Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 13 апреля 2015 г. N Ф06-22475/13 по делу N А65-11907/2014

г. Казань

13 апреля 2015 г.

Дело N А65-11907/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 09 апреля 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 апреля 2015 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Гариповой Ф.Г.,

судей Гатауллиной Л.Р., Логинова О.В.,

при участии представителей:

заявителя - Салимова Д.Ф. (доверенность от 13.01.2015), Салихова Р.Ф. (доверенность от 13.01.2015),

ответчика (МРИ ФНС N 14) - Валиевой Г.А. (доверенность от 13.01.2015), Явдык В.П. (доверенность от 31.12.2014), Чулковой Н.А. (доверенность от 13.11.2014),

третьего лица (УФНС) - Тимергалиевой Г.А. (доверенность от 04.12.2014 N 21),

в отсутствие:

ответчика (МРИ ФНС по КН по РТ) и третьего лица (ОАО "Банк Зенит") - извещены надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Ипотечное агентство РТ", г. Казань, и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан, г. Казань,

на постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.12.2014 (председательствующий судья - Филиппова Е.Г., судьи Захарова Е.И., Юдкин А.А.)

по делу N А65-11907/2014

по заявлению открытого акционерного общества "Ипотечное агентство РТ", г. Казань (ОГРН 1031621008561, ИНН 1655071678) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан, г. Казань (ОГРН 1041621126887, ИНН 1655005361) и к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, г. Казань (ОГРН 1041621126755, ИНН 1655048573) с участием третьих лиц: Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г. Казань, открытого акционерного общества "Банк Зенит", г. Москва, о признании недействительным решения от 15.01.2014 N 2.17-08/1,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Ипотечное агентство РТ" (далее - Общество, ОАО "Ипотечное агентство РТ", заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик) и к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее - МРИ ФНС по КН по РТ) о признании недействительным решения от 15.01.2014 N 2.17-08/1 о привлечении к налоговой ответственности.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - Управление) и открытое акционерное общество "Банк Зенит" (далее - ОАО Банк Зенит).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 22.08.2014 заявленные требования Общества удовлетворены в части. Решение от 15.01.2014 N 2.17-08/ 1 в части доначисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 3 014 872 руб., соответствующих сумм пени по статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 50 597 409 руб., соответствующих сумм пени по статье 75 НК РФ и налоговых санкций по статье 122 НК РФ, уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 595 875 руб. признано недействительным, как несоответствующее НК РФ. На Инспекцию возложена обязанность устранить нарушения прав и законных интересов ОАО "Ипотечное агентство РТ". В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.12.2014 решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 22.08.2014 отменено в части удовлетворения заявления ОАО "Ипотечное агентство РТ" о признании недействительным решения от 15.01.2014 N 2.17-08/1 в части начисления ОАО "Ипотечное агентство РТ" НДС в сумме 692 761 руб. и налога на прибыль в сумме 1 115 830,80 руб. (пункты 2.1.3 и 2.5 решения), в части занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в размере 1 202 728 руб. на сумму неправомерно заявленного убытка (пункт 2.4 решения) и в размере 595 875 руб. за 2010 год (пункт 2.7 решения), а также пеней и штрафных санкций в соответствующих частях.

В указанной части в удовлетворении заявленных требований ОАО "Ипотечное агентство РТ" отказано.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, Общество и налоговый орган обратились в кассационную инстанцию с жалобами, в которой налоговый орган просит об отмене постановления апелляционной инстанции в части удовлетворенных требований, а ОАО "Ипотечное агентство РТ" просит отменить постановление апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении требования заявителя, заявленные требования в данной части удовлетворить.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу, представленном в соответствии со статьей 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), просит оставить судебные акты в части отказа в удовлетворении требований заявителя без изменения, кассационную жалобу Общества - без удовлетворения.

Общество в отзыве на кассационную жалобу, представленном в соответствии со статьей 279 АПК РФ, просит оставить судебные акты в удовлетворенной части без изменения, кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационных жалоб и отзывов на них, коллегия считает жалобы необоснованными и не подлежащими удовлетворению.

Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам соблюдения налогового законодательства в соответствии с программой проверяемых вопросов, по результатам которой были выявлены нарушения, отражённые в акте налоговой проверки от 13.09.2013 N 2.17-08/46-а.

По результатам рассмотрения акта и представленных налогоплательщиком возражений налоговым органом принято решение от 15.01.2014 N 2.17-08/1 о привлечении к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ в сумме 9 980 930 руб.; предложения уплатить НДС и налог на прибыль в общей сумме 54 008 863 руб., а также соответствующие пени по НДС и налогу на прибыль.

Заявитель не согласился с решением налогового органа и обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление.

Решением Управления от 24.04.2014 N 2.14-0-18/009953@ решение налогового органа отменено в части доначисления НДС в сумме 373 076 руб., в остальной части апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Изложенные обстоятельства послужили основанием для обращения Общества в суд с указанными выше требованиями.

Апелляционная инстанция, соглашаясь с выводами суда первой инстанции в части доначисления НДС за 4 квартал 2010 года, обоснованно исходила из следующего.

Согласно подпункту 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории Российской Федерации операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

В силу пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Пунктом 2 статьи 15 Жилищного кодекса Российской Федерации установлено, что жилым помещением признаётся изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства).

При этом согласно статье 16 Жилищного кодекса Российской Федерации к жилым помещениям относится жилой дом, которым признается индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании.

По настоящему делу установлено, что по объекту незавершенного строительства по адресу: г. Казань, ул. Калинина, д. 2 установлено следующее: ОАО "Ипотечное агентство РТ" на основании договора аренды земельного участка от 11.05.2005 N 10573 в целях комплексного освоения земельного участка для жилищного строительства выделен земельный участок с кадастровым номером 16:50601 11 31:0021, расположенный по адресу: Республика Татарстан, г. Казань, ул. Калинина, на территории домовладений 38, 40, 42, 44, площадью 3 793 кв.м, для строительства жилого дома.

Инспекцией государственного архитектурно-строительного надзора Республики Татарстан 06.09.2006 ОАО "Ипотечное агентство РТ" выдано разрешение N 01-16-Ф-33 на строительство нулевого цикла при строительстве жилого дома переменной этажности в осях А-Р, 9-17 (1 очередь строительства), расположенного по адресу: Республика Татарстан, г. Казань, ул. Калинина (на территории домовладений N 42, 44).

Соглашением от 15.10.2010, заключенным между ОАО "Банк Зенит" и ОАО "Ипотечное агентство РТ", прекращены обязательства последнего по договору N 005/47/ИАРТ об открытии кредитной линии (невозобновляемая линия) от 03.08.2009 и частичном прекращении обязательств по договору N 00б/47/ИАРТ об открытии кредитной линии (невозобновляемая линия) от 08.02.2010 предоставлением взамен исполнения отступного (далее - соглашение от 15.10.2010).

Дополнительным соглашением от 19.10.2010 N 1 пункт 2.1 соглашения от 15.10.2010 изложен в следующей редакции: "По настоящему Соглашению заемщик (ОАО "Ипотечное агентство РТ") передает кредитору (ОАО "Банк Зенит") в качестве отступного взамен полного исполнения своих обязательств, в соответствии с пунктом 1.1 и 1.3 настоящего Соглашения, и частичного исполнения своих обязательств, в соответствии с пунктом 1.2 и 1.4 настоящего Соглашения, следующее недвижимое имущество: незавершенный строительный объект, назначение: жилой дом, общей площадью застройки 1 062,7 кв.м, степень готовности 70% инвентарный N 92:401:002:000006410, кадастровый номер: 16:50:01 11 31:0021:92:401:002:000006410, находящийся на земельном участке с кадастровым номером 16:50601 11 31:0021, расположенный по адресу: РТ, г. Казань, ул. Калинина на территории домовладений 38, 40, 42, 44". Стоимость недвижимого имущества определена в размере 280 764 827,01 руб.

Указанная сделка прошла государственную регистрацию 29.11.2010 в Управлении Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Республике Татарстан с присвоением ей номера регистрации 16 16-01/243/2010-517.

По объекту незавершенного строительства по адресу: г. Казань, ул. Некрасова, д. 28 установлено следующее: ОАО "Ипотечное агентство РТ" на основании договора купли-продажи от 18.11.2005 N 30/05/350-И приобрело земельный участок N 1, имеющий адресные ориентиры: РТ, г. Казань, ул. Некрасова, площадь 1 090 кв.м, кадастровый номер: 16:50:01 06 23:0010, категория земель - земли населенных пунктов, и земельный участок N 2, имеющий адресные ориентиры: г. Казань, Вахитовский район, ул. Некрасова, дом 28, площадью 110 кв.м, кадастровый номер: 16:50:01 06 23:0006, категория земель - земли населенных пунктов.

Исполнительным комитетом муниципального образования города Казани 02.11.2008 ОАО "Ипотечное агентство РТ" выдано разрешение N RU16301000-12-ж на строительство жилого комплекса, расположенного по адресу: РТ, г. Казань, Вахитовский район, ул. Некрасова, дом 28.

Соглашением от 10.12.2010, заключенным между ОАО "Банк Зенит" и ОАО "Ипотечное агентство РТ" прекращены обязательства последнего по договору N 001/47/ИАРТ об открытии кредитной линии (невозобновляемая линия) от 23.10.2007 предоставлением взамен исполнения отступного (далее - соглашение от 10.12.2010).

Согласно пункту 2.1 соглашения от 10.12.2010 заемщик (ОАО "Ипотечное агентство РТ") передает кредитору (ОАО "Банк Зенит") в качестве отступного взамен полного исполнения своих обязательств по настоящему Соглашению, следующее недвижимое имущество: земельный участок N 1, имеющий адресные ориентиры: Республика Татарстан, г. Казань, ул. Некрасова, площадь 1 090 кв.м, кадастровый номер: 16:50:01 06 23:0010; земельный участок N 2, именующий адресные ориентиры: г. Казань, Вахитовский район, ул. Некрасова, дом 28, площадью 110 кв.м, кадастровый номер: 16:50:01 06 23:0006; объект незавершенного строительства, назначение: объект постоянного проживания, общая площадь застройки 865,6 кв.м, степень готовности 50%, инв. N1957, лит. А., расположенный по адресу: РТ, г. Казань, ул. Некрасова, д. 28, кадастровый N 16-16-01/257/2008-475. Стоимость недвижимого имущества определена в размере 153 849 478,73 руб.

Указанная сделка прошла государственную регистрацию 12.01.2011 в Управлении Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по РТ с присвоением номеров регистрации: 16-16-01/374/2010-324, 16-16-01/374/2010-325, 16-16-01/374/2010-323.

Из представленных в судебное заседание документов установлено, что заявителем осуществлялось строительство жилых домов по адресам: Республика Татарстан, г. Казань, ул. Некрасова, д. 28 и Республика Татарстан, г. Казань, ул. Калинина, д. 2. Данный довод не оспаривается налоговым органом.

Так, на момент заключения соглашений об отступном от 15.10.2010 и 10.12.2010 степень готовности объекта по ул. Некрасова составляла 50 %, что отражено в оспариваемом решении на странице 11, а объекта по ул. Калинина - 70 %, что указано в оспариваемом решении на странице 8.

Согласно подпункту 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории Российской Федерации операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

В силу пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Пунктом 2 статьи 15 Жилищного кодекса Российской Федерации установлено, что жилым помещением признаётся изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства).

При этом согласно статье 16 Жилищного кодекса Российской Федерации к жилым помещениям относится жилой дом, которым признается индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании.

В данном случае, как установлено материалами дела, представленные заявителем разрешительные и правоустанавливающие документы подтверждают целевое назначение спорных объектов как жилые дома.

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией на основании протоколов от 21.11.2013 N 11-ХИФ/75 и от 21.11.2013 N 11-ХИФ/76 произведен осмотр объектов по ул. Некрасова, д. 28 и по ул. Калинина, д. 2.

В результате осмотров установлено, что по данным адресам расположены объекты незавершенного строительства жилых домов, которые не введены в эксплуатацию, степень готовности составляет 70 % и 50 % соответственно.

Между тем проведенные налоговым органом осмотры вышеуказанных объектов не свидетельствуют об изменении их целевого назначения в качестве жилых домов. Иных доказательств, также свидетельствующих об изменении целевого назначения объектов, материалы дела не содержат.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что реализованные Обществом объекты недвижимости предназначены для проживания, отвечают признаку изолированности; все представленные налогоплательщиком разрешительные и правоустанавливающие документы подтверждают целевое назначение спорных объектов - многоэтажные, многоквартирные жилые дома; доказательств изменения целевого назначения спорных объектов Инспекцией не представлено; Общество не подавало заявления об отказе от освобождения от налогообложения операции по реализации незавершенного строительством жилого дома в порядке, установленном пунктом 5 статьи 149 НК РФ.

По смыслу подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ льгота по обложению НДС законодателем определяется, исходя из целевого назначения, и прямо не связывает право на неё со сдачей дома в эксплуатацию и регистрацией его в качестве жилого дома.

При таких обстоятельствах суды обеих инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что заявитель правомерно воспользовался предусмотренной льготой по НДС и обоснованно не исчислил по спорным сделкам НДС.

Согласно отзыву ОАО "Банк Зенит" от 06.08.2014 N 47-02-3241 счета-фактуры от 31.12.2010 N 868, от 30.11.2010 N 871 банку не предъявлялись, суммы НДС банком Обществу не уплачивались.

Кроме того, реализация Обществом незавершенных строительством жилых домов в целях последующего заключения покупателем данных объектов договоров долевого участия в строительстве либо реализации квартир (совершение операций, не облагаемых НДС) исключает для налогоплательщика возможность предъявить к вычету доначисленный налоговым органом НДС.

Ссылка налогового органа на дело N А12-9812/2012 несостоятельна, поскольку судебными инстанциями оценены иные обстоятельства.

Доводы кассационной жалобы о том, что судом первой инстанции при рассмотрении дела техническая документация не исследована, а проектная документация налогоплательщиком ни в ходе судебного заседания, ни в ходе проведения выездной налоговой проверки не была представлена, не принимаются. Указанные обстоятельства не повлияли на законность выводов судов в указанной части, поскольку суды первой и апелляционной инстанций правильно оценили представленные сторонами доказательства. При этом отсутствие в материалах проектной документации само по себе не опровергает тот факт, что реализованные заявителем объекты незавершенного строительства являлись жилыми домами.

Инспекцией на основании сведений, полученных в порядке пункта 4 статьи 85 НК РФ, о собственнике имущества был направлен запрос собственнику спорных объектов незавершенного строительства ООО "Арго", на который получен ответ, в соответствии с которым проектно-техническая документация вышеперечисленных объектов незавершенного строительства по ул. Некрасова, д. 28, и ул. Калинина, д. 38, 40, 42, 44 г. Казань, предусматривает многоквартирные дома с использованием первых этажей под офисы и подземные автостоянки. Кроме того, к ответу приложены подтверждающие документы, в том числе: проектная документация на жилой дом по ул. Калинина, д. 40 г. Казани, предусматривающая использование первого этажа под офисы, а также подвального помещения под подземную стоянку; проектная документация на жилой дом по ул. Некрасова, д. 28 г. Казани, предусматривающей использования первого этажа под офисы, а подвального под подземную стоянку.

Между тем представленные налоговым органом документы не опровергают законности выводов судов в указанной части.

Ссылки налогового органа на использование подвального помещения под подземную стоянку, а также то, что на первых этажах спорных объектов располагаются офисные помещения, несостоятельны, поскольку налоговый орган, по сути, не оспаривает, что Обществом реализовывались жилые дома. При этом нахождение на первом этаже указанных домов офисных помещений, а также в подвалах домов автостоянок (представляющих собой инфраструктуру жилого дома) не изменяет целевого назначения этих объектов капитального строительства в качестве жилых домов.

Исходя из изложенного, судебные инстанции пришли к правильному выводу о том, что оспариваемое решение налогового органа о доначислении Обществу НДС за 4 квартал 2010 года в сумме 49 904 648 руб., а также соответствующих пеней и налоговых санкций является незаконным, и обоснованно признали его недействительным в указанной части.

По пунктам 2.1.3 и 2.5 решения от 15.01.2014 N 2.17-08/1.

В ходе проверки Инспекцией начислены Обществу НДС в сумме 692 761 руб. и налог на прибыль в сумме 1 115 830,80 руб.

Основанием для начисления налогов послужил вывод налогового органа о необоснованном принятии Обществом к учету вычетов и затрат по управленческим расходам, юридическим услугам в виде агентского вознаграждения за нахождение клиентов и оформление документов по уступке прав (цессии) и прочие текущие общехозяйственные расходы, отнесенные на себестоимость приобретения права в связи с тем, что права по долевому договору приобретались на кредитные ресурсы, не должны включаться в расходы на приобретение имущественных прав.

Оспаривая решение налогового органа, Общество указало, что налогоплательщик вправе самостоятельно на основании учетной политики организации определить правила формирования расходов на приобретение имущественных прав.

В целях налогообложения уступка права требования по договору рассматривается как реализация имущественных прав, что в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ является объектом налогообложения НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных статье 155 НК РФ.

Так, на основании пункта 3 статьи 155 НК РФ при уступке организацией - участником долевого строительства имущественных прав на жилое помещение физическому лицу налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Согласно пункту 8 статье 167 НК РФ при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 3 статьи 155 НК РФ, момент определения налоговой базы определяется как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником.

В бухгалтерском учете фактические затраты на приобретение имущественных прав (включая государственную пошлину) формируют первоначальную стоимость этих прав, учитываемых в составе финансовых вложений.

Для целей налогообложения прибыли при реализации имущественных прав расходы, связанные с их приобретением, также формируют стоимость реализованных имущественных прав (пункт 1, подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ).

В связи с этим, на основании пункта 1 статьи 11 (Институты, понятия и термины используемые в настоящем Кодексе) НК РФ под расходами на приобретение имущественных прав в целях исчисления НДС следует понимать стоимость этих прав, по которой они отражены в бухгалтерском учете (то есть в сумме фактических затрат на приобретение имущественных прав, включая в данном случае сумму госпошлины и без учета принимаемой к вычету суммы НДС, предъявленной организации при приобретении этих прав) (абзац 2, 3 пункта 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34H).

Право требования, вытекающее из договора участия в долевом строительстве, представляет собой имущественное право. Организация приобретает это имущественное право с целью его дальнейшей реализации и получения дохода от такой переуступки. Поэтому для приобретенного права требования выполняются все условия, указанные в пункте 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 12бн.

Следовательно, стоимость права требования учитывается в составе финансовых вложений (пункт 3 ПБУ 19/02). Это финансовое вложение принимается к учету по первоначальной стоимости, которой в случае его приобретения за плату признается сумма фактических затрат организации на его приобретение (за вычетом НДС) (пункт 8, абзац 1 пункта 9 ПБУ 19/02). К таким затратам в рассматриваемой ситуации относятся сумма, уплачиваемая первоначальному кредитору, и государственная пошлина за регистрацию уступки права требования (абзац 3, 6, пункт 9 ПБУ 19/02).

Поскольку Общество изначально приобрело имущественное право с целью перепродажи, рассчитывая на увеличение его стоимости с течением времени и возможность получения дохода в виде прироста стоимости, приобретение имущественного права по договору долевого участия в инвестировании строительства принят к учету организацией в составе финансовых вложений, так как удовлетворяет условиям, перечисленным в пункте 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 12бн.

В ходе налоговой проверки установлено, что налогоплательщик определял налоговую базу по НДС как разницу между стоимостью договора уступки права требования физическим лицам и суммой по договору долевого участия в инвестировании строительства плюс управленческие расходы, проценты по долговым обязательствам, юридические услуги, услуги домофона, техническое обследование, которые учитывались налогоплательщиком на счете 58 "Финансовые вложения" согласно той политике организации; исчислил НДС по объекту: РТ, г. Казань, ул. Ленинградская, д. 22, по операциям уступки о (цессии) долевого участия в инвестировании строительства части жилого дома физическим лицам за 3 квартал 2009 года в сумме 2 873 руб. (налогооблагаемая база 834:118*18).

Данное обстоятельство подтверждается следующими документами: бухгалтерской справкой расчету расходов по уступке за январь 2009 года по объекту Ленинградская, д. 22, карточкой счета 91 "Прочие доходы и расходы" переуступка доли - инвестиции" за 2009-2010 годы; приложением N 1 дополнительного соглашения N 3 к договору от 15.07.2004 N 27/04/146-и, книгами продаж, налоговыми декларациями.

Кроме того, судом апелляционной инстанции принято во внимание непредставление Обществом первичных документов бухгалтерского учета, подтверждающих указанные Обществом расходы.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Между тем соответствующие документы, подтверждающие управленческие и иные расходы, учтенные налогоплательщиком при определении налоговой базы по НДС, по утверждению Инспекции, не были представлены ни налоговому органу в ходе проверки, ни вышестоящему налоговому органу при рассмотрении апелляционной жалобы на решение Инспекции. Данные доводы налогового органа заявителем не опровергнуты.

Вышеуказанные документы, подтверждающие расходы, также не представлены в материалы дела. Имеющиеся в материалах дела документы не подтверждают фактическое несение управленческих и иных расходов. При этом налогоплательщик не привел расчетов, каким образом определялась пропорция (соотношение) этих расходов применительно к хозяйственным операциям по уступке имущественных прав.

Таким образом, апелляционная инстанция обоснованно указала, что оспариваемое решение Инспекции в указанной части (пункт 2.1.3 и 2.5) соответствует законодательству о налогах и сборах и не нарушает прав и законных интересов заявителя, в связи с чем, оснований для удовлетворения заявленных Обществом требований в этой части не имеется.

По пункту 2.3 решения от 15.01.2014 N 2.17-08/1.

Инспекцией установлено, что заявителем необоснованно учтены расходы в размере 8 292 478 руб. По мнению Инспекции, заявитель необоснованно учел убыток по ценным бумагам по контрагенту ООО "Трейд Маркет" в сумме 5 000 000 руб., проценты в размере 3 292 478 руб. по контрагенту ОАО "Ак Барс Банк".

Оспаривая решение налогового органа, Общество указывает, что сумма проведенных проводок сформированы и отражены в бухгалтерском учете Общества.

Согласно положениям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, представленной в альбомах унифицированных форм первичной документации, а документы, форма которых не определена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц (пункт 2 статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ).

Вышеуказанные требования Федерального закона N 129-ФЗ касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений. Поэтому налоговый орган вправе отказать в учете расходов по налогу на прибыль, если они не подтверждены надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие расходы, хозяйственные операции не реальны.

При этом первичные документы, составляемые при совершении хозяйственной операции и представляемые налогоплательщиком в налоговый орган, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на принятие расходов по налогу на прибыль, а налоговый орган вправе отказать в их принятии, если заявленная налогоплательщиком сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие расходы хозяйственные операции нереальны.

Как видно из материалов дела, заявитель учитывал операции с ценными бумагами, согласно положениям НК РФ и учетной политики Общества, в листе 05 декларации по налогу на прибыль.

Расходы по контрагенту ООО "Трейд Маркет" учтенные 01.02.2009 путем составления бухгалтерской проводки Д 91.2 "убыток (прибыль) от ценных бумаг 2008 года" К76.05 на сумму 5 000 000 рублей, согласно ПБУ 18, не повлияли на подлежащую уплате сумму по налогу на прибыль. Данная проводка была отражена в учете для корректировки убытка по ценным бумагам в листе 05 декларации по налогу на прибыль 2009 года, что подтверждается приложенными к уточненными декларациями по налогу на прибыль за 2008 год и 2009 год.

В соответствии с уточненными декларациями в строке 090 листа 05 декларации по налогу на прибыль за 2008 год отражена сумма убытка 7 839 648 руб., в строке 070 листа 05 декларации по налогу на прибыль за 2009 год сумма убытка 2 839 648 руб.

При этом расхождение по декларациям за 2008 и 2009 годы составляет 5 000 000 руб., что подтверждается декларацией по налогу на прибыль за 2008 год (корректировочная N 1, дата представления Инспекции 27.01.2010), в листе 05 по строке 040 указан убыток в размере 7 839 648 руб., согласно декларации по налогу на прибыль за 2009 год (корректировочная N 3, дата представления Инспекции 17.06.2013), в листе 05 по строке 070 отражен убыток в размере - 2 839 648 руб.

Кроме того, то, что данная операция не повлияла на формирование налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год, подтверждается и отражением операции в постоянных разницах в оборотно-сальдовых ведомостях по счету 91.2. "Прочие расходы" в налоговом учете и бухгалтерском учете за 2009 год.

Также, в 2009 году заявителем были внесены исправительные проводки (сторнировочные проводки) Д 91.2 "убыток (прибыль) 2008" - К 66.02 ОАО Ак Барс банк на сумму 3 292 478 руб.

Данная проводка заявителем осуществлена с целью приведения в соответствие бухгалтерского учета налоговому. При этом данные проводки были совершены для исправления ошибок допущенных в 2008 году.

Указанными проводками заявитель исключил сумму отрицательных (ошибочных) расходов по бухгалтерскому счету 91.2.

Таким образом, апелляционная инстанция сделала вывод, что налоговый учет Обществом приведен в соответствие с реальной предпринимательской деятельностью заявителя.

Довод налогового органа о нарушении правил оформления и ведения оборотно-сальдовых ведомостях по счету 91.2. "Прочие расходы" судом отклонен по следующим основаниям.

Согласно статье 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. Целью налоговых проверок является контроль над соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах (статья 89 НК РФ).

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 16.07.2004 N 14-П, основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

При проведении проверки Инспекция должна установить действительный объем налоговых обязательств налогоплательщика. При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган не имел права ограничиваться формальным доначислением налога на прибыль, с указанием на отсутствие отражения Обществом бухгалтерских проводок, а должен был определить действительный объем налоговых обязательств перед бюджетом за период проведения проверки и за 2009 год в частности.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции указал, что налоговый орган не доказал, что внесение исправлений в регистры бухгалтерского учета повлияло на налоговую базу по налогу на прибыль за 2009 год.

Также налоговым органом не представлено документов, из которых следует, что в действия заявителя по исключению из учета неправильных проводок привели к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

Налоговым органом не учтено, что налоговая база по налогу на прибыль формируется из фактов хозяйственной деятельности и составляемых в соответствии с ними первичными документами.

Само по себе исправление допущенных ошибок в регистрах бухгалтерского счета N 91 не влияет на увеличение либо уменьшение налоговых обязательств по налогу.

Действия заявителя по неправильному, с точки зрения Инспекции, заполнению оборотно-сальдовых ведомостях по счету 91.2. "Прочие расходы" в налоговом учете и бухгалтерском учете за 2009 год не привели к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты налога на прибыль.

Исходя из изложенного, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о незаконности оспариваемого решения налогового органа в указанной части, в связи с чем, решение Инспекции по данному эпизоду правомерно признали недействительным.

По пунктам 2.4 и 2.7 оспариваемого решения Инспекции.

Оспариваемым решением Инспекции установлено, что заявитель занизил налоговую базу по прибыль в размере 1 202 728 руб. на сумму неправомерно заявленного убытка. По мнению налогового органа, заявитель не учитывал в декларациях за 2009-2011 годы результаты предыдущей выездной налоговой проверки.

Согласно позиции заявителя в 2010 году результаты налоговой проверки были учтены в бухгалтерском и налоговом учете, решение налогового органа отражено в регистрах 2009 и 2010 годы.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные Обществом требования в указанной части, исходил из следующего.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при исчислении налога с учетом требований, определенных пунктом 4 статьи 283 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговой периоде расходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли при условии их соответствия требованиям, установленным статьей 252 НК РФ, то есть расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как видно из материалов дела, заявителем в бухгалтерском учете Общества по оборотно-сальдовым ведомостям за 2009 год и 2010 год по счету учета 91.1."Прочие доходы" и карточки счета учета 91.1 по статьям "Доходы (расходы) 2007", "Доходы (расходы) 2008", учтены расходы по организациям ООО "Элком" в сумме 4 637 905 руб. и ООО "СтройЛайн" в сумме 1 096 069 руб., которые не были приняты налоговым органов в решении по проверке, были восстановлены и учтены в доходах 2009 года и 2010 года в бухгалтерском и налоговом учете.

Отражение начисленных по решению налогового органа сумм налоговой задолженности подтверждается уточненными декларациями по налогу на прибыль за 2009 год и 2010 год. Согласно представленной декларации за 2009 год в строке 101 "Внереализационные доходы, в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде" отражена сумма в размере 5 733 974 руб. Начисленные по предыдущей налоговой проверке, пени и штрафы налогоплательщиком также отражены в декларации по налогу на прибыль за 2010 год по строке 041 в приложении N 2 листа 02 в сумме 2 336 300 руб.

Также факт отражения начисленных сумм по решению подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью и карточкой налогового счета 91.02.7 по статье "прочие (акт проверки)".

В связи с изложенным, суд первой инстанции сделал вывод о том, что в 2010 году после вынесения руководителем налогового органа решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в бухгалтерском учете организации сделаны записи, отражающие результаты проведенной в отчетном году налоговой проверки.

При таких обстоятельствах налоговый орган в ходе последующей выездной налоговой проверки, выясняя размер фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль за 2009 - 2011 годы, должна была учитывать намерение налогоплательщика перенести убытки прошлых лет по результатам предыдущей выездной налоговой проверки. Указанное намерение Обществом было выражено в установленной форме - путем подачи уточненных деклараций за 2009 год и 2010 год.

Апелляционная инстанция пришла к выводу, что судом первой инстанции не учтено, что уточненные налоговые декларации должны быть поданы за соответствующие периоды, за 2007-2008 годы, то есть когда этот убыток возник, и только затем данный убыток мог быть перенесен на последующие периоды.

В результате Обществом были проигнорированы результаты предыдущей выездной налоговой проверки (акт выездной налоговой проверки от 04.06.2010 N 2.16-08723а.

Кроме того, суд первой инстанции указал, что налоговым органом не принято во внимание наличие первичных документов, подтверждающих убыток за 2007-2008 годы.

Апелляционный суд также правомерно указал, что данный вывод не подтвержден документально.

В материалы дела данные документы не представлены. Общество не подтвердило документально убыток за 2007-2008 годы. Не были представлены данные документы и налоговому органу в ходе налоговой проверки.

В ходе проверки правильности заполнения налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2009-2011 годы установлено, что заявитель не учитывал результаты предыдущей выездной налоговой проверки (акт выездной налоговой проверки от 04.06.2010 N 2.16-08723а).

Согласно результатам предыдущей выездной налоговой проверки (акт выездной налоговой проверки от 04.06.2010 N 2.16-08/ 23а) остаток не перенесенного убытка, уменьшающего налоговую базу, не заявленного налогоплательщиком на 01.01.2009, составил 47 409 089 руб., в том числе: за 2007 год - 17 руб., за 2008 год - 47 409 072 руб. При этом налогоплательщик в 2009 году полностью уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму убытка в размере 48 611 817 руб., имея остаток не перенесенного убытка всего лишь 47 409 089 руб., и далее в следующих налоговых периодах (2010-2011) отражал остаток не перенесенного убытка в размере 4 531 245 руб. за 2008 год.

Нарушение подтверждается налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций за 2009 год, где в приложении N 4 к листу 02 строке "остаток не перенесенного убытка на начало налогового периода" заявлен налогоплательщиком в размере 53 143 063 руб., в том числе за 2007 год - 4 637 922 руб., за 2008 год - 48 505 140 руб.

Согласно пункту 1. статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящими статьями 264.1, 268.1, 275.1, 278.1, 278.2, 280 и 304 НК РФ.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что в нарушение статьи 283 НК РФ заявителем занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2009 год в размере 1 202 728 руб. (47 409 089 руб.- 48 611 817 руб.) на сумму неправомерно заявленного убытка за 2007-2008 годы.

Решение Инспекции в части занижения налоговой базы за 2009 год на сумму 1 202 728 рублей и за 2010 год на сумму 595 875 руб., в результате не отражения результатов предыдущей налоговой проверки, является законным и обоснованным, в связи с чем, в указанной части требования заявителя удовлетворению не подлежат.

Исходя из вышеизложенного, коллегия считает, что выводы апелляционной инстанции в обжалованных частях правомерны и подтверждены материалами дела.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции оснований для отмены обжалуемого судебного акта не имеется.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.12.2014 по делу N А65-11907/2014 в обжалованных частях оставить без изменения, кассационные жалобы открытого акционерного общества "Ипотечное агентство РТ", г. Казань, и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан, г. Казань, - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Ф.Г. Гарипова

Судьи

Л.Р. Гатауллина О.В. Логинов