Международные стандарты финансовой отчетности
на пути конвергенции
16-17 октября 2001 г. в Вашингтоне состоялось очередное заседание Консультативного совета по стандартам (КСС) при Правлении Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). На заседании присутствовали представители 25 стран и 5 международных организаций, являющиеся членами Консультативного совета. Обсуждались вопросы, касающиеся новых проектов Правления КМСФО. Впервые за всю историю существования КМСФО при обсуждении проектов Правления была представлена позиция российских специалистов в виде рекомендаций недавно созданного Совета по финансовой отчетности*(1). Данные рекомендации были выработаны на первом заседании Совета по финансовой отчетности, состоявшемся в Москве 10 октября 2001 г. (информацию о заседании см.: "Финансовая газета" N 42 за 2001 г.).
Конвергенция: глобализация в американском варианте
либо международная солидарность*(2)
Среди ключевых проблем, рассмотренных на заседании КСС, была проблема конвергенции или, иными словами, максимального сближения международных стандартов отчетности со стандартами разных стран. Как известно, согласно новой Конституции Комитета по МСФО, конвергенция является одной из его целей деятельности наряду с разработкой глобальных стандартов финансовой отчетности и обеспечением их правильного применения. Однако сегодня мнения по поводу того, что, собственно, представляет собой конвергенция и как ее можно достичь, даже внутри КМСФО расходятся значительно, что и продемонстрировала дискуссия на заседании КСС.
Основная трудность при обсуждении проблемы конвергенции была связана с тем, что концептуально не решена сама идея сближения с национальными стандартами, а именно:
имеется ли в виду конвергенция исключительно с US GAAP (американскими стандартами) либо данное понятие носит более международную окраску;
подразумевает ли конвергенция переход различных стран на МСФО либо речь идет о совместном обсуждении различных проектов Правления КМСФО и выработке решений совместно с органами, устанавливающими стандарты финансовой отчетности в различных странах.
Решение этих вопросов имеет принципиальное значение, в первую очередь, потому, что от этого зависит направление дальнейшей деятельности Правления КМСФО. Речь идет о том, будет ли в ней преобладать "рыночное" направление, предполагающее, что МСФО должны начать играть роль основных стандартов на рынке капитала (на сегодняшний день, когда более половины всего оборота ценных бумаг обеспечивают американские торговые площадки, МСФО занимают существенно менее заметные позиции, чем US GAAP), либо деятельность Правления будет в большей степени направлена на обеспечение международного консенсуса по основным вопросам финансовой отчетности и в меньшей степени ориентироваться на американскую сторону.
Важность решения вопроса о сущности и основных путях достижения конвергенции в полной мере была подтверждена на заседании КСС в Вашингтоне, где ни одно обсуждение технических вопросов не обошлось без ссылки на конвергенцию. Это касалось проектов Правления по первому применению МСФО, по улучшению действующих стандартов, по представлению результатов деятельности и др.
Международные стандарты в "облегченном" варианте*(3)
Проект по разработке дифференцированных требований к представлению финансовой отчетности средними и малыми предприятиями, а также предприятиями, расположенными в странах с развивающимся рынком (далее - дифференцированная отчетность), входящий в группу так называемых "исследовательских проектов" Правления*(4), впервые обсуждался на предыдущем заседании КСС в июле 2001 г. Кроме того, в течение августа-сентября 2001 г. Правление проводило письменный опрос членов КСС по этому вопросу. Идея реализовать проект по дифференцированным требованиям к отчетности возникла достаточно давно, например, в рамках предыдущего Комитета по МСФО даже существовал специальный Подготовительный комитет по развивающимся рынкам. Однако наибольшее внимание данному вопросу стало уделяться после принятия инициативы Евросоюза о переходе предприятий, чьи ценные бумаги котируются на рынках капитала, на МСФО, начиная со сводной (консолидированной) отчетности за 2005 г., с одновременным пересмотром директив ЕС по финансовой отчетности с тем, чтобы их требования соответствовали МСФО. Общая направленность работы Правления на достижение конвергенции международных стандартов с национальными также включает в определенной степени работу с национальными бухгалтерскими органами для того, чтобы сделать идеи международных стандартов более востребованными. В этой связи разработка дифференцированных требований к отчетности представляется весьма своевременной, поскольку, с одной стороны, национальные бухгалтерские органы разрабатывают правила учета и отчетности для всех предприятий, в том числе и малых и средних. С другой стороны, если идея конвергенции носит международный, а не проамериканский, характер, то вовлечение в процесс применения МСФО стран с развивающимся рынком также является весьма значимой задачей для Правления КМСФО.
Основное содержание обсуждения данной темы на заседании в Вашингтоне сводилось к выяснению ответов на вопросы, нужен ли специальный проект по разработке особенностей представления информации предприятиями малого и среднего бизнеса, а также развивающихся рынков, и, если нужен, то в каком виде должны быть эти особенности, должны ли они затрагивать только вопросы раскрытия информации, либо возможно также некоторое упрощение способов оценки активов.
Участники вашингтонского обсуждения выразили единодушное мнение в отношении того, что вопросы отчетности предприятий среднего и малого бизнеса и вопросы отчетности предприятий в странах с развивающимся рынком должны рассматриваться в рамках двух различных проектов. Что касается конкретных вопросов реализации этих проектов, то по результатам обсуждения и письменного опроса можно судить о том, что мнения членов КСС значительно разошлись. Так, по вопросу о том, какие требования МСФО могут быть изменены - упрощены или сняты - в рамках данных проектов, некоторые участники дискуссии указывали на возможность определенных вариаций требований к раскрытию информации при неизменных требованиях к порядку признания и оценки статей. Другие выступающие отмечали, что данная позиция справедлива только в отношении отчетности средних и малых предприятий; для предприятий, расположенных в странах с развивающимся рынком, возможно, потребуется предусмотреть дополнительные возможности в части оценки статей, поскольку основная проблема применения МСФО в этих странах состоит именно в том, что рынок в них недостаточно активный, развивающийся, что создает дополнительные трудности в получении необходимой ценовой (оценочной) информации. Третья группа выступающих подвергла сомнению необходимость проектов в целом, поскольку изначально МСФО были в большей мере ориентированы на рынки капитала и их участников - пользователей финансовой информации, которые предпочитают получать полную и сопоставимую информацию о компаниях, независимо от их размера и местонахождения.
Мнение российского Совета по финансовой отчетности в отношении проекта по малому и среднему бизнесу было, скорее, негативным: большинство членов Совета не поддержали идею такого проекта, аргументируя свое решение тем, что, во-первых, достаточно трудно на международном уровне определить критерии "малого" и "среднего" бизнеса, а во-вторых, в России МСФО не являются обязательными для предприятий среднего бизнеса и введение такого требования в ближайшее время не планируется. Те средние предприятия, которые нуждаются в применении МСФО, обычно в связи с поиском капиталовложений, вынуждены применять МСФО в полном варианте. В то же время позицию Совета нельзя назвать полностью единодушной, поскольку наряду с негативной позицией относительно данного проекта было также высказано мнение о том, что результаты этого проекта в виде дифференцированных требований к отчетности могли бы принести пользу российским предприятиям, равно как и их зарубежным "собратьям", послужив в качестве переходной ступеньки от российских стандартов к МСФО в их нынешнем варианте.
Что касается проекта по дифференцированным требованиям к отчетности предприятий, расположенных в странах с развивающимся рынком, то Совет по финансовой отчетности был, в целом, настроен более позитивно и поддержал предложения о реализации такого проекта, указав, что это должен быть разовый, а не постоянно действующий проект, направленный на анализ существующих МСФО с точки зрения проблем применения отдельных положений в условиях развивающихся рынков. В то же время в рекомендациях Совета было отмечено, что в процессе подготовки и обсуждения новых стандартов и внесения изменений в действующие МСФО Правлению необходимо учитывать особенности развивающихся рынков, в том числе проблемы, возникающие в связи с оценкой активов в условиях отсутствия или неразвитости рынка.
Позиция Совета по финансовой отчетности по дифференцированным требованиям для развивающихся рынков была представлена на заседании КСС в Вашингтоне и, в целом, нашла поддержку у участников заседания. В то же время, поскольку проект по дифференцированным требованиям к отчетности находится в разряде "исследовательских", его реализация в настоящее время зависит от наличия ресурсов у КМСФО либо заинтересованных в данном проекте лиц.
Улучшение действующих МСФО: сужение возможностей
для маневра*(5)
Проект по улучшению действующих МСФО не претендует на охват всех существующих международных стандартов, являясь весьма ограниченным по срокам его реализации. Предусмотрено рассмотреть в рамках проекта только те вопросы, которые могут быть решены относительно быстро и сами по себе не настолько значительны, чтобы быть темой отдельного исследования. Для подготовки данного проекта при Правлении был создан Подкомитет, в чьи задачи входит отбор стандартов, требующих улучшения, и конкретных вопросов для рассмотрения Правлением, а также выработка предложений по отбору тех положений стандартов, которые следует изъять из МСФО.
На октябрьском заседании КСС обсуждались предложения Подкомитета по отмене некоторых порядков учета, существующих в действующих стандартах, с целью сузить выбор вариантов представления в отчетности информации об аналогичных сделках и операциях и тем самым добиться большей сопоставимости отчетности различных предприятий. Подкомитетом были отобраны следующие положения действующих МСФО, которые, по мнению Подкомитета, следует изъять из МСФО:
1. МСФО 2 "Запасы":
исключить метод ЛИФО для учета запасов;
основание - балансовая стоимость запасов, полученная с использованием метода ЛИФО, плохо связана с текущей стоимостью.
2. МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике":
исключить порядок учета фундаментальных ошибок и изменений в учетной политике, предполагающий включение величины исправления в чистую прибыль или убыток за текущий период (согласно основному порядку учета, следует скорректировать сальдо нераспределенной прибыли на начало периода и сравнительную информацию);
основание - необходимость согласования порядка учета фундаментальных ошибок и изменений в учетной политике с проектом Правления по представлению результатов деятельности.
3. МСФО 17 "Аренда":
исключить порядок учета начальных прямых затрат по финансовому лизингу, предполагающий их отнесение в уменьшение дохода в течение срока аренды; Подкомитет предлагает оставить только порядок учета, согласно которому эти затраты признаются как расходы в том периоде, в котором они были понесены;
основание - отсутствие актива, отвечающего определению актива в Концепции МСФО на момент осуществления первоначальных затрат по финансовой аренде.
4. МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов":
исключить порядок учета убытков от курсовых разниц, возникших в связи с резкой девальвацией валюты или ее обесценением, предполагающий корректировку балансовой стоимости соответствующего актива на сумму таких убытков (основной порядок учета предусматривает признание такого рода убытков в чистой прибыли);
основание - отсутствие актива даже в том случае, если соблюдаются критерии, установленные в МСФО 21 и ПКИ 11.
5. МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов":
исключить порядок учета убытков от курсовых разниц: исключить возможность использования обменного курса на дату сделки (приобретения) при переводе из одной валюты в другую сумм гудвилл и корректировок справедливой стоимости, относящихся к активам и обязательствам, которые возникают в связи с приобретением зарубежной деятельности; Подкомитет предлагает оставить только порядок учета, согласно которому используется обменный курс на отчетную дату;
основание - использование обменного курса на отчетную дату более логично, поскольку при данном порядке учета гудвилл и корректировки справедливой стоимости рассматриваются в качестве активов и обязательств зарубежной деятельности.
6. МСФО 23 "Затраты по займам":
исключить порядок учета затрат по займам, разрешающий капитализацию определенных видов затрат в той степени, в какой они непосредственно относятся к приобретению, строительству или производству соответствующего актива, в качестве части стоимости этого актива; основной порядок учета предусматривает отнесение этих затрат на расходы в том периоде, в котором они имели место;
основание - затраты по займам отражают структуру капитала компании и не должны влиять на стоимость ее активов.
7. МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании" и МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние организации":
в настоящее время разрешен порядок учета инвестиций по себестоимости, методу долевого участия и/или как инвестиции в наличии для продажи по МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка"; Подкомитет предлагает оставить только учет по методу долевого участия;
основание - метод долевого участия наиболее логичен, в особенности по сравнению с учетом по себестоимости.
8. МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности":
исключить основной порядок учета долей в совместной деятельности, предусматривающий применение метода пропорционального сведения; оставить допустимый альтернативный порядок - учет по методу долевого участия;
основание - метод долевого участия лучше согласуется с концепцией "контроля", используемой в МСФО.
Рекомендации российского Совета по финансовой отчетности представлены в таблице в приложении 1. Как видно из этой таблицы, не все предложения Правления были поддержаны российскими специалистами. Это касается, в первую очередь, предложений по исключению возможности капитализировать первоначальные затраты лизингодателя и затраты по займам, удовлетворяющим определенным критериям. Данные предложения вызвали также весьма неоднозначную реакцию у участников обсуждения в Вашингтоне. Основные споры при этом велись по вопросу о том, какое содержание следует вкладывать в понятие "актив". Например, в случае с затратами лизингодателя первоначальные затраты по лизингу можно рассматривать как необходимое условие получения в будущем лизинговых платежей, таким образом, данные затраты вполне удовлетворяют критерию признания актива. Аналогичным образом можно трактовать и затраты по займам, особенно у предприятий с длительным производственным циклом либо тех, чья деятельность предполагает высокий уровень заемного капитала.
Из числа других перечисленных предложений Подкомитета наиболее оживленную дискуссию вызвали те, которые касаются учета инвестиций в дочерние и ассоциированные компании, а также совместную деятельность по методу долевого участия. Мнения участников обсуждения в Вашингтоне разделились: одни предлагали сохранить действующий порядок, другие настаивали на том, чтобы оставить метод долевого участия только для инвестиций в дочерние организации, мотивируя это тем, что инвестиции в ассоциированные компании бывают краткосрочными и не всегда возможно получить необходимую информацию о предприятии, тем более на основе МСФО, для того, чтобы применять метод долевого участия.
В рамках обсуждения неоднократно указывалось на безусловную обоснованность метода учета по долевому участию именно на уровне индивидуальной отчетности, поскольку этот метод предотвращает возможность сокрытия реальных результатов деятельности при посредстве дочерних и ассоциированных организаций. Однако одновременно говорилось и о нецелесообразности специального рассмотрения вопроса об инвестициях в дочерние и ассоциированные компании в рамках проекта по улучшению МСФО, поскольку международные стандарты нацелены прежде всего на составление консолидированной отчетности, в то время как эти вопросы касаются исключительно индивидуальной отчетности предприятий.
В целом, в отношении всех предложений по исключению определенных порядков учета из действующих стандартов большинством участников вашингтонской дискуссии были высказаны опасения, что стремление Правления к унификации требований к учету аналогичных операций может существенно затормозить реализацию одной из приоритетных целей Правления - конвергенции международных стандартов с национальными. Дело в том, что многие из вариантов учета, "приговоренных к смерти" Подкомитетом, существуют в национальных бухгалтерских требованиях в качестве единственно возможных. Например, в Японии метод учета по долевому участию для учета инвестиций в дочерние организации запрещен, вместо него используется метод пропорционального сведения. Однако, если рассматривать конвергенцию не как процесс механического сближения стандартов, а как взаимодействие между различными странами с целью выработки наилучшего технического решения проблемы, отмена альтернатив и повышение сопоставимости отчетности различных предприятий не могут являться препятствием для процесса конвергенции.
Первое применение МСФО: расставить все точки над "i"*(6)
Целью проекта по первому применению МСФО является необходимость более подробных разъяснений по вопросам, касающимся первого применения МСФО компаниями. В настоящее время данные вопросы отражены только в Интерпретации Постоянного комитета по интерпретациям ПКИ 8 "Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета". Основные положения ПКИ 8 сводятся к следующему:
в период, когда МСФО впервые применяются в полном объеме в качестве базы составления отчетности, финансовая отчетность должна готовиться и представляться так, как если бы она всегда готовилась в соответствии с теми стандартами и интерпретациями, которые действовали для периода первого применения МСФО. Таким образом, ПКИ 8 предполагает ретроспективное применение соответствующих стандартов и интерпретаций;
отказ от изложенного выше принципа возможен только в случаях, когда некоторые стандарты и интерпретации содержат иные переходные положения (например, при учете инструментов хеджирования в соответствии с МСФО 39), либо в случае, когда величина корректировки данных предыдущих периодов не может быть достоверно определена.
Указанные положения ПКИ 8, касающиеся требования ретроспективного применения МСФО, создают достаточно серьезные сложности у компаний, переходящих на международные стандарты, кроме того, они явно недостаточны и требуют более подробных разъяснений, а возможно, и пересмотра. С учетом планов Европейского союза по переводу крупнейших предприятий на МСФО, начиная с консолидированной отчетности за 2005 г., тема первого применения МСФО является одной из наиболее актуальных в КМСФО. Кроме того, любому предприятию, переходящему к представлению отчетности по МСФО, необходимо иметь четкое представление о масштабах и затратности этой работы. Поэтому решение Правления КМСФО разработать и принять специальный стандарт, посвященный этой теме, было единодушно поддержано членами КСС.
Современная позиция Правления МСФО по вопросу первого применения МСФО сводится к следующим основным положениям.
1. Компании, применяющие МСФО в первый раз, должны будут представить сравнительную информацию за предыдущий год (что согласуется с требованиями МСФО 1 "Представление финансовой отчетности"). Предполагается не требовать в рамках МСФО, чтобы эти компании представляли сравнительную информацию за более ранние периоды.
2. В качестве общего принципа при первом применении МСФО компания должна будет внести следующие изменения в данные финансовой отчетности (остатки по счетам и операции) на начало самого раннего из представленных в отчетности периода (принцип ретроспективного применения МСФО):
признать те активы и обязательства, которые не были признаны ранее, но должны быть признаны согласно МСФО;
прекратить признание (осуществить списание) тех активов и обязательств, которые не удовлетворяют критериям признания согласно МСФО;
осуществить переоценку и переклассификацию статей, признанных в финансовых отчетах, с тем чтобы они соответствовали МСФО.
3. Изменения в данные отчетности при ретроспективном подходе должны вноситься в соответствии со стандартами, действующими на конец отчетного года первого применения МСФО; предыдущие стандарты, впоследствии отмененные, не должны приниматься во внимание.
4. При пересчете остатков на начало периода компания должна использовать наиболее полную информацию, имевшуюся на дату начала периода, без учета новой информации, появившейся впоследствии.
Кроме того, принцип ретроспективного применения в его существующем определении не всегда должным образом корреспондируется с другим важным принципом МСФО - принципом соотнесения затрат на получение информации и выгод ее пользователей. Поэтому один из вопросов в связи с проектом по первому применению МСФО звучит следующим образом: "Следует ли Правлению КМСФО изменить общий принцип ретроспективного применения так, чтобы компания, применяющая МСФО в первый раз, могла не анализировать сделки, которые произошли до так называемого периода обратного взгляда (look back), например, за три или пять лет до первого применения?".
Заметим, что условия переходного периода в некоторых действующих стандартах предусматривают их перспективное применение (например, МСФО 36 "Обесценение активов"), при этом дата вступления в силу такого стандарта может быть позже, чем начало наиболее раннего из представленных в отчетности предприятия периодов. В этом случае возникает вопрос о том, с какого периода компании следует приступать к перспективному применению данного стандарта - с даты начала наиболее раннего из представленных в отчетности периодов или с даты вступления стандарта в силу? Ответ на этот вопрос будет содержаться в будущем стандарте, предварительный вариант которого планируется выпустить в начале 2002 г.
Концепция "полного дохода": революция в учете*(7)
Проект по представлению результатов деятельности предприятия является своего рода революцией в учете и отчетности. Основной идеей проекта является переход к так называемой концепции признания "полного" дохода, когда все признаваемые в отчетности изменения активов и обязательств кроме изменений, происходящих в результате сделок с собственниками организации, признаются в отчете о полном доходе (comprehensive income statement). В настоящее время, как известно, изменения активов и обязательств распределены между отчетом о прибылях и убытках и отчетом об изменениях в капитале. Характерным примером такого разделения является МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", согласно которому изменения в справедливой стоимости финансовых активов, классифицированных как "торговые", признаются исключительно в отчете о прибылях и убытках, в то время как аналогичные изменения для финансовых активов, классифицированных как "имеющиеся в наличии для продажи", могут быть признаны как в отчете о прибылях и убытках, так и в отчете об изменениях в капитале.
Концепция полного дохода не является чем-то совершенно новым для бухгалтерской практики, уже несколько лет предприятия представляют отчет о полном доходе в соответствии с американскими стандартами учета US GAAP. Таким образом, проект Правления КМСФО можно также рассматривать с точки зрения конвергенции с американскими стандартами. Однако между требованиями, содержащимися в US GAAP, и предлагаемым проектом Правления КМСФО существуют достаточно серьезные различия, связанные с тем, что американские правила не содержат детальных указаний по представлению такого отчета, ограничиваясь декларацией общего принципа полного дохода, в то время как в предложениях Правления речь идет о разработке и принятии достаточно подробных требований к составлению и представлению отчета о полном доходе.
Кратко основные идеи проекта можно сформулировать следующим образом.
1. Принцип отражения полного дохода: все суммы прироста/уменьшения чистых активов организации (кроме тех, которые появляются в результате сделок с собственниками организации) должны отражаться в рамках одного отчета о "доходах и расходах".
2. Запрет на переклассификацию: статьи доходов и расходов должны признаваться только один раз - в момент их возникновения, т.е. впоследствии запрещается их повторное отражение:
в других разделах отчета о "доходах и расходах" или
в отчете об акционерном капитале.
3. Согласование с разделами отчета о движении денежных средств в части финансовой и инвестиционной деятельности, отмена понятия "чрезвычайные статьи": в отчете о "доходах и расходах" выделяются следующие разделы.
коммерческая деятельность (business activities);
финансовая деятельность;
инвестиционная деятельность.
В качестве альтернативного варианта предлагается объединить два последних раздела в один и озаглавить его как "деятельность казначейского отдела" (treasury activities).
4. Отражение информации в зависимости от метода оценки: в рамках разделов проводится разграничение между изменениями в объектах учета, отражаемых:
по справедливой стоимости;
на основе других стоимостных показателей.
Отдельно в отчете должны отражаться следующие статьи:
налоги на прибыль;
прекращаемая деятельность;
курсовые разницы, рассчитанные нарастающим итогом;
5. Отражение всех сделок с владельцами организации в отчете об акционерном капитале: при этом все изменения капитала должны отражаться в самом отчете, а не в пояснениях к нему.
Предложения Правления КМСФО вызвали на заседании КСС активную дискуссию, некоторые из участников которой выдвигали сомнения в необходимости внедрения концепции полного дохода в целом. Среди основных аргументов в пользу сохранения прежнего подхода к представлению финансовых результатов предприятий можно выделить:
внедрение концепции полного дохода привет к значительному отрыву системы финансовой информации от налоговой, что нецелесообразно во многих странах, где эти системы достаточно тесно связаны между собой. Данное положение, безусловно, касается и России, в которой, несмотря на введение понятия "налоговый учет" сохраняется значительная зависимость налоговой информации от данных бухгалтерской отчетности и учета;
информация, содержащаяся в отчете о прибылях и убытках в его традиционном виде, востребована и используется достаточно активно как участниками рынков капитала, так и другими пользователями отчетности. Например, в некоторых странах (в том числе в России) дивиденды рассчитываются на основе данных о чистой прибыли за отчетный период. Внедрение концепции полного дохода означает, по сути, отказ от понятия "чистая прибыль" в ее сегодняшнем понимании. Сторонники концепции полного дохода возражали, что МСФО в первую очередь будут применяться в обязательном порядке для консолидированной отчетности, в то время как дивиденды уплачиваются на основе индивидуальной отчетности компании (отчетности юридического лица). Однако тот факт, что данные индивидуальной и консолидированной отчетности не будут согласованы, также является весьма сомнительным аргументом в пользу внедрения концепции полного дохода.
Наибольшее совпадение позиций участников вашингтонского обсуждения наблюдалось по вопросу о запрете на переклассификацию статей доходов и расходов (члены КСС поддержали такой запрет, аргументируя свою позицию необходимостью исключить возможные спекуляции при подготовке отчетности) и по вопросу об отражении информации в зависимости от того, оценивается ли данная статья по справедливой стоимости или каким-либо иным образом.
Что касается предложения о согласовании разделов отчета о полном доходе с разделами отчета о движении денежных средств в части финансовой и инвестиционной деятельности, то некоторые участники дискуссии подвергли эту идею серьезной критике. Как известно, сегодня МСФО допускают два метода составления отчета о движении денежных средств: прямой, когда денежные потоки отражаются в полном объеме, и косвенный, при котором отражаемые в отчете денежные потоки являются результатом корректировок к статьям отчета о прибылях и убытках. Значительное число компаний, применяющих МСФО, используют косвенный метод составления отчета о движении денежных средств, что связано как с потребностями пользователей финансовой отчетности, так и с меньшей затратностью косвенного метода. Принятие предложений Правления КМСФО о согласовании разделов двух отчетов - о полном доходе и о движении денежных средств - автоматически означает отмену косвенного метода и переход всех предприятий к составлению отчета о движении денежных средств прямым методом. На практике такая мера может оказаться весьма затратной не только для предприятий, уже применяющих МСФО, но и для тех, которые только собираются начать их применение, поскольку прямой метод предполагает наличие соответствующей аналитической базы, в настоящее время у многих предприятий отсутствующей.
Таким образом, по результатам обсуждения на заседании КСС единого мнения по вопросу о внедрении концепции полного дохода достигнуто не было. В то же время надо отметить, что согласно планам Правления КМСФО данный проект относится к числу приоритетных. Это означает необходимость оперативного решения перечисленных вопросов.
Для российских предприятий одной из наиболее спорных идей представляется отказ от понятия "чистая прибыль", которое введено в российский учет всего два года назад приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н, утвердившим ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций". Несмотря на то, что дивиденды определяются на основе данных отчетности, составленной по российским правилам, для многих предприятий, параллельно ведущих учет и представляющих отчетность по МСФО, сопоставимость данных российской и международной отчетности играет весьма существенную роль. Если отчетность, составленная по МСФО, будет практически не сопоставима с российской, то и для акционеров, и для менеджмента компаний она будет иметь меньшую ценность. Аналогичная проблема возникает и с информацией для расчета налогов.
Предложения Правления КМСФО в части перехода к представлению информации о доходах и расходах на базе концепции полного дохода будут обсуждаться на очередном заседании Совета по финансовой отчетности. Рекомендации Совета будут доведены до Правления КМСФО и до широкой профессиональной общественности.
Выплаты работникам в форме долевых инструментов:
опыт США и проблема конвергенции*(8)
Проблема конвергенции поднималась также и при обсуждении проекта Правления, касающегося выплат работникам в форме долевых инструментов - акций и опционов на акции. Известно, что несколько лет назад Американский совет по стандартам финансовой отчетности (FASB) достаточно активно занимался этим вопросом, однако в результате бурных дебатов был вынужден отказаться от разработки специального стандарта по учету таких выплат. Это было связано с тем, что разработка стандарта была крайне невыгодна американским корпорациям, которые широко применяют данный вид выплат вознаграждений работникам: в отсутствие специальных правил учета эти компании не признают такие выплаты расходами, отражая вместо этого активы и увеличение капитала. В случае принятия стандарта, предусматривающего признание выплат долевыми инструментами в качестве расходов, у получателей выплат - работников - возникнет проблема уплаты подоходного налога с тех сумм, которые сегодня не подлежат налогообложению, поскольку не считаются расходами на заработную плату. Соответственно интерес к такого рода выплатам может значительно уменьшиться, что не устраивает ни компании, ни их сотрудников. В результате FASB пришлось ограничиться требованием раскрытия соответствующей информации.
Вопрос о целесообразности проекта Правления КМСФО по учету и представлению в отчетности выплат работникам долевыми инструментами вызвал острую дискуссию. Значительная часть участников обсуждения настаивала на том, чтобы принять подход, максимально близкий к американскому, и ограничиться требованиями к раскрытию информации. При этом конвергенция с US GAAP выдвигалась в
