Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 11 марта 2015 г. N Ф06-21005/13 по делу N А55-13822/2014

г. Казань

11 марта 2015 г.

Дело N А55-13822/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 10 марта 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 марта 2015 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Гатауллиной Л.Р.,

судей Егоровой М.В., Гариповой Ф.Г.,

при участии представителей:

ответчика - Иовлевой А.С., доверенность от 24.03.2014 N 04-21/1379 Тухватшиной Д.Я., доверенность от 13.01.2015 N 04-15/00100, Корольчука С.А., доверенность от 13.01.2015 N 04-15/00104,

третьего лица - Исаева И.М., доверенность от 11.11.2014 N 12-22/0040, Касаевой Н.В., доверенность от 07.03.2014 N 12-22/0006,

в отсутствие:

заявителя - извещен надлежащим образом,

рассмотрев вопрос о принятии к производству кассационной жалобы открытого акционерного общества Банк "Приоритет"

на решение Арбитражного суда Самарской области от 21.10.2014 (судья Мехедова В.В.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2014 (председательствующий судья Бажан П.В., судьи Рогалёва Е.М., Кувшинов В.Е.)

по делу N А55-13822/2014

по заявлению открытого акционерного общества Банк "Приоритет" г. Самара, к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Октябрьскому району г. Самары, о признании незаконным решения от 04.04.2014 N 16-15/5 в части, с участием третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы России по Самарской области, г. СамараРуководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество Банк "ПРИОРИТЕТ" (далее - заявитель, общество, банк) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением к ИФНС России по Октябрьскому району города Самары (далее - инспекция, налоговый орган), с привлечением в качестве третьего лица УФНС России по Самарской области (далее - управление), о признании незаконным решения от 04.04.2014 N 16-15/5 в части доначисления налога на прибыль за 2010 - 2011 г. в сумме 4 850 737 руб., привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) (неполная уплата налога на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ и федеральный бюджет) в сумме 738 560 руб. и начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (сбора) на 04.04.2014 04в сумме 258 423,50 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено: Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области, г. Самара.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 21.10.2014, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2014, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Банк, не согласившись с принятыми судебными актами, обратился в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит указанные судебные акты отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

До принятия решения Федеральным арбитражным судом Поволжского округа в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) объявлен перерыв до 10.03.2015 года до 14 часов 45 минут, после которого заседание продолжено.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей инспекции и Управления, проверив в соответствии со статьей 286 АПК РФ законность обжалуемых судебных актов, приходит к следующему.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогового законодательства в отношении общества за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, а по её результатам вынесено решение от 04.04.2014 N 16-15/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому установлена неуплата налога на прибыль организаций в сумме 4 849 687 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 1 050 руб., начислены к уплате штрафные санкции, предусмотренные ст. 122 НК РФ в общей сумме 738 694 руб., начислены пени в общей сумме 4 850 737 руб. и заявителю предложено уменьшить убытки, учитываемые в целях налогообложения прибыли за 2010 г. на 18 191 911 руб., которое решением УФНС России по Самарской области от 16.06.2014 N 03-15/14369@ оставлено без изменения, а апелляционная жалоба заявителя без удовлетворения.

Считая решение инспекции незаконным, банк оспорил его в судебном порядке.

Судом первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказано, с чем согласился и суд апелляционной инстанции.

Из материалов дела следует, что ссудная задолженность Хачатурян А.А. перед банком по кредитному договору от 21.09.2009 N 576-ФКЛ на 20.07.2012 составляет 33 500 844 руб., сумма задолженности по начисленным процентам определена в размере 1 864 844 руб., а общая сумма уступаемых банком по договору от 20.07.2010 прав требования составляет 35 365 688 руб. При этом долг, уступаемый по кредитному договору, был обеспечен залогом в виде транспортных средств и имущественного комплекса.

На основании п.п. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

При этом налоговое законодательство предусматривая право налогоплательщика учитывать в составе расходов убытки, полученные им по сделке уступки права требования, также определяет порядок их включения, при соблюдении общих требований к расходам, предъявляемых ст. 252 НК РФ.

Статья 329 ГК РФ предусматривает, что залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательства.

В соответствии с п. 1 ст. 334 ГК РФ кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. В случаях и порядке, которые установлены законами, удовлетворение требования кредитора по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателя) может осуществляться путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя.

Согласно ст. 337 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивается требованием в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности, проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию.

Также деятельность банков регулируется Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1), и данный закон содержит перечень банковских операций и других сделок кредитной организации.

В соответствии со ст. 5 Закона N 395-1 кредитная организация вправе осуществлять сделки по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме. Кредитная организация может осуществлять также иные сделки в соответствии с законодательством РФ.

Статьей 33 Закона N 395-1 определено, что кредиты, предоставляемые банком, могут обеспечиваться залогом недвижимого и движимого имущества, в том числе государственных и иных ценных бумаг, банковскими гарантиями и иными способами, предусмотренными федеральными законами или договором.

При нарушении заемщиком обязательств по договору банк вправе досрочно взыскивать предоставленные кредиты и начисленные по ним проценты, если это предусмотрено договором, а также обращать взыскание на заложенное имущество в порядке, установленном федеральным законом.

Законом N 395-1 предусмотрено, что кредитная организация обязана предпринять все предусмотренные законодательством меры для взыскания задолженности (включая проценты) с клиента-должника, которые будут свидетельствовать о невозможности дальнейших действий по возвращению просроченных займов.

В данном случае банком принято решение о продаже задолженности по просроченному кредитному договору путем заключения договоров переуступки права требования (цессии). При этом уступаемый долг по кредитному договору был обеспечен залогом в виде объекта недвижимости и транспортных средств.

Заявителем не представлено доказательств, опровергающих выводы инспекции о том, что до момента заключения договора цессии он не принял меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитного договора, и обращению взыскание на предмет залога.

В ходе налоговой проверки заявителем не представлены документы, свидетельствующие о намерении сторон кредитного договора прийти к решению вопроса об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке (нотариально удостоверенное согласие залогодателя на внесудебный порядок обращения взыскания). Также отсутствуют документы, свидетельствующие о проведении анализа достаточности залогового имущества с учетом текущей информации об имеющихся обременениях третьих лиц в отношении предмета залога; отсутствуют документы, подтверждающие проведение торгов (аукционов) по заложенному имуществу.

Из представленных банком документов, подтверждающих проведение мероприятий по взысканию задолженности, следует, что им не должным образом проведена работа, направленная на взыскание сумм долговых обязательств по кредитным договорам, обеспеченным залогом имущества: отсутствуют судебные решения на обращение взыскания на заложенное имущество, отсутствуют исполнительные листы на судебное решение с отметкой о принятии к производству, отсутствуют постановления судебных приставов об окончании исполнительного производства, отсутствуют документы, подтверждающие проведение независимой экспертизы оценки рыночной стоимости недвижимого имущества, отсутствуют документы, свидетельствующие о контроле залогодержателя за текущим состоянием рыночных цен по залоговому имуществу.

Как следует из представленных заявителем документов, мероприятия банка по взысканию просроченной задолженности (включая проценты) с должника ограничиваются направлением писем в адрес Хачатурян А.А. с просьбой о погашении задолженности, и уведомлением о наступлении сроков исполнения обязательств по кредитному договору N 576-ФКЛ от 21.07.2009.

При таких обстоятельствах, судами правомерно принят довод налогового органа о том, что банк до момента заключения договора цессии не принял все меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитного договора, и не обратил взыскание на предмет залога, поскольку убытки, возникшие вследствие уступки права требования, являются экономически необоснованными, следовательно, не могут быть включены во внереализационные расходы, в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ.

По эпизоду учета расходов на информационные и консультационные услуги, оказанные банку ИП Иваевым Р.М. установлено, что банком заключен договор между с ИП Иваевым P.M. на оказание услуг от 17.05.2010, по условиям которого, Иваев Р.М. обязуется оказать банку информационные и консультационные услуги по вопросу оформления архитектурной перепланировки дополнительного офиса заказчика по адресу: г. Самара, ул. Некрасовская, д. 57/ул. Молодогвардейская д. 65, а вознаграждение за оказание данных услуг составляет 1 139 500 руб.

В ходе проверки инспекцией установлено, что ИП Иваевым P.M. во исполнение договора на оказание услуг от 17.05.2010 даны следующие письменные рекомендации банку по вопросу оформления архитектурной перепланировки дополнительного офиса: направить письмо в министерство культуры и молодежной политики Самарской области с просьбой согласовать произведенную перепланировку помещения; вызвать техника ФГУП "БТИ-Ростехинвентаризация" для составления тех.паспорта с изменениями, произошедшими в результате перепланировки; обратиться в Департамент строительства и архитектуры администрации г.о. Самара с письмом о получении разрешения на произведенную перепланировку.

Согласно ответам, полученным инспекцией из Департамента строительства и архитектуры г.о. Самары, Самарского филиала ФГУП "Ростехинвентаризация - Федеральное БТИ", министерства культуры Самарской области, рекомендации, представленные ИП Иваевым в рамках выполнения договора оказания услуг банку, не исполнялись.

Кроме того, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. То есть, содержание оправдательных документов должно подтверждать экономическую обоснованность затрат (их связь с получением дохода организацией).

Из представленных налогоплательщиком документов невозможно определить каким образом консультации ИП Иваева P.M., заключавшиеся в оказании информационных и консультационных услуг по вопросу оформления архитектурной перепланировки дополнительного офиса, повлияли на результаты экономической деятельности банка.

Инспекцией в решении отражены обстоятельства, установленные в отношении Иваева P.M., что он не имеет специального образования в консультируемой области; в период 2010 - 2012 г. являлся сотрудником частного охранного предприятия; услуги носят разовый характер; денежные средства, перечисленные банком, обналичены предпринимателем в полном объеме в течение последующих 4-х дней, а информация, представленная ИП Иваевым P.M., имела возможность представить самостоятельно имеющаяся в банке юридическая служба, поскольку данная информация имеется в свободном доступе в сети Интернет.

На основании вышеизложенного и учитывая обстоятельства, свидетельствующие о крайней неэффективности и нецелесообразности указанных затрат по оплате консультационных услуг, а также формальный характер оказания ИП Иваевым P.M. указанных услуг, предметом которых является представление банку заведомо общеизвестной и общедоступной информации, которая не планируется к использованию банком, и при наступлении необходимости в ее использовании может кардинально измениться, суд апелляционной инстанции считает, что инспекция правомерно исключила указанные затраты из расходной части, сформированной банком налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 г., а поэтому решение от 04.04.2014 N 16-15/5 является законным и обоснованным.

В 2009 г. заявителем были заключены договор о предоставлении кредита в режиме кредитной линии от 01.09.2009 N 604-ФКЛ и договор о представлении кредита от 07.12.2009 N 666-ФК с гр. Цеповым А.А. и договор о представлении кредита N 665-ФК от 07.12.2009 с гр. Разумовым А.Б.

В соответствии с информацией об ухудшении финансового состояния Цепова А.А. и Разумова А.Б., представленной службой безопасности банка в управление кредитования (служебные записки от 02.03.2011), ссуды по договорам N 665-ФК, N 666-ФК, N 604-ФКЛ отнесены, согласно профессиональным суждениям от 02.03.2011, к 5 категории качества с созданием резерва в размере 100 %.

Таким образом, банком в 2011 году досозданы и включены в состав внереализационных расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль за 2010 г., резервы на возможные потери по ссудам в размере 20 972 000 руб. Кроме того, банком включены в состав внереализационных расходов также и за 2011 г. суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные в 2012 г. и определенные банком в качестве событий после отчетной даты (СПОД) по следующим основаниям.

Банком 16.12.2011 заключен кредитный договор N 281-ЮКЛ с ЗАО ПТК "Трейд" на сумму 92 320 000 руб. Согласно профессиональному суждению об уровне кредитного риска по кредиту ЗАО ПТК "Трейд" по состоянию на 01.04.2012, ссуда по договору N 281-ЮКЛ банком отнесена к 2 категории качества с начислением резерва на возможные потери в размере 1 % (923 200 руб.) от суммы задолженности.

В ходе проверки банка, проведенной Банком России, специалистами указано, что данная ссуда должна быть отнесена к 3 категории качества с начислением резерва на возможные потери в размере 21 %.

Согласно профессиональному суждению об уровне кредитного риска специалистов Банка России ссуда по договору N 281-ЮКЛ по кредиту ЗАО ПТК "Трейд" по состоянию на 11.05.2012 отнесена банком к 3 категории качества с начислением резерва на возможные потери в размере 21% от суммы задолженности. Отчисления в резерв на возможные потери по ссуде по данной задолженности включены в состав внереализационных расходов за 2011 г. (19 387 200 руб.).

В соответствии с п.п. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания расходов в виде сумм отчислений в резервы, формируемые в соответствии с НК РФ, признается дата начисления резерва в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

На основании п. 2 ст. 292 НК РФ суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений п. 1 ст. 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

Судами отмечено, что в нарушении ст. 272 НК РФ, заявителем неправомерно включены в состав внереализационных расходов за 2010 г. и 2011 г. суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные соответственно в 2011 г. и в 2012 г. и определенные банком в качестве событий после отчетной даты (СПОД).

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком РФ в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке РФ (Банке России)", признаются расходами с учетом ограничений, предусмотренных абзац 2 п. 1 ст. 292 НК РФ.

Суды пришли к выводу о том, что создание резервов осуществлено в 2011 г. и в 2012 г., что в силу положений п.п. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ означает необходимость признания соответствующих сумм отчислений в резервы в качестве расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли в отчетных (налоговых) периодах соответственно 2011 г. и 2012 г.

Из материалов дела следует, что основанием доначисления налога на прибыль за 2010 и 2011 годы послужил вывод налогового органа о занижении банком налогооблагаемой прибыли в результате неправильного включения в состав внереализационных расходов за 2010 и 2011 годы сумм отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированных в 2011 и 2012 годах и определенных банком в качестве событий после отчетной даты, что привело к неуплате налога на прибыль.

Между тем, судами не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 3.2 Указания N 2089-У в бухгалтерском учете корректирующие события после отчетной даты отражаются в период до даты составления годового отчета.

Согласно пунктам 2.1 и 2.4 Указания N 2089-У кредитные организации при подготовке к составлению годового отчета производят начисления и отражение в бухгалтерском учете доходов и расходов, относящихся к периоду до 1 января нового года, в соответствии с приложением 3 к Положению N 302-П.

На основании пункта 3.1 Указания N 2089-У событием после отчетной даты признается факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления годового отчета и который оказывает существенное влияние на ее финансовое состояние. К корректирующим событиям после отчетной даты может быть отнесено изменение (уменьшение или увеличение) сумм резервов на возможные потери (в том числе по условным обязательствам кредитного характера), сформированных по состоянию на отчетную дату с учетом информации об условиях, существовавших на отчетную дату, и полученной при составлении годового отчета.

Однако при рассмотрении данного спора суда не исследовано, отражены ли корректирующие события по 2010 году в бухгалтерском и налоговом учете ОАО Банк "Приоритет".

Также не проверен довод общества о том, что увеличение размера резерва на возможные потери по ссудам произведено по профессиональным суждениям, составленным 02.03.2011, т.е. после наступления отчетной даты (31.12.2010), но до составления годового отчета (31.03.2011).

Поскольку в оспариваемом решении налоговым органом делается вывод о неправомерном отнесении во внереализационные расходы размера резерва на возможные потери по ссудам в 2010 год вместо 2011 года и в 2011 году вместо 2012 года, то, соответственно, судам следовало проверить привело ли занижение налоговой базы 2011 года к изменению налогового обязательства налогоплательщика за соответствующий период.

При таких обстоятельствах, кассационная инстанция находит, что судебные акты по данному эпизоду приняты по неполно исследованным обстоятельствам, а потому в указанной части подлежат отмене, а дело - направлению в суд первой инстанции.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 21.10.2014 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2014 по делу N А55-13822/2014 отменить в части эпизода, связанного с включением ОАО Банк "Приоритет" в состав внереализационных расходов за 2010 и 2011 годы суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированных соответственно в 2011 и 2012 годах и определенных ОАО Банк "Приоритет" в качестве событий после отчетной даты.

В указанной части данное дело направить в Арбитражный суд Самарской области на новое рассмотрение.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Л.Р. Гатауллина

Судьи

М.В. Егорова Ф.Г. Гарипова