Учет операций в иностранной валюте (С.А. Верещагин, "Бухгалтерский учет", N 19, октябрь 2001 г.)

Учет операций в иностранной валюте

В соответствии со ст.2 Закона РФ от 09.10.92 N 3615-1 (ред. от 31.05.01) "О валютном регулировании и валютном контроле" расчеты между резидентами осуществляются в валюте Российской Федерации, т.е. в рублях. Российские организации расчеты в иностранной валюте производят при проведении экспортных и импортных операций, т.е. при заключении договоров с нерезидентами.

Учет операций, осуществляемых в иностранной валюте, регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Согласно п.2 ПБУ 3/2000 его требования не применяются:

при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в какую-либо из иностранных валют в соответствии с требованиями учредительных документов (учредителями являются нерезиденты Российской Федерации) при заключении договоров с иностранными кредиторами и в других случаях. В таких ситуациях приходится руководствоваться стандартами бухгалтерского учета тех государств, в которые направляется отчетность;

при пересчете стоимости активов и обязательств организации, выраженной в соответствии с заключенными договорами в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащей оплате в рублях. В этой ситуации при получении доходов следует руководствоваться требованиями п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 (ред. от 30.03.01) N 32н, а при осуществлении расходов - п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 (ред. от 30.03.01) N 33н;

при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную отчетность головной организации, являющейся резидентом Российской Федерации.

Порядок пересчета в рубли стоимости активов и обязательств, выраженной в валюте. В соответствии с п.6 ПБУ 3/2000 пересчет в рубли приведенных в п.4 активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции в иностранной валюте.

Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте приведены в приложении к ПБУ 3/2000.

В п.7-10 ПБУ 3/2000 рассмотрен порядок пересчета в рубли активов и обязательств, стоимость которых выражена в валюте.

Пунктом 7 ПБУ 3/2000 определены активы и обязательства, которые пересчитываются в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, переоцениваются на каждую отчетную дату при составлении бухгалтерской отчетности или при изменении курса соответствующей валюты к рублю.

К таким активам и обязательствам относятся: денежные знаки в кассе организации; средства на счетах в кредитных организациях; денежные и платежные документы; краткосрочные ценные бумаги; средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами; остатки средств целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженные в иностранной валюте.

В п.9 ПБУ 3/2000 сказано, что для составления бухгалтерской отчетности стоимость основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в п.7 настоящего положения, а также величина уставного (складочного) капитала принимается в оценке в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Подлежат пересчету в рубли на дату принятия к бухгалтерскому учету и в дальнейшем не переоцениваются: основные средства; нематериальные активы, оборудование к установке; материально-производственные запасы; вложения в уставные (складочные) капиталы других организаций; уставный капитал.

Перечень активов и обязательств, подлежащих пересчету в рубли (на дату принятия к бухгалтерскому учету) и переоценке (на каждую отчетную дату), приведен в таблице.

В соответствии с п.13 ПБУ 3/2000 курсовая разница зачисляется на финансовые результаты деятельности организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету, т.е. на счет 91 "Прочие расходы и доходы", при проведении каждой переоценки.

Согласно п.2.9. инструкции МНС РФ от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" курсовые разницы включаются в состав облагаемой базы при исчислении налога на прибыль.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете возникающих курсовых разниц.

Пример 1. Организация обрабатывает импортное давальческое сырье, завезенное на российскую территорию для его дальнейшей переработки в готовую подакцизную продукцию, которая затем вывозится за пределы государств - членов СНГ.

Организация 14.03.01 получила от иностранной фирмы стопроцентную предварительную оплату за оказание ей услуги в сумме 1200 долл. США. Заказчику была передана готовая продукция 23.04.01.

В соответствии с п.32.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (ред. от 22.05.01) (далее - Методические рекомендации по НДС), полученные авансовые платежи в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату их поступления. Налог на добавленную стоимость с полученного аванса включается в сумму налога, подлежащего перечислению в бюджет по итогам отчетного периода.

В бухгалтерском учете организации получение аванса в иностранной валюте при курсе доллара США на 23.04.01 28,65 руб. отражается следующими записями:

Д-т сч.52 "Валютные счета",

К-т сч.62, субсч."Расчеты по авансам полученным"

34380 руб. (1200 х 28,65)

получен аванс;

Д-т сч.62, субсч."Расчеты по авансам полученным",

К-т сч.68, субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

5730 руб. (1200 : 120% х 20% х 28,65)

отражен НДС, начисленный с суммы полученного аванса.

Перечень активов и обязательств, подлежащих пересчету в рубли

Наименование актива или обязательства	Балансовый счет	Бухгалтерские записи
		положительная курсовая разни- ца	отрицательная курсовая раз- ница
Денежные средства, денежные и платежные документы	50, 52	Д-т сч.50 (52), К-т сч.91	Д-т сч.91, К-т сч.50 (52)
Краткосрочные финансовые вложения	58	Д-т сч.58, К-т сч.91	Д-т сч.91, К-т сч.58
Расчеты с поставщиками и подрядчиками	60	Д-т сч.60, К-т сч.91	Д-т сч.91, К-т сч.60
Расчеты с покупателями и заказчиками	62	Д-т сч.62, К-т сч.91	Д-т сч.91, К-т сч.62
Расчеты по кредитам и зай- мам	66 (67)	Д-т сч.66 (67), К-т сч.91	Д-т сч.91, К-т сч.66 (67)
Расчеты с подотчетными ли- цами	71	Д-т сч.71, К-т сч.91	Д-т сч.91, К-т сч.71
Расчеты с учредителями	75	Д-т сч.75, К-т сч.83	Д-т сч.83, К-т сч.75
Расчеты с прочими дебитора- ми и кредиторами	76	Д-т сч.76, К-т сч.91	Д-т сч.91, К-т сч.76
Внутрихозяйственные расчеты	79	Д-т сч.79, К-т сч.91	Д-т сч.91, К-т сч.79
Целевое финансирование	86	Д-т сч.86, К-т сч.91	Д-т сч.91, К-т сч.86

Согласно п.7 ПБУ 3/2000 пересчет стоимости средств производится на дату составления бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п.48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н, организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года.

Согласно п.12 этого положения отчетной датой для составления бухгалтерской отчетности считается последний календарный день отчетного периода.

Следовательно, переоценка обязательств организации, выраженных в иностранной валюте, должна производиться ежемесячно по курсу доллара, установленному ЦБ РФ на последний календарный день месяца.

Переоценку полученного аванса при курсе доллара США на 31.03.01 28,74 руб. в учете организации следует отразить следующей записью:

Д-т сч.91, субсч."Прочие расходы",

К-т сч.62, субсч."Расчеты по авансам полученным"

90 руб. (1000 х 28,74 - 1000 х 28,65)

отражена отрицательная курсовая разница от переоценки полученного аванса в связи с уменьшением курса рубля по отношению к доллару США.

В соответствии с приложением к ПБУ 3/2000 доходы от оказания услуг, полученные организацией в иностранной валюте, считаются совершенными на дату их признания.

Согласно п.12 ПБУ 9/99 определен порядок отражения в бухгалтерском учете доходов, признанных организацией. Доход от оказанной услуги подлежит отражению в учете на дату подписания акта приема-передачи.

При курсе доллара США на 23.04.01 28,88 руб. передачу заказчику изготовленной продукции в бухгалтерском учете отражают записями:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90, субсч."Выручка"

34656 руб. (1200 х 28,88)

отражена стоимость услуги, оказанной заказчику;

Д-т сч.90, субсч."Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68, субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

5776 руб. (1200 : 120% х 20% х 28,88)

начислен НДС на сумму оплаты реализованной услуги.

Согласно заданным условиям вся сумма оплаты за оказанную услугу была получена раньше в виде аванса. Дополнительная выручка на счет организации больше не поступит, и задолженность перед бюджетом по уплате НДС также не возникнет.

Для зачета задолженности заказчика ранее полученным авансом следует: произвести переоценку числящегося на счете 62 аванса в сумме 1000 долл. США по курсу на 23.04.01 28880 руб. (1000 х 28,88), что будет отражено следующей записью:

Д-т сч.91, субсч."Прочие расходы",

К-т сч.62, субсч."Расчеты по авансам полученным"

140 руб. (28880 - 28740)

отражена отрицательная курсовая разница от переоценки аванса;

возвратить на счет 62 сумму начисленного от полученного аванса и уплаченного в бюджет НДС по курсу на 23.04.01 следующей записью:

Д-т сч.68, субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч.62, субсч."Расчеты по авансам полученным"

5776 руб. (1200 : 120% х 20% х 28,88)

возвращен из бюджета НДС, начисленный по полученному авансу.

Курсовой разницы здесь не возникает и переоценка не производится, так как переоцениваться должны фактически имеющиеся на дату переоценки обязательства, а обязательство перед бюджетом по перечислению НДС в нашем случае было погашено 20.04.01.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч.62, субсч."Расчеты по авансам полученным",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

34656 руб.

ранее полученный аванс зачтен в счет оплаты за оказанные услуги.

Пример 2. Организация обрабатывает импортное давальческое сырье, завезенное на российскую территорию для его дальнейшей переработки в готовую подакцизную продукцию, которая затем вывозится за пределы государств - членов СНГ.

Организация 15.03.01 получила аванс в размере 20% от суммы договора, т.е. 240 долл. США, 23.04.01 - в день подписания акта - 50% (600 долл.) и остальные 30% (360 долл.) - 12.05.01.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

15.03.01

Д-т сч.52 "Валютные счета",

К-т сч.62, субсч."Расчеты по авансам полученным"

6876 руб. (240 х 28,65)

отражен аванс, полученный в счет оплаты реализуемой услуги;

Д-т сч.62, субсч."Расчеты по авансам полученным",

К-т сч.68, субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

1146 руб. (240 : 120% х 20% х 28,65)

начислен НДС на сумму полученного аванса;

30.03.01

Д-т сч.91, субсч."Прочие расходы",

К-т сч.62, субсч."Расчеты по авансам полученным"

18 руб. (240 : 120% х 100% х 28,74 - 240 : 120% х 100% х 28,65)

отражена отрицательная курсовая разница от переоценки аванса, полученного в валюте на отчетную дату, в связи с уменьшением курса рубля по отношению к доллару США.

Если учетной политикой организации момент реализации продукции для целей налогообложения принят по отгрузке, то оказание услуги и дальнейшие расчеты с заказчиком будут отражены в учете следующими записями:

23.04.01

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90, субсч."Выручка"

34656 руб. (1200 х 28,88)

отражена стоимость оказанной услуги;

Д-т сч.90, субсч."Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68, субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

5776 руб. (1200 : 120% х 20% х 28,88)

отражен НДС по оказанной услуге;

Д-т сч.91, субсч."Прочие расходы",

К-т сч.62, субсч."Расчеты по авансам полученным"

28 руб. (240 : 120% х 100% х 28,88 - 240 : 120% х 100% х 28,74)

отражена отрицательная курсовая разница от переоценки аванса;

Д-т сч.68, субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч.62, субсч."Расчеты по авансам полученным