Учет и налогообложение транзитных операций (В.Б. Кемтер, Е.Ф. Мосин, "Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2001 г.)

Учет и налогообложение транзитных операций

Оптовые торговые организации, закупающие товары в других организациях, нередко поставляют их покупателям с использованием транзитных операций, т.е. доставляют товары покупателю непосредственно из организации-производителя этих товаров, минуя склад торговой организации.

Последняя в этом случае заключает два договора поставки: по одному она является покупателем, приобретающим товары у поставщика, которого мы в дальнейшем будем именовать производителем, чтобы не путать его с поставщиком по второму договору; по другому - продавцом, продающим товары покупателю, которого мы в дальнейшем будем называть потребителем, чтобы не путать его с покупателем по первому договору.

Таким образом, в основе транзитных операций всегда лежат договоры поставки, заключаемые торговой организацией как с продавцом, так и с покупателем товара. Соответственно, по первому договору она перечисляет производителю денежные средства за полученные ею товары; по второму - получает от потребителя денежные средства за поставленные ему товары (транзит без участия в расчетах здесь не рассматривается).

Юридическая природа транзитных операций

По договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст.506 ГК РФ). Договор поставки является одним из видов договора купли-продажи (п.5 ст.454 ГК РФ), по которому одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п.1 ст.454 ГК РФ).

Независимо от того, поступает или не поступает товар на склад торговой организации, т. е. осуществляется ли поставка товара потребителю транзитом или нет, по договору поставки потребителя с торговой организацией именно последняя является поставщиком товара. Возникает вопрос: всегда ли поставщик является одновременно и собственником поставляемого товара? Нет, не всегда. Например, комиссионер по договору комиссии выступает поставщиком по договору, заключенному с потребителем, не являясь собственником поставляемого товара (собственник здесь комитент).

Однако в случае, когда имеются два договора поставки (а не договор поставки плюс договор комиссии), торговая организация по договору, заключенному с потребителем товара, является собственником поставляемого товара на тот период, когда товар уже не является собственностью производителя (поставщика по первому договору), но еще не стал собственностью потребителя (покупателя по второму договору).

При поставке товара транзитом товар фактически передается от производителя (продавца по первому договору) непосредственно потребителю (покупателю по второму договору), минуя торговую организацию. Но право собственности на товар при этом переходит от производителя к потребителю иначе - не минуя торговую организацию, а через нее: сначала право собственности переходит от производителя к торговой организации (согласно первому договору поставки), а затем - от торговой организации к потребителю (согласно второму договору поставки).

Продолжительность периода, когда торговая организация является собственником товара, приобретаемого ею у производителя и поставляемого транзитом потребителю, зависит от того, как сформулированы условия перехода права собственности на товар в обоих договорах поставки.

В случаях, когда отчуждение имущества не подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст.223 ГК РФ). При этом передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки; вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица; к передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее (ст.224 ГК РФ).

Из этого следует, что в зависимости от формулировок обоих договоров поставки в части перехода права собственности продолжительность периода, когда собственником товара является торговая организация, может быть весьма различной.

Момент принятия к учету товара торговой организацией

Необходимость имущественной обособленности и, следовательно, отражения в учете торговой организации товаров, поставляемых ею транзитом, на тот период (момент), когда они являются ее собственностью, следует также из п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н (с изм. от 30.12.99), согласно которому при формировании учетной политики предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности).

Из всего изложенного следует, что при поставке товаров транзитом торговая организация в определенный момент времени, когда она становится собственником поставляемого товара, вправе отразить этот факт в учете.

В новой инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, вообще нет упоминания о транзитных операциях, хотя в остальном ее подраздел "Счет 90 "Продажи" имеет много общего с подразделом "Счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" старой инструкции. Представляется, что транзитные операции в новой инструкции не упоминаются потому, что они уже давно перестали восприниматься как нечто специфическое, нуждающееся в особом отражении в учете, существенно отличном от отражения в учете операций по "обычным" договорам поставки.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ в общем случае вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов (указанные особенности не имеют отношения к нашей теме).

То есть, условие вычета (зачета) НДС, которое в п.2 ст.7 Закона об НДС обозначено как поступление (принятие к учету) товаров, в п.1 ст.172 НК РФ обозначено как "принятие на учет товаров". Вторая формулировка, в отличие от первой, является однозначной. Первая же не исключает попытку толковать условие, как два подусловия: во-первых, фактическое поступление товаров на склад, во-вторых, принятие их к учету.

Оправдательные документы по поставкам товаров транзитом

Практика показывает, что для бухгалтеров торговых организаций самое трудное в поставках товаров транзитом - это собрать весь комплект первичных учетных документов, на основании которых ведется бухгалтерский учет и предоставляется право на вычет (зачет) НДС.

При поставке товаров транзитом торговая организация должна иметь следующие документы:

договор торговой организации с поставщиком (производителем) товара;

договор торговой организации с покупателем (потребителем) товара;

счет-фактуру по НДС, выставленный торговой организации поставщиком (производителем) товара;

счет-фактуру по НДС, выставленный покупателю (потребителю) торговой организацией;

счет ф. 868 или счет-фактуру ф. 868а, выставленный поставщиком;

товарную накладную ф. N ТОРГ-12, выписанную поставщиком (производителем) товара в адрес торговой организации;

товарную накладную ф. N ТОРГ-12, выписанную торговой организацией в адрес покупателя (потребителя) товара;

копию товарно-транспортной накладной ф. N 1-Т при доставке товара автотранспортом или транспортной железнодорожной накладной;

копию путевого листа ф. N 4-С (при доставке товара автотранспортом) или квитанцию о приеме груза (при доставке товара по железной дороге).

Может понадобиться также и счет поставщика (производителя) товара на сумму транспортных расходов, если они подлежат оплате сверх стоимости товара. В счете должны быть указаны реквизиты договора купли-продажи товара, в рамках которого осуществляется поставка, а также реквизиты товарно-транспортной (или транспортной железнодорожной) накладной. Этот счет явится основанием для отнесения расходов по доставке на себестоимость приобретаемого товара.

На товарной накладной ф. N ТОРГ-12, оформляемой торговой организацией на имя покупателя товара, целесообразно указывать, что товар направлен транзитом и наименование грузоотправителя по договору торговой организации с ее поставщиком. Это позволит избежать двусмысленности, возникающей при поступлении к покупателю двух товарных накладных: одной - от торговой организации, другой - от грузоотправителя (поставщика-производителя товара), и, главное, позволит покупателю не опасаться, что в будущем торговая организация попытается в судебном порядке доказать, что покупатель дважды получил товар: сначала по товарной накладной от грузоотправителя (поставщика-производителя товара), а потом по накладной от торговой организации.

При заполнении накладной по строке "Грузоотправитель" указывают реквизиты грузоотправителя; по строке "Поставщик" - реквизиты торговой организации; по строке "Основание" - реквизиты договора купли-продажи между торговой организацией и покупателем (потребителем) товара; по строке "Транспортная накладная" - реквизиты товарно-транспортной (или транспортной железнодорожной) накладной. Один экземпляр товарной накладной остается у торговой организации и служит основанием для отражения в учете операций по реализации товара, второй экземпляр накладной торговая организация высылает покупателю товара.

Если по причинам, не зависящим от торговой организации, нужный для осуществления соответствующей бухгалтерской записи документ получен от поставщика (или от покупателя) в копии, то для принятия ее к учету копия документа должна иметь отметку "Копия верна" с подписью лица, представляющего поставщика (или, соответственно, покупателя) и имеющего право на такие отметки, подлинный (не копию) оттиск печати поставщика (покупателя) и дату отметки. Копия товарно-транспортной или транспортной железнодорожной накладной необходима также для оправдания оплаты транспортных расходов, выделенных отдельной строкой в счете-фактуре поставщика (в противном случае нет основания для списания этих расходов на издержки обращения или себестоимость продукции).

Торговая организация должна иметь копию товарно-транспортной или транспортной железнодорожной накладной с отметками: покупателя (потребителя товара) как грузополучателя - о получении груза, если договором торговой организации с покупателем предусмотрен переход права собственности на товар к покупателю в момент получения им товара, а договором торговой организации с поставщиком предусмотрен переход права собственности на товар к торговой организации в момент отгрузки товара поставщиком (производителем товара) или в момент доставки товара грузополучателю, указанному торговой организацией, т.е. конечному покупателю;

поставщика (производителя товара) как грузоотправителя - об отгрузке груза, если договором торговой организации с покупателем предусмотрен переход права собственности на товар к покупателю в момент отгрузки ему товара.

Кроме того, в товарно-транспортной или транспортной железнодорожной накладной должно быть указано, что в соответствии с вытекающими из договоров моментами перехода права собственности на товар: собственником транспортируемого груза является торговая организация, если в период транспортировки он является ее собственностью; груз транспортируется по указанию торговой организации, если в период транспортировки он не является ее собственностью.

Для этого в накладных нужны следующие отметки:

отгрузка произведена в соответствии с таким-то договором, заключенным грузоотправителем с такой-то организацией (указываются реквизиты договора, заключенного торговой организацией с поставщиком товара);

отгрузка произведена во исполнение обязательств грузоотправителя по такому-то договору, заключенному грузоотправителем с такой-то организацией (указываются реквизиты договора, заключенного торговой организацией с поставщиком товара);

отгрузка произведена во исполнение обязательств такой-то организации по такому-то договору, заключенному ею с такой-то организацией (указываются наименования поставщика и торговой организации и реквизиты заключенного между ними договора).

В связи с этим целесообразно в договор торговой организации с поставщиком включать условия типа: "При оформлении отгрузки товара поставщик обязан указать в транспортной железнодорожной накладной, что отгрузка произведена во исполнение его обязательств по договору, заключенному с покупателем, и указать при этом наименование покупателя, дату и номер настоящего договора".

Бухгалтерские записи в учете торговой организации
при оплате ею услуг перевозчика

Пример 1. Договором торговой организации с поставщиком товара предусмотрена предварительная оплата товара частями в несколько сроков; договором торговой организации с покупателем товара предусмотрена оплата товара после его получения покупателем.

Договором торговой организации с поставщиком предусмотрен переход права собственности на товар в момент передачи его перевозчику; договором торговой организации с покупателем предусмотрен переход права собственности на товар в момент передачи его покупателю.

Услуги перевозчика оплачивает торговая организация.

Учетной политикой торговой организации предусмотрено определение выручки от реализации товаров для целей налогообложения "по оплате" и включение расходов на доставку товара в его покупную стоимость.

Цена товара по договору торговой организации с поставщиком 240000 руб., в том числе НДС 40000 руб.

Цена товара по договору торговой организации с покупателем 300000 руб., в том числе НДС 50000 руб.

Цена услуг перевозчика 12000 руб., в том числе НДС 2000 руб.

Затраты торговой организации по реализации товара 15000 руб. (без НДС) (см. табл.).

Бухгалтерские записи в учете торговой организации
при самовывозе товара покупателем или доставке
грузоотправителем за счет грузоотправителя

Пример 2. Договором торговой организации с поставщиком товара предусмотрена предварительная оплата товара частями в несколько сроков; договором торговой организации с покупателем товара предусмотрена оплата товара после его получения покупателем.

Договором торговой организации с поставщиком предусмотрен переход права собственности на товар в момент передачи его грузополучателю, указанному торговой организацией (переход права собственности происходит: в месте нахождения поставщика - при самовывозе товара покупателем; в месте нахождения грузополучателя - при доставке товара поставщиком); договором торговой организации с покупателем предусмотрен переход права собственности на товар в момент получения его от грузоотправителя, указанного торговой организацией (переход права собственности происходит: в месте нахождения грузоотправителя - при самовывозе товара покупателем; в месте нахождения покупателя - при доставке товара грузоотправителем).

Учетной политикой торговой организации предусмотрено определение выручки от реализации товаров