Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26 ноября 2015 г. N Ф06-1830/15 по делу N А65-24984/2014

Требование: о признании незаконным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: дело направлено на новое рассмотрение, решение суда апелляционной истанции отменено, решение суда первой инстанции отменено

г. Казань

26 ноября 2015 г.

Дело N А65-24984/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 19 ноября 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 ноября 2015 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Егоровой М.В.,

судей Гатауллиной Л.Р., Логинова О.В.,

при участии представителей:

общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Кама" - Хабибуллина И.Н. (доверенность от 10.10.2014 N 186/143-14), Богушевича А.В. (доверенность от 14.01.2015 N 236/143-15),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан - Нуруллиной Л.А. (доверенность от 12.12.2014 N 2.4-0-19/12432), Сердюковой М.Ю. (доверенность от 19.10.2015 N 2.4-0-23/09847), Гараниной Э.В. (доверенность от 12.12.2014 N 2.4-0-19/12433),

Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - Зайнуллиной А.С. (доверенность от 09.10.2015 N 37),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Кама", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 04.06.2015 (судья Абульханова Г.Ф.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2015 (председательствующий судья Кувшинов В.Е., судьи Корнилов А.Б., Холодная С.Т.)

по делу N А65-24984/2014

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Кама" (ОГРН1021602510533, ИНН 1651024807) г. Нижнекамск, Республика Татарстан, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, г. Казань, Республика Татарстан, при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г. Казань, Республика Татарстан, о признании незаконным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Кама" (далее - заявитель, общество, ООО "ТД" Кама") обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением (с учетом уточнения, принятым судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Республики Татарстан (далее - инспекция, налоговый орган, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан) о признании незаконным решения от 30.06.2014 N 3-6 в части доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль по пунктам 1.1.1, 1.2.1, подпункт 1.1.3.1 пункта 1.1.3, соответствующие им суммы пени и штрафы, пункт 1.3. в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме, превышающей 1673 руб.

Суд привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 04.06.2015 заявленные требования удовлетворены частично.

Суд признал незаконными пункты 1.1.1, 1.2.1 решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан от 30.06.2014 N 3-6, соответствующих им сумм пени и штрафов, а также в части доначисления штрафа по статье 123 НК РФ в сумме, превышающей 74 755 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Суд обязал Межрайонную ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан устранить допущенное нарушение прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Кама".

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2015 решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 04.06.2015 оставлено без изменения.

Налоговый орган обратился с кассационной жалобой, в которой просит отменить вышеуказанные судебные акты в части удовлетворенных требований и принять по делу новый судебный акт.

В кассационной жалобе налоговый орган ссылается на то, что судом первой инстанции рассмотрено дело в незаконном составе суда, судами неправильно применены нормы материального права по пунктам 1.1.1, 1.2.1 решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан от 30.06.2014 N 3-6.

Общество отклонило доводы жалобы по основаниям, указанным в отзыве.

В свою очередь общество обратилось с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты в части отказа в признании незаконным подпункта 1.1.3.1 пункта 1.3. решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан от 30.06.2014 N 3-6 отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении требований в указанной части.

Налоговый орган отклонил доводы кассационной жалобы общества.

В порядке статьи 163 АПК РФ судебной коллегий кассационной инстанции был объявлен перерыв в судебном заседании с 12 ноября 2015 до 19 ноября 2015.

После завершения перерыва судебное заседание продолжено.

Заявитель заявил об отказе от кассационной жалобы.

В силу части 1 статьи 282 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции прекращает производство по кассационной жалобе, если после принятия кассационной жалобы к производству суда от лица, ее подавшего, поступило ходатайство об отказе от кассационной жалобы и отказ принят судом в соответствии со статьей 49 названного Кодекса.

Согласно части 5 статьи 49 АПК РФ арбитражный суд не принимает отказ истца от иска, уменьшение им размера исковых требований, признание ответчиком иска, не утверждает мировое соглашение сторон, если это противоречит закону или нарушает права других лиц.

Учитывая то, что отказ общества от кассационной жалобы не противоречит закону и не нарушает прав других лиц, данный отказ подлежит принятию, а производство по кассационной жалобе общества подлежит прекращению.

По кассационной жалобе налогового органа кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, проверив в соответствии со статьей 286 АПК РФ законность обжалуемых судебных актов, пришла к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Республики Татарстан проведена выездная налоговая проверка ООО "ТД" Кама" по вопросам правильности и своевременности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налогов и сборов за период с 2011 - 2012 года. По результатам проверки составлен акт от 23.05.2014 N 3-6. Рассмотрев материалы проверки и представленные обществом возражения, налоговым органом принято решение от 30.06.2014 N 3-6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к ответственности в виде штрафов по статьям 122, 123 НК РФ в общем размере 15 615 685 руб., начислены пени в размере 23 848 320,18 руб., предложено уплатить налог на прибыль и налог на добавленную стоимость в общей сумме 78 131 723 руб.

Обществом на основании статей 137, 138 НК РФ, указанное решение частично обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления ФНС по Республике Татарстан от 08.09.2014 N 2.14-0-18/021336@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, оспариваемое решение без изменения.

Общество не согласилось с оспариваемым решением налогового органа и обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение налогового органа, а суд апелляционной инстанции, оставляя без изменения решение суда в обжалуемой части, исходил из следующего.

При рассмотрении требования о признания недействительным пункта 1.1.1 решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан от 30.06.2014 N 3-6, судом первой инстанции установлено, что между заявителем (комиссионер) и ООО "Татнефть-Нефтехимснаб" (комитент) заключены договоры комиссии от 31.12.2009 N 03/2009/3112/01-08 и от 31.12.2009 N 03/2009/3112/02-08. По условиям указанных договоров: - (договор N 03/2009/3112/01-08) заявитель обязался по поручению комитента за вознаграждение совершать сделки по реализации автомобильных шин и иной продукции, изготовленной ОАО "Нижнекамскшина", контрагентам (резидентам) на территории Российской Федерации. Пунктами 2.2.4, 4.1 договора установлена обязанность комитента возмещать комиссионеру документально подтвержденные и принятые комитентом расходы, понесенные в связи с исполнением поручения по договору, а также за оказанные по договору услуги комитент обязуется выплачивать комиссионеру вознаграждение, размер которого ежеквартально согласовывается между сторонами; - (договор N 03/2009/3112/02-08) заявитель обязался по поручению комитента за вознаграждение совершать сделки по реализации шинной продукции, произведенной ОАО "Нижнекамскшина", на экспорт в страны СНГ и дальнего зарубежья. Пунктами 3.2.4, 5.1 договора установлена обязанность комитента возмещать комиссионеру документально подтвержденные и принятые комитентом расходы, понесенные в связи с исполнением поручения по договору, а также выплачивать вознаграждение за оказанные услуги, размер которого ежеквартально согласовывается между сторонами.

Дополнительным соглашением от 15.01.2010 между заявителем (комиссионер) и комитентом заключено дополнительное соглашение N 1/10 к договору комиссии N 03/2009/3112/01-08, которым стороны согласовали количество шинной продукции, подлежащей передаче комиссионеру в 2010 году помесячно, и размер подлежащего оплате комитентом комиссионеру вознаграждения.

Суды предыдущих инстанции, основываясь на том, что расходы, связанные с хранением продукции до ее отгрузки покупателям, по обеспечению покупателей сертификатами, с ошиповкой шин, поставкой продукции до согласованного с покупателем места (по экспортным операциям), декларированием отгрузок продукции на экспорт, хранением на складах временного хранения, валютным контролем, почтовыми расходами, связанными с доставкой корреспонденции, в том числе экспресс-доставкой "от двери до двери" произведены самим заявителем, а не комитентов - ОАО "Нижнекамскшина", ООО "Татнефть-Нефтехимснаб", а также принимая во внимание, что данные затраты не отражены у комитента сделали вывод о правомерности уменьшения заявителем налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму расходов, связанных с оказанием услуг комиссионера.

Однако судами не было принято во внимание следующее.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

По смыслу и содержанию цитируемой нормы расходы, осуществленные комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, если такие затраты подлежат включению в состав расходов комитента, не учитываются в составе расходов комиссионера. Также не учитываются расходы, осуществленные комиссионером за комитента, если такие расходы отражаются в налоговом учете комитента.

Согласно части 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Таким образом, характерным для договора комиссии является совершение комиссионером юридически значимых действий за счет комитента.

В соответствии с абзацем первым статьи 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

В силу статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Из приведенных норм следует, что все действия комиссионера (агента) по договору комиссии (агентскому договору) осуществляются за счет комитента (принципала).

В том случае, если комиссионер (агент) осуществляет расходы, соответствующие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, которые в соответствии с ГК РФ не возмещаются комитентом (принципалом) то комиссионер (агент) вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Изложенное означает, что учету в составе расходов комиссионера (агента) подлежат только те экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы комиссионера, которые комитент (принципал) не должен возмещать по условиям договора.

Невыполнение условий договора комитентом не является обстоятельством, позволяющим комиссионеру компенсировать затраты за счет уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, сокращая свои налоговые обязательства.

В рассматриваемом случае по условиям договора комиссии указан перечень возмещаемых комитентом расходов.

Налоговый орган, согласно обжалуемого решения посчитал не обоснованным отнесения на расходы для целей налогообложения налога на прибыль возмещаемые комитентом расходы в размере 371 567 183 руб.

Однако суды, делая вывод об обоснованности отнесения на расходы заявителем, не определил какие расходы заявитель отнес к возмещаемым или не возмещаемым.

Так в решение суда первой инстанции указано, что комиссионер-заявитель за счет собственных средств совершает действия, не возмещаемых комитентом, несогласованных предварительно с последним (пункт 2.1.5. договора).

О противоречивости выводов в судебных актах также свидетельствует ссылка суда первой инстанции на то, что размер комиссионного вознаграждения уже включает в себя расходы, понесенные в связи с исполнением поручения по договору комиссии.

Тогда как по данным налогового органа, согласно сводному регистру учета выручки от реализации работ, услуг за 2010 год установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль ООО "ТД "Кама" включило лишь комиссионное вознаграждение.

Суд, указывая на то, что комиссионер, получая оплату за реализованную продукцию, перечислял комитенту денежные средства за вычетом всех расходов на осуществление деятельности по договорам комиссии и вознаграждения, тем самым подтверждает, что расходы заявителю уже компенсированы.

По пункту 1.2.1 решения основанием доначисления налоговым органом налога на добавленную стоимость в размере 716 400 руб. явились выводы о необоснованном в нарушение пункта 1 статьи 23, статей 172, 173, пункта 2 статьи 171 НК РФ применении вычетов по ставке 18 % по счетам - фактурам, выставленным ООО "Соэкс-Татарстан" за услуги по проведению экспертизы по определению страны происхождения на продукцию экспортируемую заявителем, подлежавший налогообложению по статье 164 НК РФ по ставке 0%.

Судами установлено, что 11.12.2009 между заказчиком - ООО "ТД КАМА" и исполнителем - ООО "СОЭКС- ТАТАРСТАН" заключен договор N 049-20/10, по условиям которого последний принимает обязательства по проведению экспертизы и определению страны происхождения на продукцию, отправляемую заказчиком в страны ближнего и дальнего зарубежья по внешнеэкономическим контрактам, по заявкам заявителя. Заявителем в подтверждение правомерности заявленных вычетов по ставке 18 % на налоговую проверку и суд представлены счета - фактуры, исполнительный акт, соответствующие требованиям статьи 169 НК РФ, свидетельствующие о том, что исполнителем, зарегистрированным в Межрайонной ИФНС N 18 г. Казани, расположенным по адресу: г. Казань, ул. Пушкина, 18, договор исполнен в России, счета-фактуры (строка 7) выставлены заказчику с учетом налоговой ставки 18 %.

Суды, соглашаясь с заявителем, сослались на то, что спорная услуга оказана на территории РФ, следовательно, местом реализации услуг признается территория РФ, кроме того, услуги по оформлению сертификатов происхождения товара не относятся к перечисленным в статье 164 НК РФ работам (услугам), и налогообложение НДС по ставке в размере 0 процентов в отношении услуг по оформлению и удостоверению сертификатов происхождения нормами главы 21 НК РФ не предусмотрено.

Судебная коллегия не может согласиться с вышеуказанным выводом.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ услуги, непосредственно связанные с экспортом товаров, облагаются НДС по ставке 0 процентов. При этом перечень таких услуг является открытым.

Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций, либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Данный вывод содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.10.2008 N 6269/08 по делу N А40-18713/07-4-111.

Исходя из части 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации, днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом

Вопрос о непосредственной связи спорной услуги с экспортом товара не исследовался судами предыдущих инстанции с исследованием первичных документом также как и довод налогового органа, что оформление сертификатов о происхождении товаров являлось обязанностью заявителя по экспортному контракту.

Доводы налогового органа, что судом первой инстанции вынесено решение по делу в незаконном составе, правомерно отклонены судом апелляционной инстанции, поскольку оснований для отмены судебных актов, предусмотренных частью 4 статьи 270 также как и частью 4 статьи 288 АПК РФ не установлено.

Других доводов и оснований для отмены обжалуемых судебных актов кассационная жалоба налогового орган не содержит.

В соответствии с частью 2 статьи 287 АПК РФ арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими.

Учитывая изложенное, обжалуемые судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Татарстан.

При новом рассмотрении суду, принимая во внимание вышеизложенное, следует установить фактические обстоятельства дела, устранить противоречивые выводы, изложенные в судебных актах, оценить в соответствии со статьей 71 АПК РФ как письменные так и устные доказательств, представленные налогоплательщиком и налоговым органом и правильно применив нормы материального права, вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 282, 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 04.06.2015 в обжалуемой части и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2015 по делу N А65-24984/2014 отменить.

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Татарстан в ином составе суда.

Производство по кассационной жалобе общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Кама" на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 04.06.2015 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2015 по делу N А65-24984/2014 прекратить.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

М.В. Егорова

Судьи

Л.Р. Гатауллина О.В. Логинов