Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 8 февраля 2016 г. N Ф06-5301/15 по делу N А55-7354/2015

г. Казань

08 февраля 2016 г.

Дело N А55-7354/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 02 февраля 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 08 февраля 2016 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Гариповой Ф.Г.,

судей Егоровой М.В., Логинова О.В.,

при участии представителей:

заявителя - Юшанковой Н.С., доверенность от 25.01.2016 N 39, Бабенко Л.И., доверенность от 11.01.2016 N 8,

ответчика - Шалуновой Г.В.. доверенность от 31.12.2015 N 02-14/11009, Ивлевой Е.А., доверенность от 28.01.2016 N 02-14/00651,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области

на решение Арбитражного суда Самарской области от 27.07.2015 (судья Мехедова В.В.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2015 (председательствующий судья Холодная С.Т., судьи Бажан П.В., Кувшинов В.Е.)

по делу N А55-7354/2015

по заявлению акционерного общества "Самарский жиркомбинат" (ИНН 6318100826) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Самарский жиркомбинат" (далее - заявитель, Общество, АО "Самарский жиркомбинат") обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением согласно которого просит признать недействительными решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области (далее - ответчик, налоговый орган, инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.11.2014 N 87, решение Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области от 19.05.2015 N 03-15/04204@ по апелляционной жалобе АО "Самарский жиркомбинат" на решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.11.2014 N 87 в части взыскания налога на прибыль за 2010-2012 года в сумме 1 545 514 руб. и пени по налогу на прибыль в размере 19 417 руб.

Заявитель представил в суд первой инстанции уточнение требований (вх. N 59522) согласно которому просил признать недействительным решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.11.2014 N 87 в части взыскания недоимки по налогу на прибыль в сумме 1 545 514 руб. и пени по налогу на прибыль в размере 19 417 руб.

25.05.2015 от Общества поступило заявление об отказе от заявленных требований к Управлению Федеральной налоговой службы по Самарской области, в связи с чем, заявитель ходатайствовал об исключении Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области из числа лиц, участвующих в деле.

Суд первой инстанции, принимая во внимание, что отказ заявителя от заявленных требований в части признания недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области от 19.05.2015 N 03-15/04204@ по апелляционной жалобе заявителя на решение инспекции не противоречит нормам действующего законодательства, не нарушает прав третьих лиц, и заявлен в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, удовлетворил ходатайство заявителя об исключении Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области из числа лиц, участвующих в деле.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 27.07.2015 требования общества удовлетворены.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2015, решение Арбитражного суда Самарской области от 27.07.2015 оставлено без изменения.

Не согласившись с вынесенными судебными актами, инспекция обратилась в кассационную инстанцию с жалобой, в которой просит об отмене решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, коллегия считает жалобу подлежащей частичному удовлетворению.

Как видно из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка за период с 30.09.2013 по 23.05.2014 АО "Самарский жиркомбинат".

По результатам проверки инспекцией принято решение от 21.11.2014, которым Общество было привлечено к ответственности за налоговое правонарушение, по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль в общей сумме 314 262 руб., доначислен налог на прибыль в сумме 1 545 514 руб. и пени в размере 22 028 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области от 19.02.2015 апелляционная жалоба Общества удовлетворена частично, решение инспекции изменено. Решение отменено в части привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В остальной части оспариваемое решение оставлено без изменения.

Заявитель, обжалуя решение от 30.12.2014 N 04-13/116014 считает, что налоговый орган сделал неправомерные выводы о включении в состав прямых расходов затрат на энергоносители, а также разницы между стоимостью растительного масла и фуза.

Судебные инстанции, удовлетворяя заявленные требования указывают, что общество, основываясь на нормах статей 252, 318, 319 НК РФ, обосновано отнесло в состав косвенных расходов затраты на энергоресурсы, связанные, в том числе, с производством готовой продукции, так как это не противоречит налоговому законодательству.

Данный вывод коллегия находит обоснованным.

В соответствии со статьей 318 НК РФ, налогоплательщик, в целях налогообложения вправе самостоятельно определить состав прямых расходов, связанных с производством, закрепив их перечень в учетной политике.

По настоящему делу, заявитель, исходя из пункта 1 статьи 318 НК РФ в учетной политике на 2010-2012 года для целей налогообложения прибыли, установил закрытый перечень прямых расходов, согласно которому прямые расходы включают в себя материальные затраты, определяемые в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, и иные расходы, аналогичные перечню, установленному в пункте 1 статьи 318 НК РФ.

Затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии однозначно обособлены от затрат на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и выделены обособленно в подпункт 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

В пункте 1 статьи 318 НК РФ приведен перечень прямых расходов, которые могут учитываться всеми плательщиками налога на прибыль.

Согласно указанной норме закона к прямым расходам относятся, в том числе материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, такие как (на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика).

Исходя из анализа указанных норм права, затраты на энергоресурсы выделены в отдельную группу и не являются прямыми, в том числе, связанные с производством готовой продукции.

Спорные расходы, заявленные на энергоресурсы согласно учетной политике для целей налогового учета отнесены в состав косвенных расходов, что не противоречит действующему налоговому законодательству.

Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

При расчете недоимки по расходам на энергоресурсы налоговым органом были взяты все расходы по К-ту счета 23, распределение которых в Д-т счетов 20, 23, 25, 26 согласно методике распределения затрат вспомогательных подразделений, применяемой на предприятии, происходит по обобщенным статьям затрат "Вода", "Газ", "Электроэнергия", в том числе и прочих косвенных расходов вспомогательных подразделений, таких как расходы на заработную плату, отчисления во внебюджетные фонды, амортизацию, ремонт машин и оборудования, канцтовары, эксплуатацию машин и оборудования и прочие.

В оспариваемом решении инспекция отразила расходы без экономического обоснования и документального подтверждения первичными документами.

Подтвержденная первичными документами сумма косвенных расходов на энергоресурсы меньше, чем сумма прямых расходов, на энергоресурсы по данным налогового органа.

При этом каких-либо показаний внутренних счетчиков (узлов учета) в отчете по ТЭР не имеется. Отчет по ТЭР используются для формирования полной производственной себестоимости в целях бухгалтерского и управленческого учета, что не противоречит действующему законодательству.

Как следует из пункта 2.11 Положений об учетной политике для целей бухгалтерского учета заявителя на 2010 год, утвержденного приказом от 30.12.2009 N 1371, на 2011 год, утвержденного приказом от 31.12.2010 N 1442, на 2012 год, утвержденного приказом от 31.12.2010 N 1442 и приказом от 31.12.2011 N 1201 учет затрат на производство осуществляется по полной фактической себестоимости с использованием коэффициентного способа распределения всех расходов по объектам калькулирования.

Положения учетных политик в целях налогового и бухгалтерского учета закрепляют различные методики учета прямых и косвенных расходов при формировании себестоимости готовой продукции.

Отчеты по ТЭР не могут использоваться при исчислении налога на прибыль, в связи с тем, что они составлены с использованием условных величин, что в отличие от бухгалтерского и управленческого учета, противоречит нормам налогового законодательства. Материалы данного дела не содержат документального подтверждения месторасположения, технических характеристик, технической исправности и возможности использования счетчиков учета энергоносителей. Таких доказательств налоговым органом не представлено.

Суды пришли к выводу, что заявитель обоснованно считает выводы налогового органа о том, что природный газ, теплоэнергия, электроэнергия, являются необходимыми компонентами при производстве масложировой продукции несостоятельными, поскольку они сделаны в отсутствие специальных познаний.

При отсутствии информации о месторасположении внутренних счетчиков по подразделениям отсутствует возможность достоверно определить в какой части энергоресурсы используются в процессе производства, а какая часть не относится к производственному процессу (какая часть электроэнергии использовалась оборудованием, изготовляющим ту или иную продукцию, какая использовалась для освещения помещений, в котором установлено оборудование для производства продукции, какая часть тепловой энергии использовалась для отопления непосредственно производственных помещений).

При расчете доли отгруженной продукции в общем количестве прихода на склад инспекция использовала данные налоговых регистров заявителя за 2010-2012 года.

Сумма прямых расходов, которую налогоплательщик может учесть в расходах текущего налогового периода налоговым органом рассчитана без учета пункта 2 статьи 318 НК РФ, в соответствии с которым прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Ссылка на судебные акты по другим делам не может быть принята во внимание, поскольку они были приняты в отношении иной совокупности фактических обстоятельств, установленных по спорам с участием иных налогоплательщиков.

Что касается довода налогового органа, о нарушении заявителем подпункта 2 пункта 6 статьи 254 НК РФ коллегия считает, суды при вынесении судебных актов неполно исследовали обстоятельства по делу.

Федеральный закон от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" дает понятие отхода, под отходами понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, и товары (продукция) утратившие свои потребительские свойства.

Понятие возвратных отходов раскрыто в пункте 4.1.12 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции: это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские свойства исходного ресурса (химические или физические) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением входа продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению. Аналогичную трактовку содержит пункт 6 статьи 254 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 6 статьи 254 НК РФ возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

- по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

По делу установлено, что АО "Самарский жиркомбинат" продает фуза, следовательно, Общество должно списывать фуза по цене реализации, разница в стоимости растительного масла и фуза остается на счете 20 "Основное производство" и в составе материальных расходов влияет на формирование себестоимости конечного результата.

Налогоплательщик относил в прочие расходы себестоимость фуза по цене подсолнечного масла, тем самым искажая себестоимость конкретного вида продукции.

Налоговый орган в кассационной жалобе указывает, что обществом заявлена стоимость фуза, определяемой в соответствии с пунктом 6 статьи 254 НК РФ, на разницу стоимости масла и фуза, что повлекло возникновение недоимки перед бюджетом, поскольку данная разница должна была быть отражена в составе прямых материальных расходов и по мере реализации продукции, работ, услуг, списываться в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Налоговый орган считает, что судами не принято во внимание, что возвратные отходы, были реализованы на сторону, и должны быть оценены по цене реализации.

Коллегия считает, что данным доводам судами не дана оценка и не указаны мотивы, по которым не приняты данные доводы.

В связи с чем судебные акты в данной части подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду необходимо дать оценку вышеперечисленным доводам налогового органа и с учетом установленных обстоятельств вынести решение.

При таких обстоятельствах, коллегия считает кассационную жалобу налогового органа подлежащей частичному удовлетворению.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 27.07.2015 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2015 по делу N А55-7354/2015 в части признания недействительным решения налогового органа от 21.11.2014 N 87 по доначислению налога на прибыль по эпизоду, связанному с включением в состав прямых расходов, затрат в виде разницы между стоимостью растительного масла и фуза отменить. В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области.

В остальной части решение Арбитражного суда Самарской области от 27.07.2015 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2015 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Ф.Г. Гарипова

Судьи

М.В. Егорова О.В. Логинов