов органов исполнительной власти следует предъявлять в арбитражный суд того субъекта РФ, где находится издавший его орган (статьи 22 и 25 АПК РФ). В нашем случае - это Московский арбитражный суд. Вместе с тем вопрос об опубликовании решений арбитражных судов и соответственно доведения их до сведения заинтересованных лиц пока остается открытым.

* * *

Какие же правовые последствия для налогоплательщиков влечет признание абзаца третьего п.2.4 Инструкции N 37 недействительным? По нашему мнению, через суд можно вернуть суммы налога на прибыль, которые были исчислены в связи с увеличением налогооблагаемой прибыли на суммы убытков от реализации основных средств и иного имущества (за исключением ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов). При этом действовать можно следующим образом внести исправления в соответствующие налоговые расчеты и подать заявление в налоговый орган о возврате (зачете) излишне уплаченных сумм в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ. При получении отказа или в случае, если налоговый орган не примет никакого решения по заявлению налогоплательщика, последний вправе обжаловать отказ в арбитражный суд в соответствии со ст.22 АПК РФ или подать иск о возврате (зачете) излишне уплаченных сумм.

М. Масленников,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 17, ноябрь 2001 г.