Международные стандарты финансовой отчетности на пути конвергенции (Л. Горбатова, "Финансовая газета", N 48, 49, 50, 51, ноябрь, декабрь 2001 г.)

Международные стандарты финансовой отчетности
на пути конвергенции

16-17 октября 2001 г. в Вашингтоне состоялось очередное заседание Консультативного совета по стандартам (КСС) при Правлении Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). На заседании присутствовали представители 25 стран и 5 международных организаций, являющиеся членами Консультативного совета. Обсуждались вопросы, касающиеся новых проектов Правления КМСФО. Впервые за всю историю существования КМСФО при обсуждении проектов Правления была представлена позиция российских специалистов в виде рекомендаций недавно созданного Совета по финансовой отчетности*(1). Данные рекомендации были выработаны на первом заседании Совета по финансовой отчетности, состоявшемся в Москве 10 октября 2001 г. (информацию о заседании см.: "Финансовая газета" N 42 за 2001 г.).

Конвергенция: глобализация в американском варианте
либо международная солидарность*(2)

Среди ключевых проблем, рассмотренных на заседании КСС, была проблема конвергенции или, иными словами, максимального сближения международных стандартов отчетности со стандартами разных стран. Как известно, согласно новой Конституции Комитета по МСФО, конвергенция является одной из его целей деятельности наряду с разработкой глобальных стандартов финансовой отчетности и обеспечением их правильного применения. Однако сегодня мнения по поводу того, что, собственно, представляет собой конвергенция и как ее можно достичь, даже внутри КМСФО расходятся значительно, что и продемонстрировала дискуссия на заседании КСС.

Основная трудность при обсуждении проблемы конвергенции была связана с тем, что концептуально не решена сама идея сближения с национальными стандартами, а именно:

имеется ли в виду конвергенция исключительно с US GAAP (американскими стандартами) либо данное понятие носит более международную окраску;

подразумевает ли конвергенция переход различных стран на МСФО либо речь идет о совместном обсуждении различных проектов Правления КМСФО и выработке решений совместно с органами, устанавливающими стандарты финансовой отчетности в различных странах.

Решение этих вопросов имеет принципиальное значение, в первую очередь, потому, что от этого зависит направление дальнейшей деятельности Правления КМСФО. Речь идет о том, будет ли в ней преобладать "рыночное" направление, предполагающее, что МСФО должны начать играть роль основных стандартов на рынке капитала (на сегодняшний день, когда более половины всего оборота ценных бумаг обеспечивают американские торговые площадки, МСФО занимают существенно менее заметные позиции, чем US GAAP), либо деятельность Правления будет в большей степени направлена на обеспечение международного консенсуса по основным вопросам финансовой отчетности и в меньшей степени ориентироваться на американскую сторону.

Важность решения вопроса о сущности и основных путях достижения конвергенции в полной мере была подтверждена на заседании КСС в Вашингтоне, где ни одно обсуждение технических вопросов не обошлось без ссылки на конвергенцию. Это касалось проектов Правления по первому применению МСФО, по улучшению действующих стандартов, по представлению результатов деятельности и др.

Международные стандарты в "облегченном" варианте*(3)

Проект по разработке дифференцированных требований к представлению финансовой отчетности средними и малыми предприятиями, а также предприятиями, расположенными в странах с развивающимся рынком (далее - дифференцированная отчетность), входящий в группу так называемых "исследовательских проектов" Правления*(4), впервые обсуждался на предыдущем заседании КСС в июле 2001 г. Кроме того, в течение августа-сентября 2001 г. Правление проводило письменный опрос членов КСС по этому вопросу. Идея реализовать проект по дифференцированным требованиям к отчетности возникла достаточно давно, например, в рамках предыдущего Комитета по МСФО даже существовал специальный Подготовительный комитет по развивающимся рынкам. Однако наибольшее внимание данному вопросу стало уделяться после принятия инициативы Евросоюза о переходе предприятий, чьи ценные бумаги котируются на рынках капитала, на МСФО, начиная со сводной (консолидированной) отчетности за 2005 г., с одновременным пересмотром директив ЕС по финансовой отчетности с тем, чтобы их требования соответствовали МСФО. Общая направленность работы Правления на достижение конвергенции международных стандартов с национальными также включает в определенной степени работу с национальными бухгалтерскими органами для того, чтобы сделать идеи международных стандартов более востребованными. В этой связи разработка дифференцированных требований к отчетности представляется весьма своевременной, поскольку, с одной стороны, национальные бухгалтерские органы разрабатывают правила учета и отчетности для всех предприятий, в том числе и малых и средних. С другой стороны, если идея конвергенции носит международный, а не проамериканский, характер, то вовлечение в процесс применения МСФО стран с развивающимся рынком также является весьма значимой задачей для Правления КМСФО.

Основное содержание обсуждения данной темы на заседании в Вашингтоне сводилось к выяснению ответов на вопросы, нужен ли специальный проект по разработке особенностей представления информации предприятиями малого и среднего бизнеса, а также развивающихся рынков, и, если нужен, то в каком виде должны быть эти особенности, должны ли они затрагивать только вопросы раскрытия информации, либо возможно также некоторое упрощение способов оценки активов.

Участники вашингтонского обсуждения выразили единодушное мнение в отношении того, что вопросы отчетности предприятий среднего и малого бизнеса и вопросы отчетности предприятий в странах с развивающимся рынком должны рассматриваться в рамках двух различных проектов. Что касается конкретных вопросов реализации этих проектов, то по результатам обсуждения и письменного опроса можно судить о том, что мнения членов КСС значительно разошлись. Так, по вопросу о том, какие требования МСФО могут быть изменены - упрощены или сняты - в рамках данных проектов, некоторые участники дискуссии указывали на возможность определенных вариаций требований к раскрытию информации при неизменных требованиях к порядку признания и оценки статей. Другие выступающие отмечали, что данная позиция справедлива только в отношении отчетности средних и малых предприятий; для предприятий, расположенных в странах с развивающимся рынком, возможно, потребуется предусмотреть дополнительные возможности в части оценки статей, поскольку основная проблема применения МСФО в этих странах состоит именно в том, что рынок в них недостаточно активный, развивающийся, что создает дополнительные трудности в получении необходимой ценовой (оценочной) информации. Третья группа выступающих подвергла сомнению необходимость проектов в целом, поскольку изначально МСФО были в большей мере ориентированы на рынки капитала и их участников - пользователей финансовой информации, которые предпочитают получать полную и сопоставимую информацию о компаниях, независимо от их размера и местонахождения.

Мнение российского Совета по финансовой отчетности в отношении проекта по малому и среднему бизнесу было, скорее, негативным: большинство членов Совета не поддержали идею такого проекта, аргументируя свое решение тем, что, во-первых, достаточно трудно на международном уровне определить критерии "малого" и "среднего" бизнеса, а во-вторых, в России МСФО не являются обязательными для предприятий среднего бизнеса и введение такого требования в ближайшее время не планируется. Те средние предприятия, которые нуждаются в применении МСФО, обычно в связи с поиском капиталовложений, вынуждены применять МСФО в полном варианте. В то же время позицию Совета нельзя назвать полностью единодушной, поскольку наряду с негативной позицией относительно данного проекта было также высказано мнение о том, что результаты этого проекта в виде дифференцированных требований к отчетности могли бы принести пользу российским предприятиям, равно как и их зарубежным "собратьям", послужив в качестве переходной ступеньки от российских стандартов к МСФО в их нынешнем варианте.

Что касается проекта по дифференцированным требованиям к отчетности предприятий, расположенных в странах с развивающимся рынком, то Совет по финансовой отчетности был, в целом, настроен более позитивно и поддержал предложения о реализации такого проекта, указав, что это должен быть разовый, а не постоянно действующий проект, направленный на анализ существующих МСФО с точки зрения проблем применения отдельных положений в условиях развивающихся рынков. В то же время в рекомендациях Совета было отмечено, что в процессе подготовки и обсуждения новых стандартов и внесения изменений в действующие МСФО Правлению необходимо учитывать особенности развивающихся рынков, в том числе проблемы, возникающие в связи с оценкой активов в условиях отсутствия или неразвитости рынка.

Позиция Совета по финансовой отчетности по дифференцированным требованиям для развивающихся рынков была представлена на заседании КСС в Вашингтоне и, в целом, нашла поддержку у участников заседания. В то же время, поскольку проект по дифференцированным требованиям к отчетности находится в разряде "исследовательских", его реализация в настоящее время зависит от наличия ресурсов у КМСФО либо заинтересованных в данном проекте лиц.

Улучшение действующих МСФО: сужение возможностей
для маневра*(5)

Проект по улучшению действующих МСФО не претендует на охват всех существующих международных стандартов, являясь весьма ограниченным по срокам его реализации. Предусмотрено рассмотреть в рамках проекта только те вопросы, которые могут быть решены относительно быстро и сами по себе не настолько значительны, чтобы быть темой отдельного исследования. Для подготовки данного проекта при Правлении был создан Подкомитет, в чьи задачи входит отбор стандартов, требующих улучшения, и конкретных вопросов для рассмотрения Правлением, а также выработка предложений по отбору тех положений стандартов, которые следует изъять из МСФО.

На октябрьском заседании КСС обсуждались предложения Подкомитета по отмене некоторых порядков учета, существующих в действующих стандартах, с целью сузить выбор вариантов представления в отчетности информации об аналогичных сделках и операциях и тем самым добиться большей сопоставимости отчетности различных предприятий. Подкомитетом были отобраны следующие положения действующих МСФО, которые, по мнению Подкомитета, следует изъять из МСФО:

1. МСФО 2 "Запасы":

исключить метод ЛИФО для учета запасов;

основание - балансовая стоимость запасов, полученная с использованием метода ЛИФО, плохо связана с текущей стоимостью.

2. МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике":

исключить порядок учета фундаментальных ошибок и изменений в учетной политике, предполагающий включение величины исправления в чистую прибыль или убыток за текущий период (согласно основному порядку учета, следует скорректировать сальдо нераспределенной прибыли на начало периода и сравнительную информацию);

основание - необходимость согласования порядка учета фундаментальных ошибок и изменений в учетной политике с проектом Правления по представлению результатов деятельности.

3. МСФО 17 "Аренда":

исключить порядок учета начальных прямых затрат по финансовому лизингу, предполагающий их отнесение в уменьшение дохода в течение срока аренды; Подкомитет предлагает оставить только порядок учета, согласно которому эти затраты признаются как расходы в том периоде, в котором они были понесены;

основание - отсутствие актива, отвечающего определению актива в Концепции МСФО на момент осуществления первоначальных затрат по финансовой аренде.

4. МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов":

исключить порядок учета убытков от курсовых разниц, возникших в связи с резкой девальвацией валюты или ее обесценением, предполагающий корректировку балансовой стоимости соответствующего актива на сумму таких убытков (основной порядок учета предусматривает признание такого рода убытков в чистой прибыли);

основание - отсутствие актива даже в том случае, если соблюдаются критерии, установленные в МСФО 21 и ПКИ 11.

5. МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов":

исключить порядок учета убытков от курсовых разниц: исключить возможность использования обменного курса на дату сделки (приобретения) при переводе из одной валюты в другую сумм гудвилл и корректировок справедливой стоимости, относящихся к активам и обязательствам, которые возникают в связи с приобретением зарубежной деятельности; Подкомитет предлагает оставить только порядок учета, согласно которому используется обменный курс на отчетную дату;

основание - использование обменного курса на отчетную дату более логично, поскольку при данном порядке учета гудвилл и корректировки справедливой стоимости рассматриваются в качестве активов и обязательств зарубежной деятельности.

6. МСФО 23 "Затраты по займам":

исключить порядок учета затрат по займам, разрешающий капитализацию определенных видов затрат в той степени, в какой они непосредственно относятся к приобретению, строительству или производству соответствующего актива, в качестве части стоимости этого актива; основной порядок учета предусматривает отнесение этих затрат на расходы в том периоде, в котором они имели место;

основание - затраты по займам отражают структуру капитала компании и не должны влиять на стоимость ее активов.

7. МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании" и МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние организации":

в настоящее время разрешен порядок учета инвестиций по себестоимости, методу долевого участия и/или как инвестиции в наличии для продажи по МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка"; Подкомитет предлагает оставить только учет по методу долевого участия;

основание - метод долевого участия наиболее логичен, в особенности по сравнению с учетом по себестоимости.

8. МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности":

исключить основной порядок учета долей в совместной деятельности, предусматривающий применение метода пропорционального сведения; оставить допустимый альтернативный порядок - учет по методу долевого участия;

основание - метод долевого участия лучше согласуется с концепцией "контроля", используемой в МСФО.

Рекомендации российского Совета по финансовой отчетности представлены в таблице в приложении 1. Как видно из этой таблицы, не все предложения Правления были поддержаны российскими специалистами. Это касается, в первую очередь, предложений по исключению возможности капитализировать первоначальные затраты лизингодателя и затраты по займам, удовлетворяющим определенным критериям. Данные предложения вызвали также весьма неоднозначную реакцию у участников обсуждения в Вашингтоне. Основные споры при этом велись по вопросу о том, какое содержание следует вкладывать в понятие "актив". Например, в случае с затратами лизингодателя первоначальные затраты по лизингу можно рассматривать как необходимое условие получения в будущем лизинговых платежей, таким образом, данные затраты вполне удовлетворяют критерию признания актива. Аналогичным образом можно трактовать и затраты по займам, особенно у предприятий с длительным производственным циклом либо тех, чья деятельность предполагает высокий уровень заемного капитала.

Из числа других перечисленных предложений Подкомитета наиболее оживленную дискуссию вызвали те, которые касаются учета инвестиций в дочерние и ассоциированные компании, а также совместную деятельность по методу долевого участия. Мнения участников обсуждения в Вашингтоне разделились: одни предлагали сохранить действующий порядок, другие настаивали на том, чтобы оставить метод долевого участия только для инвестиций в дочерние организации, мотивируя это тем, что инвестиции в ассоциированные компании бывают краткосрочными и не всегда возможно получить необходимую информацию о предприятии, тем более на основе МСФО, для того, чтобы применять метод долевого участия.

В рамках обсуждения неоднократно указывалось на безусловную обоснованность метода учета по долевому участию именно на уровне индивидуальной отчетности, поскольку этот метод предотвращает возможность сокрытия реальных результатов деятельности при посредстве дочерних и ассоциированных организаций. Однако одновременно говорилось и о нецелесообразности специального рассмотрения вопроса об инвестициях в дочерние и ассоциированные компании в рамках проекта по улучшению МСФО, поскольку международные стандарты нацелены прежде всего на составление консолидированной отчетности, в то время как эти вопросы касаются исключительно индивидуальной отчетности предприятий.

В целом, в отношении всех предложений по исключению определенных порядков учета из действующих стандартов большинством участников вашингтонской дискуссии были высказаны опасения, что стремление Правления к унификации требований к учету аналогичных операций может существенно затормозить реализацию одной из приоритетных целей Правления - конвергенции международных стандартов с национальными. Дело в том, что многие из вариантов учета, "приговоренных к смерти" Подкомитетом, существуют в национальных бухгалтерских требованиях в качестве единственно возможных. Например, в Японии метод учета по долевому участию для учета инвестиций в дочерние организации запрещен, вместо него используется метод пропорционального сведения. Однако, если рассматривать конвергенцию не как процесс механического сближения стандартов, а как взаимодействие между различными странами с целью выработки наилучшего технического решения проблемы, отмена альтернатив и повышение сопоставимости отчетности различных предприятий не могут являться препятствием для процесса конвергенции.

Первое применение МСФО: расставить все точки над "i"*(6)

Целью проекта по первому применению МСФО является необходимость более подробных разъяснений по вопросам, касающимся первого применения МСФО компаниями. В настоящее время данные вопросы отражены только в Интерпретации Постоянного комитета по интерпретациям ПКИ 8 "Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета". Основные положения ПКИ 8 сводятся к следующему:

в период, когда МСФО впервые применяются в полном объеме в качестве базы составления отчетности, финансовая отчетность должна готовиться и представляться так, как если бы она всегда готовилась в соответствии с теми стандартами и интерпретациями, которые действовали для периода первого применения МСФО. Таким образом, ПКИ 8 предполагает ретроспективное применение соответствующих стандартов и интерпретаций;

отказ от изложенного выше принципа возможен только в случаях, когда некоторые стандарты и интерпретации содержат иные переходные положения (например, при учете инструментов хеджирования в соответствии с МСФО 39), либо в случае, когда величина корректировки данных предыдущих периодов не может быть достоверно определена.

Указанные положения ПКИ 8, касающиеся требования ретроспективного применения МСФО, создают достаточно серьезные сложности у компаний, переходящих на международные стандарты, кроме того, они явно недостаточны и требуют более подробных разъяснений, а возможно, и пересмотра. С учетом планов Европейского союза по переводу крупнейших предприятий на МСФО, начиная с консолидированной отчетности за 2005 г., тема первого применения МСФО является одной из наиболее актуальных в КМСФО. Кроме того, любому предприятию, переходящему к представлению отчетности по МСФО, необходимо иметь четкое представление о масштабах и затратности этой работы. Поэтому решение Правления КМСФО разработать и принять специальный стандарт, посвященный этой теме, было единодушно поддержано членами КСС.

Современная позиция Правления МСФО по вопросу первого применения МСФО сводится к следующим основным положениям.

1. Компании, применяющие МСФО в первый раз, должны будут представить сравнительную информацию за предыдущий год (что согласуется с требованиями МСФО 1 "Представление финансовой отчетности"). Предполагается не требовать в рамках МСФО, чтобы эти компании представляли сравнительную информацию за более ранние периоды.

2. В качестве общего принципа при первом применении МСФО компания должна будет внести следующие изменения в данные финансовой отчетности (остатки по счетам и операции) на начало самого раннего из представленных в отчетности периода (принцип ретроспективного применения МСФО):

признать те активы и обязательства, которые не были признаны ранее, но должны быть признаны согласно МСФО;

прекратить признание (осуществить списание) тех активов и обязательств, которые не удовлетворяют критериям признания согласно МСФО;

осуществить переоценку и переклассификацию статей, признанных в финансовых отчетах, с тем чтобы они соответствовали МСФО.

3. Изменения в данные отчетности при ретроспективном подходе должны вноситься в соответствии со стандартами, действующими на конец отчетного года первого применения МСФО; предыдущие стандарты, впоследствии отмененные, не должны приниматься во внимание.

4. При пересчете остатков на начало периода компания должна использовать наиболее полную информацию, имевшуюся на дату начала периода, без учета новой информации, появившейся впоследствии.

Кроме того, принцип ретроспективного применения в его существующем определении не всегда должным образом корреспондируется с другим важным принципом МСФО - принципом соотнесения затрат на получение информации и выгод ее пользователей. Поэтому один из вопросов в связи с проектом по первому применению МСФО звучит следующим образом: "Следует ли Правлению КМСФО изменить общий принцип ретроспективного применения так, чтобы компания, применяющая МСФО в первый раз, могла не анализировать сделки, которые произошли до так называемого периода обратного взгляда (look back), например, за три или пять лет до первого применения?".

Заметим, что условия переходного периода в некоторых действующих стандартах предусматривают их перспективное применение (например, МСФО 36 "Обесценение активов"), при этом дата вступления в силу такого стандарта может быть позже, чем начало наиболее раннего из представленных в отчетности предприятия периодов. В этом случае возникает вопрос о том, с какого периода компании следует приступать к перспективному применению данного стандарта - с даты начала наиболее раннего из представленных в отчетности периодов или с даты вступления стандарта в силу? Ответ на этот вопрос будет содержаться в будущем стандарте, предварительный вариант которого планируется выпустить в начале 2002 г.

Концепция "полного дохода": революция в учете*(7)

Проект по представлению результатов деятельности предприятия является своего рода революцией в учете и отчетности. Основной идеей проекта является переход к так называемой концепции признания "полного" дохода, когда все признаваемые в отчетности изменения активов и обязательств кроме изменений, происходящих в результате сделок с собственниками организации, признаются в отчете о полном доходе (comprehensive income statement). В настоящее время, как известно, изменения активов и обязательств распределены между отчетом о прибылях и убытках и отчетом об изменениях в капитале. Характерным примером такого разделения является МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", согласно которому изменения в справедливой стоимости финансовых активов, классифицированных как "торговые", признаются исключительно в отчете о прибылях и убытках, в то время как аналогичные изменения для финансовых активов, классифицированных как "имеющиеся в наличии для продажи", могут быть признаны как в отчете о прибылях и убытках, так и в отчете об изменениях в капитале.

Концепция полного дохода не является чем-то совершенно новым для бухгалтерской практики, уже несколько лет предприятия представляют отчет о полном доходе в соответствии с американскими стандартами учета US GAAP. Таким образом, проект Правления КМСФО можно также рассматривать с точки зрения конвергенции с американскими стандартами. Однако между требованиями, содержащимися в US GAAP, и предлагаемым проектом Правления КМСФО существуют достаточно серьезные различия, связанные с тем, что американские правила не содержат детальных указаний по представлению такого отчета, ограничиваясь декларацией общего принципа полного дохода, в то время как в предложениях Правления речь идет о разработке и принятии достаточно подробных требований к составлению и представлению отчета о полном доходе.

Кратко основные идеи проекта можно сформулировать следующим образом.

1. Принцип отражения полного дохода: все суммы прироста/уменьшения чистых активов организации (кроме тех, которые появляются в результате сделок с собственниками организации) должны отражаться в рамках одного отчета о "доходах и расходах".

2. Запрет на переклассификацию: статьи доходов и расходов должны признаваться только один раз - в момент их возникновения, т.е. впоследствии запрещается их повторное отражение:

в других разделах отчета о "доходах и расходах" или

в отчете об акционерном капитале.

3. Согласование с разделами отчета о движении денежных средств в части финансовой и инвестиционной деятельности, отмена понятия "чрезвычайные статьи": в отчете о "доходах и расходах" выделяются следующие разделы.

коммерческая деятельность (business activities);

финансовая деятельность;

инвестиционная деятельность.

В качестве альтернативного варианта предлагается объединить два последних раздела в один и озаглавить его как "деятельность казначейского отдела" (treasury activities).

4. Отражение информации в зависимости от метода оценки: в рамках разделов проводится разграничение между изменениями в объектах учета, отражаемых:

по справедливой стоимости;

на основе других стоимостных показателей.

Отдельно в отчете должны отражаться следующие статьи:

налоги на прибыль;

прекращаемая деятельность;

курсовые разницы, рассчитанные нарастающим итогом;

5. Отражение всех сделок с владельцами организации в отчете об акционерном капитале: при этом все изменения капитала должны отражаться в самом отчете, а не в пояснениях к нему.

Предложения Правления КМСФО вызвали на заседании КСС активную дискуссию, некоторые из участников которой выдвигали сомнения в необходимости внедрения концепции полного дохода в целом. Среди основных аргументов в пользу сохранения прежнего подхода к представлению финансовых результатов предприятий можно выделить:

внедрение концепции полного дохода привет к значительному отрыву системы финансовой информации от налоговой, что нецелесообразно во многих странах, где эти системы достаточно тесно связаны между собой. Данное положение, безусловно, касается и России, в которой, несмотря на введение понятия "налоговый учет" сохраняется значительная зависимость налоговой информации от данных бухгалтерской отчетности и учета;

информация, содержащаяся в отчете о прибылях и убытках в его традиционном виде, востребована и используется достаточно активно как участниками рынков капитала, так и другими пользователями отчетности. Например, в некоторых странах (в том числе в России) дивиденды рассчитываются на основе данных о чистой прибыли за отчетный период. Внедрение концепции полного дохода означает, по сути, отказ от понятия "чистая прибыль" в ее сегодняшнем понимании. Сторонники концепции полного дохода возражали, что МСФО в первую очередь будут применяться в обязательном порядке для консолидированной отчетности, в то время как дивиденды уплачиваются на основе индивидуальной отчетности компании (отчетности юридического лица). Однако тот факт, что данные индивидуальной и консолидированной отчетности не будут согласованы, также является весьма сомнительным аргументом в пользу внедрения концепции полного дохода.

Наибольшее совпадение позиций участников вашингтонского обсуждения наблюдалось по вопросу о запрете на переклассификацию статей доходов и расходов (члены КСС поддержали такой запрет, аргументируя свою позицию необходимостью исключить возможные спекуляции при подготовке отчетности) и по вопросу об отражении информации в зависимости от того, оценивается ли данная статья по справедливой стоимости или каким-либо иным образом.

Что касается предложения о согласовании разделов отчета о полном доходе с разделами отчета о движении денежных средств в части финансовой и инвестиционной деятельности, то некоторые участники дискуссии подвергли эту идею серьезной критике. Как известно, сегодня МСФО допускают два метода составления отчета о движении денежных средств: прямой, когда денежные потоки отражаются в полном объеме, и косвенный, при котором отражаемые в отчете денежные потоки являются результатом корректировок к статьям отчета о прибылях и убытках. Значительное число компаний, применяющих МСФО, используют косвенный метод составления отчета о движении денежных средств, что связано как с потребностями пользователей финансовой отчетности, так и с меньшей затратностью косвенного метода. Принятие предложений Правления КМСФО о согласовании разделов двух отчетов - о полном доходе и о движении денежных средств - автоматически означает отмену косвенного метода и переход всех предприятий к составлению отчета о движении денежных средств прямым методом. На практике такая мера может оказаться весьма затратной не только для предприятий, уже применяющих МСФО, но и для тех, которые только собираются начать их применение, поскольку прямой метод предполагает наличие соответствующей аналитической базы, в настоящее время у многих предприятий отсутствующей.

Таким образом, по результатам обсуждения на заседании КСС единого мнения по вопросу о внедрении концепции полного дохода достигнуто не было. В то же время надо отметить, что согласно планам Правления КМСФО данный проект относится к числу приоритетных. Это означает необходимость оперативного решения перечисленных вопросов.

Для российских предприятий одной из наиболее спорных идей представляется отказ от понятия "чистая прибыль", которое введено в российский учет всего два года назад приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н, утвердившим ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций". Несмотря на то, что дивиденды определяются на основе данных отчетности, составленной по российским правилам, для многих предприятий, параллельно ведущих учет и представляющих отчетность по МСФО, сопоставимость данных российской и международной отчетности играет весьма существенную роль. Если отчетность, составленная по МСФО, будет практически не сопоставима с российской, то и для акционеров, и для менеджмента компаний она будет иметь меньшую ценность. Аналогичная проблема возникает и с информацией для расчета налогов.

Предложения Правления КМСФО в части перехода к представлению информации о доходах и расходах на базе концепции полного дохода будут обсуждаться на очередном заседании Совета по финансовой отчетности. Рекомендации Совета будут доведены до Правления КМСФО и до широкой профессиональной общественности.

Выплаты работникам в форме долевых инструментов:
опыт США и проблема конвергенции*(8)

Проблема конвергенции поднималась также и при обсуждении проекта Правления, касающегося выплат работникам в форме долевых инструментов - акций и опционов на акции. Известно, что несколько лет назад Американский совет по стандартам финансовой отчетности (FASB) достаточно активно занимался этим вопросом, однако в результате бурных дебатов был вынужден отказаться от разработки специального стандарта по учету таких выплат. Это было связано с тем, что разработка стандарта была крайне невыгодна американским корпорациям, которые широко применяют данный вид выплат вознаграждений работникам: в отсутствие специальных правил учета эти компании не признают такие выплаты расходами, отражая вместо этого активы и увеличение капитала. В случае принятия стандарта, предусматривающего признание выплат долевыми инструментами в качестве расходов, у получателей выплат - работников - возникнет проблема уплаты подоходного налога с тех сумм, которые сегодня не подлежат налогообложению, поскольку не считаются расходами на заработную плату. Соответственно интерес к такого рода выплатам может значительно уменьшиться, что не устраивает ни компании, ни их сотрудников. В результате FASB пришлось ограничиться требованием раскрытия соответствующей информации.

Вопрос о целесообразности проекта Правления КМСФО по учету и представлению в отчетности выплат работникам долевыми инструментами вызвал острую дискуссию. Значительная часть участников обсуждения настаивала на том, чтобы принять подход, максимально близкий к американскому, и ограничиться требованиями к раскрытию информации. При этом конвергенция с US GAAP выдвигалась в качестве основного аргумента в пользу такого решения вопроса. Кроме того, сторонники "американского" варианта указывали на необходимость протекционистских действий в отношении тех стран, которые переходят на МСФО: как уже отмечалось выше, принятие такого стандарта ухудшает налоговые условия для работников компаний, в связи с чем американские компании, не обязанные признавать такие выплаты в качестве расходов на заработную плату, окажутся в лучшем положении по сравнению с другими, например, европейскими предприятиями, вынужденными осуществлять такое признание.

Другие участники дискуссии призывали не путать содержательные, концептуальные вопросы с политическими и не начинать любое обсуждение с вопроса о том, что по этому поводу говорится в US GAAP. Роль КМСФО и его Правления состоит прежде всего в поиске наилучшего решения вопросов финансовой отчетности на базе общей Концепции МСФО и с учетом практики различных стран. В отношении проекта по учету и представлению в отчетности выплат работникам в форме долевых инструментов у Правления есть определенное преимущество перед национальными регулирующими органами, поскольку в большинстве стран отсутствуют правила в отношении учета таких выплат. Таким образом, в случае появления соответствующего международного стандарта можно ожидать, что другие страны при решении аналогичных вопросов будут опираться на международные подходы.

На заседании КСС в Вашингтоне состоялось обсуждение также приоритетных проектов Правления КМСФО по объединениям бизнеса - business combinations и снятого с повестки дня Правления проекта по представлению отчетности в Интернете (Reporting on Internet).

В рамках обсуждения первого из названных проектов наибольшее сопротивление членов КСС вызвало предложение о переходе к учету всех сделок, подпадающих под действие нового стандарта, согласно методу покупки. Как известно, в действующем МСФО 22 "Объединения бизнеса" помимо метода покупки предусмотрен также метод объединения интересов, широко применяемый в ряде стран, например в Японии. Сторонники метода объединения интересов указывают на определенные сложности при определении покупателя в тех случаях, когда объединение бизнеса действительно является объединением интересов.

В предложениях КМСФО по данному проекту рассматриваются два возможных подхода к идентификации компании-покупателя при объединении, в результате которого вновь образованная организация выпускает долевые инструменты:

на основе американских стандартов, когда одна из организаций, существовавшая до объединения, определяется в качестве покупателя на основании имеющихся доказательств;

на основе австралийских стандартов, когда в качестве покупателя определяется вновь образованная организация, выпускающая долевые инструменты ( данный подход противоречит требованиям МСФО 22 в части обратной покупки).

С точки зрения сторонников метода объединения интересов оба эти подхода имеют свои недостатки в части отражения реальной экономической сущности процесса объединения бизнеса в виде объединения интересов. Представители стран, применяющих метод объединения интересов, ссылались на сложности при переходе к учету только по методу покупки и апеллировали к необходимости оставить метод объединения интересов во имя успешной реализации конвергенции международных стандартов с национальными.

Второй проект был начат сотрудниками КМСФО в июне 2000 г. В ноябре 1999 г. был опубликован дискуссионный документ "Представление отчетности о хозяйственной деятельности в Интернете". Данный проект предусматривал разработку рекомендаций для компаний, публикующих свою отчетность на своем веб-сайте в Интернете, и не претендовал на получение статуса стандарта или интерпретации. Изначально в рамках проекта были разработаны рекомендации по содержанию отчетности, раскрываемой в Интернете, впоследствии проект был переориентирован на вопросы ответственности директоров и старших менеджеров в отношении информации, публикуемой в Интернете. Правление КМСФО пришло к выводу, что вопросы ответственности менеджмента связаны в большей степени с проблемами корпоративного управления, нежели финансовой отчетности как таковой. В связи с этим проект был прекращен по решению Правления в мае 2001 г. Члены КСС согласились в целом с этим решением.

Таким образом, решение многих вопросов, стоящих на повестке дня Правления КМСФО, непосредственно зависит от того, какое содержание будет вкладываться членами Правления в понятие "конвергенция". В настоящее время, очевидно, четкая позиция Правления по этому вопросу отсутствует. Совет по финансовой отчетности планирует обсудить вопрос о конвергенции на своем ближайшем заседании и довести свою позицию до Правления КМСФО и широкой общественности.

Приложение 1

Проект по улучшению МСФО

Вопрос	Мнение СФО	Рекомендация
Следует ли иск- лючить метод ЛИФО примени- тельно к расче- ту себестоимос- ти запасов	Позиция 1. Формула расчета се- бестоимости запасов по ФИФО луч- ше отражает реальную экономичес- кую ситуацию. Поэтому в целях повышения сопоставимости финансо- вой отчетности метод ЛИФО следует отменить. Позиция 2. С теоретической точки зрения, метод ЛИФО приемлем для предприятий со специфическими производственными процессами (на- пример, для учета сложенных в штабели запасов сталелитейной продукции) или для компаний, использующих систему управления запасами "на основе двух резерву- аров", в рамках которой новые партии запасов кладутся поверх старых ("запасного резервуара")	СФО поддерживает от- мену ЛИФО при условии сохранения ограниче- ний/оговорок в отно- шении компаний со специфическими произ- водственными процес- сами
Следует ли ис- ключить разре- шенный альтер- нативный поря- док учета фун- даментальных ошибок и изме- нений учетной политики	Позиция 1. Так как ошибки, обна- руженные в этом году, относятся к предыдущему периоду, их следует отражать в финансовой отчетности за предыдущие периоды, а не от- носить на финансовый результат текущего периода. Позиция 2. При учете фундамен- тальных ошибок и изменений учет- ной политики необходимо применять перспективный подход с тем, чтобы предотвратить "искусственное ре- гулирование" начального сальдо нераспределенной прибыли за прош- лый год. Позиция 3. Руководствуясь сообра- жениями оптимальности соотношения между затратами и выгодами, не следует пересчитывать сравнитель- ную информацию в том случае, если фундаментальная ошибка про- исходит, скажем, более четырех лет назад	СФО поддерживает от- мену разрешенного альтернативного по- рядка учета. Однако при определении необ- ходимости пересчета сравнительной инфор- мации в случае, если фундаментальная ошиб- ка произошла несколь- ко лет назад или из- менение учетной по- литики затрагивает период, начавшийся несколько лет назад, следует исходить из соображений оптималь- ности соотношения между затратами и вы- годами
Следует ли зап- ретить отнесе- ние первона- чальных прямых затрат лизинго- дателя на уменьшение до- хода в течение срока аренды (соответствуют ли первоначаль- ные прямые зат- раты лизингода- теля определе- нию актива или нет)	Позиция 1. Данные затраты соот- ветствуют определению актива, так как они производятся исключитель- но в целях получения будущей экономической выгоды в виде ми- нимальных лизинговых платежей. Кроме того, если запретить отне- сение данных затрат на уменьшение дохода, нарушится принцип соот- ветствия полученных доходов по- несенным расходам. Позиция 2. Данные затраты не удовлетворяют критериям признания активов, установленным в Концеп- туальных принципах КМСФО, поэтому принцип соответствия доходов и расходов в данном случае не при- нимается во внимание. В этой связи первоначальные прямые зат- раты лизингодателей следует сра- зу же относить на расходы. По сути, они аналогичны "организаци- онным" расходам, которые не по- ощряется относить на активы сог- ласно американским стандартам. Позиция 3. Первоначальные прямые затраты лизингодателей могут составлять большую или меньшую часть стоимости актива. Выбор порядка учета зависит от степени существенности данных затрат	По мнению СФО, при выборе порядка учета следует исходить из степени существеннос- ти первоначальных прямых затрат лизин- годателя: если первоначальные прямые затраты явля- ются существенными (т.e. составляют зна- чительную часть стои- мости актива), то их следует признавать в качестве активов и соответственно отно- сить на уменьшение финансового результа- та в течение срока аренды; если первоначальные прямые затраты не существенны, их сразу же следует относить на расходы в момент осуществления
Следует ли ис- ключить порядок учета убытков от курсовых разниц, возник- ших в связи с резкой деваль- вацией валюты или ее обесце- нением, предпо- лагающий кор- ректировку ба- лансовой стои- мости актива на сумму таких убытков	Убытки от курсовых разниц, возни- кшие в связи с резкой девальваци- ей валюты или ее обесценением, следует относить на финансовый результат, так как: МСФО 29 позволяет компаниям "сглаживать" показатель нераспре- деленной прибыли; убытки от курсовых разниц иногда сложно "подвести" к соответствую- щим активам; основной порядок учета МСФО 21 проще с технической точки зрения, так как в этом случае не нужно амортизировать часть балансовой стоимости актива, приписываемую убытку от курсовой разницы	СФО поддерживает от- мену разрешенного альтернативного по- рядка учета
Следует ли для пересчета кор- ректировок гуд- вилл и спра- ведливой стои- мости активов и обязательств, возникающих в связи с приоб- ретением зару- бежной компа- нии, использо- вать только об- менный курс на отчетную дату	Рекомендацию подкомитета Правле- ния КМСФО следует поддержать в целях повышения сопоставимости финансовой отчетности	СФО поддерживает ре- комендацию подкомите- та Правления КМСФО и полагает, что для пересчета корректиро- вок гудвилл и спра- ведливой стоимости активов и обяза- тельств, возникающих в связи с приобрете- нием зарубежной ком- пании, следует ис- пользовать только обменный курс на от- четную дату
Следует ли от- менить капита- лизацию затрат по заемным средствам	Позиция 1. Затраты по заемным средствам следует капитализиро- вать в силу следующих причин: данные затраты удовлетворяют оп- ределению актива, так как они производятся исключительно в це- лях получения будущей экономичес- кой выгоды при помощи соответ- ствующего актива; капитализация таких затрат целе- сообразна с экономической точки зрения для компаний, бизнес кото- рых ведется преимущественно за счет заемных средств в отраслях экономики, требующих долгосрочных инвестиций. Капитализация затрат по заемным средствам позволяет возместить затраты в рамках про- ектов с длительным сроком окупае- мости инвестиций. Позиция 2. Затраты по заемным средствам не следует капитализи- ровать, так как: в теории источник финансирования не должен влиять на балансовую стоимость актива; иногда невозможно определить, какая часть актива финансируется за счет собственных, а какая - за счет заемных средств; капитализация затрат по займам не позволяет проводить сопоставления между основными средствами, финансируемыми за счет собствен- ных средств, и активами, финан- сируемыми за счет заемных средств; с переходом на учет по справедли- вой стоимости и применение тестов на предмет обесценения вопрос о капитализации затрат утратит свою значимость. Позиция 3. Затраты по заемным средствам следует капитализиро- вать в случае их существенности, т.e. когда они составляют значи- тельную часть стоимости актива	По мнению СФО, не следует отменять ка- питализацию затрат по заемным средствам
Следует ли ос- тавить метод долевого учас- тия в качестве единственного порядка учета инвестиций в ассоциированные и дочерние ком- пании, а также в совместную деятельность	С учетом проекта Правления КМСФО по конвергенции особую значимость приобретает выбор единственного порядка учета инвестиций в ассоциированные и дочерние компа- нии, а также в совместную де- ятельность. Метод долевого учас- тия является наиболее приемлемым, так как он отражает реальную экономическую ситуацию. Однако в ряде случаев, когда имеется большое количество дочерних ком- паний, применение данного метода достаточно трудоемко	СФО поддерживает ре- комендацию подкомите- та Правления КМСФО, предусматривающую ис- пользование метода долевого участия во всех перечисленных случаях

Л. Горбатова,

член Консультативного совета по стандартам

при Правлении КМСФО (Лондон), председатель Совета

по финансовой отчетности (МЦРФБУ)

"Финансовая газета", N 48, 49, 50, 51, ноябрь, декабрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Совет по финансовой отчетности был создан в России при технической поддержке Международного центра реформы системы бухгалтерского учета. В работе Совета принимают участие представители крупнейших аудиторских фирм России (Юникон, ФБК, Андерсен, Делойт и Туш и др.), организаций, которые готовят и представляют финансовую отчетность (Норильский никель, ОАО "НЛМК", Пепси), а также научной общественности.

*(2) Проект по конвергенции (Convergence).

*(3) Проект по разработке дифференцированных требований к представлению финансовой отчетности средними и малыми предприятиями, а также предприятиями, расположенными в странах с развивающимся рынком (SMEs/Emerging markets reporting).

*(4) Исследовательские проекты - это проекты наименьшего приоритета. С полным списком проектов Правления КМСФО можно ознакомиться на сайте Международного центра реформы системы бухгалтерского учета в Интернете по адресу http:/www.icar.ru.

*(5) Проект по улучшению МСФО (Improvements).

*(6) Проект по первому применению МСФО (First Application of IAS).

*(7) Проект по представлению результатов деятельности (Reporting Performance).

*(8) Проект Правления по выплатам работникам в форме долевых инструментов (share-based payments).