Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 29 марта 2016 г. N Ф06-6487/16 по делу N А55-346/2015

г. Казань

29 марта 2016 г.

Дело N А55-346/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 22 марта 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 марта 2016 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Ольховикова А.Н.,

судей Егоровой М.В., Хабибуллина Л.Ф.,

при участии представителей:

заявителя - Протасовой А.В., доверенность от 19.01.2016 N 28, Сорокиной Т.И., доверенность от 20.08.2015 N 77,

ответчика - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области - Суркина С.А., доверенность от 17.09.2015 N 02-14/07790, Обуховой Л.Ю. - доверенность от 23.09.2015 N 02-14/07965

в отсутствие:

ответчика - Инспекции Федеральной налоговой службы по Промышленному району г. Самара - извещен надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области

на решение Арбитражного суда Самарской области от 01.07.2015 (судья Бойко С.А.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.11.2015 (председательствующий судья Корнилов А.Б., судьи Бажан П.В., Рогалева Е.М.)

по делу N А55-346/2015

по заявлению общества с ограниченной ответственностью Техно-Торговый Центр "Солитон", к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области и Инспекции Федеральной налоговой службы по Промышленному району г. Самара,

о признании недействительным решения налогового органа от 28.08.2014 N 71,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Техно - торговый центр "Солитон" (далее - ООО "Техно - торговый центр "Солитон", общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области (далее - Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области, инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.08.2014 N 71. В связи с изменением места налогового учета заявителя к участию в деле в качестве соответчика привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по Промышленному району г. Самара (далее - ИФНС России по Промышленному району г. Самара).

Арбитражный суд Самарской области решением от 01.06.2015 признал решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области от 28.08.2014 N 71 недействительным в части привлечения ООО Техно-торговый центр "Солитон" к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде штрафа в размере 8 012 788 руб., доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 38 685 197 руб., налога на прибыть организаций в размере 42 480 080 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в размере 12 747 491 руб., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 14 688 554 руб., а также начисления соответствующих сумм пени. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.11.2015 решение Арбитражного суда Самарской области от 01.07.2015 изменено, оспариваемое решение от 28.08.2014 N 71 признано недействительным как несоответствующее требованиям Кодекса.

Не согласившись с принятыми судебными актами, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области обратилась в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Самарской области от 01.07.2015 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.11.2015 отменить, дело направить на новое рассмотрение.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в судебном заседании объявлялся перерыв с 15.03.2016 до 16 часов 00 минут 22.03.2016.

Представитель ответчика - ИФНС России по Промышленному району г. Самара в судебное заседание не явился, о времени и месте судебного разбирательства надлежащим образом извещен.

В соответствии с частью 3 статьи 284 АПК РФ, жалоба рассматривается в отсутствие неявившихся лиц, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыв на кассационную жалобу, заслушав объяснения представителей сторон, проверив в соответствии со статьей 286 АПК РФ законность обжалуемых судебных актов, считает жалобу подлежащей частичному удовлетворению.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области по результатам выездной налоговой проверки вынесено решение от 28.08.2014 N 71 о привлечении ООО Техно-торговый центр "Солитон" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в сумме 8 012 788 руб. Указанным решением также доначислено и предложено уплатить налоги в общей сумме 119 488 303 руб., в том числе налог на прибыль - в сумме 44 015 785 руб., НДС в сумме 62 414 861 руб., ЕСН в сумме 13 057 657 руб.; начислены пени в общей сумме 54 401 779 руб., в том числе: за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 16 352 813 руб., за несвоевременную уплату НДС в сумме 26 226 550 руб.; предложено удержать НДФЛ в сумме 14 688 554 руб. и перечислить его в бюджет, или письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержания налога.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Самарской области (далее - Управление) от 11.12.2014 N 03-15/30492 апелляционная жалоба ООО Техно-торговый центр "Солитон" удовлетворена частично: налог на прибыль уменьшен на сумму 1 535 705 руб., ЕСН на сумму 310 166 руб. Инспекции предложено произвести перерасчет штрафов и пеней.

ООО Техно-торговый центр "Солитон" не согласно с решением инспекции в полном объеме, в связи с чем, обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Судом установлено, что основаниями для доначисления сумм налогов, пени и привлечения к налоговой ответственности послужили выводы налогового органа об умышленном применении схемы "дробления бизнеса" путем включения в цепочку по реализации бытовой техники, а также мебели и прочей продукции фиктивных посредников - ООО "Радуга", ООО "Палитра", ООО "Колоннада", взаимозависимых с ООО Техно-торговый центр "Солитон", применяющих специальный режим налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности.

Доначисление (предложение удержать и перечислить в бюджет) НДФЛ и ЕСН обусловлено установлением налоговым органом фактов перечисления заработной платы работникам ООО Техно-торговый центр "Солитон" иными юридическими лицами.

Кроме того, инспекцией сделаны выводы, что общество неправомерно отражало в составе затрат при исчислении налога на прибыль и применении вычетов по НДС расходы по оплате консультационных и представительских услуг, оказанные "проблемными" контрагентами ООО "Ред-стоун", ООО "Мотор", ООО "Инвестком", ООО "Форум", ООО "Деловые услуги", ООО "ПроСистема", ООО "Технопром 2008", ООО "Бизнестехнологоии".

Судом первой инстанции по данным эпизодам решение инспекции признано недействительным.

Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции об отсутствии оснований для признания полученной налоговой выгоды необоснованной, а также вменения обязанности удержать и перечислить налог на доходы физических лиц и доначисления ЕСН.

Кассационная инстанция не может согласиться с таким выводом судов по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 248 Кодекса определено, что в целях главы 25 Кодекса к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Согласно статье 249 Кодекса в целях главы 25 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей указанной главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 Постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

При этом пунктом 6 Постановления N 53 разъяснено, что взаимозависимость участников сделок в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Разрешение вопроса о получении обществом необоснованной налоговой выгоды связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Как установлено судами, ООО Техно-торговый центр "Солитон" и ООО "Радуга", ООО "Палитра", ООО "Колоннада" являются взаимозависимыми лицами.

В проверяемом периоде ООО Техно-торговый центр "Солитон" осуществляло производство мебели, оптовую торговлю и реализацию мебели юридическим лицам. ООО "Политра" реализовывало в розницу мебель, производимую ООО Техно-торговый центр "Солитон".

ООО "Колоннада" и ООО "Радуга" осуществляли по адресу г. Самара, ул. Кабельная, д. 4, розничную торговлю бытовой техникой, реализация которой не осуществлялась в магазинах ООО Техно-торговый центр "Солитон": зернодробилки, кормоизмельчители, инкубаторы, морозильные камеры - лари, водонагреватели, бытовые насосы, опрыскиватели для жидких удобрений, сепараторы; ООО Техно-торговый центр "Солитон" такого рода товаром в розницу не торговало.

Допрошенный в суде первой инстанции качестве свидетеля бывший директор предприятия N 14 ООО Техно-торговый центр "Солитон" Коноплев Александр Алексеевич показал суду, что в его подчинении работали сотрудники, в обязанности которых входила реализация мебели организациям. Эти же работники выполняли аналогичные трудовые функции в ООО "Палитра", но по реализации мебели населению. При этом, ООО Техно-торговый центр "Солитон" реализацию мебели непосредственно покупателям - физическим лицам не осуществляло.

Судами указано, что реорганизации в форме выделения ООО "Радуга", ООО "Палитра", ООО "Колоннада" из ООО Техно-торговый центр "Солитон" не производилось, данные организации учреждались как самостоятельные бизнес единицы, каждая имела своё направление деятельности, отличное от других подразделений как ООО Техно-торговый центр "Солитон", так и других юридических лиц, в отношении которых инспекцией сделан вывод о "дроблении" бизнеса. Деятельность ООО "Радуга", ООО "Палитра", ООО "Колоннада" носила специализированный характер и не дублировала деятельность ООО Техно-торговый центр "Солитон", последнее имело деловую цель выделить в отдельные бизнес единицы узкие направления деятельности (розничная торговля отдельными видами товаров). Организация некоторых магазинов в виде отдельных юридических лиц имела целью не уменьшение налоговой нагрузки, а оптимизацию работы розничного бизнеса.

Ведение бухгалтерской и налоговой отчетности контрагентов сотрудниками ООО Техно-торговый центр "Солитон" не может свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды, поскольку не опровергает экономическую обоснованность и реальность деятельности взаимозависимых организаций. Проведение налоговой проверки лишь в отношении одного юридического лица указывает на отсутствие у налогового органа законных оснований для объединения доходов нескольких юридических лиц (самостоятельных налогоплательщиков) в единую налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль.

В рассматриваемом случае, как посчитали суды, опираясь на правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12, такая оптимизация бизнеса не влечет для налогоплательщика негативных налоговых последствий.

Также суды отметили, что ООО "Радуга", ООО "Палитра", ООО "Колоннада" являются действующими юридическими лицами, уплачивающими все установленные для выбранного ими вида деятельности налоги. Проверяющими не исследовался вопрос о том, какие суммы ЕНВД были уплачены данными организациями, в связи с чем выводы о получении в результате "дробления" бизнеса необоснованной налоговой выгоды носят предположительный характер.

В кассационной жалобе инспекция ссылается на ряд обстоятельств, установленных в результате выездной налоговой проверки и послуживших основанием для принятия оспариваемого решения

Единственным поставщиком товаров для данных организаций являлось ООО Техно-торговый центр "Солитон". Весь товар, в том числе специфичный (зернодробилки), приобретался ООО Техно-торговый центр "Солитон", хранился в арендованных им складских помещениях (без заключения договоров субаренды или договоров хранения с ООО "Радуга", ООО "Палитра", ООО "Колоннада"), отпускался в магазин со склада ООО Техно-торговый центр "Солитон", погрузочно-разгрузочные работы комплектация производились силами сотрудников ООО Техно-торговый центр "Солитон", реализация (в том числе и продажа товара физическим лицам) также осуществлялась сотрудниками ООО Техно-торговый центр "Солитон". Все сотрудники ООО "Колоннада", ООО "Радуга", ООО "Палитра" одновременно являлись сотрудниками ООО Техно-торговый центр "Солитон". ООО "Радуга", ООО "Палитра", ООО "Колоннада" транспортных расходов по поставке товара не несли.

Торговля бытовой техникой осуществлялась взаимозависимыми лицами с одних и тех же торговых площадей под маркой "Белая Техника". При этом кассовые аппараты имелись только у ООО Техно-торговый центр "Солитон".

Расчетные счета открыты у всех организаций в одном банке, при этом правом подписи в ООО "Радуга", ООО "Палитра", ООО "Колоннада" обладают, в том числе, лица, являющиеся менеджерами ООО Техно-торговый центр "Солитон", а также учредители последнего; заявитель и названные общества использовали один и тот же IP адрес.

Инкассация денежной наличности ООО "Радуга", ООО "Палитра", ООО "Колоннада" производилась с тех же адресов, что и инкассация денежной наличности ООО Техно-торговый центр "Солитон".

В результате анализа движения денежных средств по счетам вышеназванных организаций установлено, что инкассированная выручка перечислялась на расчетный счет ООО Техно-торговый центр "Солитон" в качестве оплаты за поставленный товар.

В магазинах производилась реализация электро-бытовых товаров, фактически принадлежащих ООО Техно-торговый центр "Солитон", практически вся выручка (до 99,7%), полученная от розничной реализации товаров, перечислялась ООО Техно-торговый центр "Солитон", что, по мнению инспекция, позволяет рассматривать ООО "Радуга", ООО "Палитра", ООО "Колоннада" в качестве структурных подразделений розничной сети самого заявителя, а их деятельность как деятельность единого производственного комплекса. В этой связи при доначислении налогов заявителю учтены данные о прибылях и убытках, а также расходах вышеназванных организаций.

Данные доводы не в полном объеме учтены судами, в судебных актах не дана оценка доводам налогового органа в совокупности применительно к выводам о получении необоснованной налоговой выгоды в результате дробления бизнеса.

При рассмотрении эпизода, связанного с отнесением в состав расходов при исчислении налога на прибыль и применением вычетов по НДС по оплате контрагентам ООО "Вектор Плюс", ООО "Деловые услуги", ООО "Ред-стоун", ООО "Инвестком", ООО "ПроСистема", ООО "Технопром 2008", ООО "Бизнестехнологии", ООО "Мотор", ООО "Форум" консультационных услуг суды пришли к выводу о правомерности требований заявителя в данной части.

Суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

В пунктах 1 и 2 статьи 171 Кодекса определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации.

Согласно статье 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

В силу пункта 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 Кодекса).

Статьей 247 Кодекса предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на их основании ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в данной статье Закона обязательные реквизиты.

В указанный перечень входят наименование документа (формы), код формы; дата составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Документы, не соответствующие утвержденным формам или не содержащие обязательных реквизитов, а также содержащие сфальсифицированные сведения, не могут быть подтверждением учета совершения хозяйственных операций.

Судами установлено, что между ООО Техно-торговый центр "Солитон" и ООО "Деловые услуги" заключен договор на оказание услуг организации и проведения деловой встречи и бизнес-конференции, назначенных на 09.12.2009. Согласно пунктам 3.1 и 3.3 договора на оказание услуг N 292 с от 23.11.2009 документом, подтверждающим исполнение обязательств перед Заказчиком (ООО Техно-торговый центр "Солитон") является акт выполненных работ, составленный и подписываемый сторонами в течение 2 дней с момента исполнения обязательств в полном объеме.

Также между ООО Техно-торговый центр "Солитон" и ООО "Вектор Плюс", ООО "Деловые услуги", ООО "Ред-стоун", ООО "Инвестком", ООО "ПроСистема", ООО "Технопром 2008", ООО "Бизнестехнологии", ООО "Мотор", ООО "Форум" заключены договоры на оказание консультационных услуг, по условиям которых исполнители (Организации) обязуются оказать консультационные услуги по вопросам мониторинга финансовых показателей, рентабельности контрагентов и потенциальных контрагентов Заказчика в объёме и на условиях, предусмотренных договором. Согласно договорам документом, подтверждающим оказание услуг, является акт выполненных работ.

Основываясь на показаниях свидетелей - работников заявителя, суды указали, что выполненная вышеназванными контрагентами услуга носила конфиденциальный характер, т.к. была связана со сбором данных в отношении лиц, которые сотрудничали с ООО Техно-торговый центр "Солитон"; информация, полученная в рамках договоров оказания услуг имела огромное значение при подборе поставщиков товаров, основных и вспомогательных материалов, необходимых для выполнения строительно-монтажных работ; результат оказанных услуг проявился в поставке товаров и материальных ценностей в установленные сроки на взаимовыгодных условиях, с должной комплектацией оборудования надлежащего качества; своевременно полученная информация позволила повысить экономическую эффективность хозяйственно-финансовой деятельности структурных подразделений заявителя; отчеты исполнителей содержали информацию, составляющую коммерческую тайну, в этой связи после ознакомления с ними подлежали уничтожению. Вышеуказанное, по мнению судов, свидетельствует о наличии хозяйственного смысла во взаимоотношениях заявителя с вышеназванными контрагентами.

Однако, вышеприведенные положения Кодекса и Закона о бухгалтерском учете обязывают налогоплательщика документально подтвердить соответствие указанных расходов критериям, закрепленным в пункте 1 статьи 252 Кодекса. Документы, характеризующие оказанные услуги, должны содержать конкретную информацию о проведенных консультациях, представленных рекомендациях и выполненных работах, расчет стоимости оказанных услуг.

Налоговый орган в кассационной жалобе указывает, что первичные бухгалтерские документы контрагентов, представленные обществом, содержат неполные сведения, не позволяющие определить факты оказания услуг, и, следовательно, их связь с извлечением дохода.

Статьей 68 АПК РФ предусмотрено, что обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Из обжалуемых судебных актов не усматривается, что оценка обоснованности затрат по оплате консультационных услуг произведена на основании исследования содержания документов об их оказании.

При изложенных обстоятельствах выводы судебных инстанций по данному эпизоду нельзя признать обоснованными, поскольку не установлена необходимость оказания консультационных услуг, факт использования результатов данных услуг в производственной деятельности и их связь с получением доходов, как того требуют положения статьи 252 Кодекса.

Кроме того, судами не дана надлежащая оценка представленным инспекцией доказательствам о проявленной обществом неосмотрительности, не приведены мотивы, по которым данные доказательства были отвергнуты.

По мнению налогового органа, получение копий учредительных документов не свидетельствуют о проявлении должной осмотрительности при выборе контрагентов, для которых деятельность по заключенным договорам не соответствовала их основной деятельности.

Поддерживая выводы оспариваемого решения по данному эпизоду, а также по эпизоду, связанному с доначислением НДФЛ и ЕСН, инспекция указывает, что перечисление денежных средств в оплату консультационных услуг являлось частью схемы по выплате заработной платы через организации ООО "Старт", ООО "Орион" и ООО "Аналитика".

Так, по результатам проверки инспекция пришла к выводу, что на карточные счета физических лиц - сотрудников ООО Техно-торговый центр "Солитон" перечислялись денежные средства как самим ООО Техно-торговый центр "Солитон", так и организациями ООО "Орион", ООО "Старт", ООО "Аналитика"; денежные средства данными обществами перечислялись только сотрудникам ООО Техно-торговый центр "Солитон", с назначением платежа "для зачисления заработной платы"; перечисление было увязано с началом и прекращением (соответственно) трудовых отношений с налогоплательщиком.

При рассмотрении спора в данной части суды пришли к выводу об отсутствии в оспариваемом решении, в нарушение положений статьи 101 Кодекса, перечня физических лиц, в отношении которых произведены доначисления налогов, что не позволяет установить наличие трудовых отношений конкретных лиц с заявителем, и проверить обоснованность такого доначисления.

Также судами отмечено, что свидетельские показания работников заявителя в количестве 116 человек, при их общей численности около 1000 человек, не подтверждают выводы налогового органа. Показания части свидетелей, допрошенных по стандартным вопросам налогового органа в судебном заседании, существенно отличающиеся от полученных в ходе проверки.

Суды указали, что поскольку источником выплаты денежных средств, по мнению инспекции, являются ООО "Орион", ООО "Старт", ООО "Аналитика", в силу статьи 226 Кодекса они являются налоговыми агентами при исчислении и уплате НДФЛ и ЕСН. Факт отрицания со стороны допрошенных в ходе налоговой проверки свидетелей трудовых отношений с вышеназванными организациями не может служит доказательством незаконных действий со стороны ООО Техно-торговый центр "Солитон" и обязанности для заявителя удержать и перечислить НДФЛ в бюджет. Большинство свидетелей показало, что либо не писали заявление о выдаче справки 2-НДФЛ, либо не помнят указанных обстоятельств; ряд свидетелей показали, что получали справки 2-НДФЛ за 2009-2010 годы и отраженные в них суммы совпадали с реальной заработной платой; показания свидетелей опровергают выводы инспекции о частичном перечислении заработной платы работникам ООО Техно-торговый центр "Солитон" через ООО "Орион", ООО "Старт", ООО "Аналитика". Кроме того, налогоплательщик не контролирует движение денежных средств контрагентов.

В обоснование выводов оспариваемого решения инспекция указывает, что перечисление денежных средств организациями ООО "Орион", ООО "Старт", ООО "Аналитика" на карточные счета сотрудников заявителя установлено в результате анализа банковских выписок. Сотрудники ООО Техно-торговый центр "Солитон" получали заработную плату два раза в месяц, один раз от заявителя, а второй раз - от одной из названных организаций. Банковские выписки о движении денежных средств по счетам данных организаций, а также списки лиц, отношении которых ООО Техно-торговый центр "Солитон" представляло справки по форме 2-НДФЛ, подтверждают обоснованность доначислений сумм налогов и позволяют установить наличие трудовых отношений физических лиц - получателей дохода с заявителем.

При этом в решении от 28.08.2014 N 71 отражено, что ООО "Орион", ООО "Старт" и ООО "Аналитика" заработная плата перечислялась только сотрудникам ООО Техно-торговый центр "Солитон".

Допрошенные свидетели (116 человек) указали, что не состояли в трудовых отношениях с ООО "Старт", ООО "Орион" и ООО "Аналитика".

Помимо выплаты заработной платы сотрудникам заявителя данные организации не осуществляли какой либо реальной финансово-хозяйственной деятельности. Организации зарегистрированы по адресам массовой регистрации, у них отсутствуют сотрудники, имущество, транспортные средства, их руководители являются "массовыми", отрицают свое участие в создании и деятельности любых юридических лиц, характеризуются как лица, ведущие антиобщественный образ жизни.

Счета данных организаций были открыты в ОАО "Коммерческий банк "Мастер-Банк", у которого Приказом Банка России от 20.11.2013 N ОД-919 была отозвана лицензия на осуществление банковских операций в связи с нарушением требований Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма", обналичиванием денежных средств.

Также инспекция со ссылкой на банковские выписки с расчетных счетов отмечает, что денежные средства, перечисленные сотрудникам заявителя вышеназванными организациями, были получены от - ООО "Инвестком", ООО "Ред-стоун", ООО "Мотор" ООО "Форум" (контрагенты заявителя по договорам на оказание консультационных услуг).

Оценка вышеприведенных обстоятельств на предмет их достаточности и взаимной связи в совокупности имеет существенное значение при рассмотрении вопроса о правомерности доначисления НДФЛ и ЕСН.

Поскольку такая оценка не произведена, вывод судебных инстанций о незаконности оспариваемого решения инспекции по данному эпизоду нельзя признать обоснованным.

Принимая во внимание, что для принятия законного и обоснованного судебного акта требуется исследование и оценка фактических обстоятельств дела и представленных сторонами доказательств, что невозможно в суде кассационной инстанции в силу его полномочий, дело в части привлечения ООО Техно-торговый центр "Солитон" к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 8 012 788 руб., доначисления НДС в размере 38 685 197 руб., налога на прибыть организаций в размере 42 480 080 руб., ЕСН в размере 12 747 491 руб., НДФЛ в размере 14 688 554 руб., а также начисления соответствующих сумм пени в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежит передаче на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, правильно применить нормы материального права, дать оценку всем доказательствам в их совокупности и взаимной связи, на основании этого принять законный и обоснованный судебный акт.

По эпизоду заключения договоров субаренды с контрагентами ООО "Паритет", ООО "НаймСервис", ООО "Гранитэкс", ООО "Техлайн", ООО "Tpиo-C", ООО "Центр-Сервис", ООО "Элкор", ООО Меридиа", ООО "Ассоль", ООО "Норд", ООО "СпецРесурс", ООО "ЛайнГрупп" инспекция пришла к выводу о том, что договоры субаренды заключены с организациями, имеющими признаки фирм, не ведущими реальную финансово-хозяйственную деятельность, выступающими в роли формальных посредников при аренде помещений.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, с которым соглашается суд округа, о недоказанности получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой Кодекса.

Статьей 252 Кодекса предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 1 статьи 171 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты, порядок применения которых определен статьей 172 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 Постановления N 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как установлено судом, ООО Техно-торговый центр "Солитон" были заключены договоры субаренды нежилых помещений с ООО "Паритет", ООО "НаймСервис", ООО "Гранитэкс", ООО "Техлайн", ООО "Tpиo-C", ООО "Центр-Сервис", ООО "Элкор", ООО Меридиа", ООО "Ассоль", ООО "Норд", ООО "СпецРесурс", ООО "ЛайнГрупп", по условиям которых субарендатору (ООО Техно-торговый центр "Солитон") во временное владение и пользование передавались нежилые помещения, принадлежащие ООО "Регион-Инвест", ОАО "Универмаг "Ишимбай", ООО "Среда", ООО КПФ "Аура" и ООО "Магазин N 342 Красноглинский", ООО "Аренда-Сервис", ООО "Найм Сервис", ОАО "СтройДом", ООО "Панорама", ООО "Мегаполис", ООО "Пионер", ООО "Любава", ООО "Витязь", ООО "Фабричная застава", ООО КПФ "Аура", предпринимателям Султановой Р.Н., Богдановой В.Г., Губайдуллиной Н.В., Николаеву А.В., Абдуллину Р.Ф., Зубайдуллину Р.Р., Богдановой В.Г., Андреевой Т.Н., Курбатовой А.В., Алимбетову С.З., Ворожейкину И.П., Андреевой Т.Н., Федяевской Л.С., Забродину В.В.

В подтверждение факта осуществления хозяйственных операций налогоплательщиком представлены договоры, акты приема-передачи нежилых помещений, счета-фактуры, платежные документы подтверждающие оплату по договорам.

Оценивая доказательства, представленные в материалы дела налоговым органом в обоснование законности оспариваемого решения и обществом в обоснование заявления, апелляционный суд пришел к выводу, что представленные документы могут являться основанием для включения затрат в расходы для исчисления налога на прибыль организаций и применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, поскольку содержат достоверные сведения и подтверждают реальность хозяйственных операций между обществом и его контрагентами.

Факты хозяйственной деятельности ООО Техно-торговый центр "Солитон" и субарендаторов имеют документальное сопровождение в виде первичных документов, оформлены в полном соответствии с Законом о бухгалтерском учете, отражены в бухгалтерском (налоговом) учете и отчетности.

Как отмечено апелляционным судом в отношении довода инспекции о возможности заключения договора аренды минуя посредников, планирование предпринимательской деятельности, в том числе в отношении видов и целей деятельности и получения доходов, является исключительной компетенцией самого налогоплательщика. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Заключение договоров субаренды непосредственно связано с финансово-хозяйственной деятельностью ООО Техно-торговый центр "Солитон". Аренда нежилых помещений обществом имеет конкретную разумную деловую цель: для дальнейшего использования помещений в предпринимательской деятельности - для организации розничной торговли при условии обеспечения эффективного осуществления торгового процесса, направленного на получение прибыли. Заключение договоров субаренды вызвано хозяйственной и экономической целесообразностью и производственной необходимостью, поскольку условия этих договоров не содержат жестких условий по срокам и порядку расторжения договоров, по условиям договоров субаренды не требуется внесение обеспечительных взносов. Заключая договоры субаренды, общество имело возможность более оперативно заключать и расторгать договоры субаренды без штрафных санкций и в кратчайшие сроки.

Судом второй инстанции дана оценка проявлению осмотрительности и осторожности при заключении сделок с указанными контрагентами, с которой соглашается кассационная коллегия.

Как правильно указал суд апелляционной инстанции, включение юридического лица в единый государственный реестр юридических лиц публично подтверждает реальность существования и правоспособность такого участника гражданского оборота.

Регистрация контрагентов заявителя проведена в установленном законом порядке, на момент заключения договоров и в период их действия, не была признана недействительной, юридическое лицо не ликвидировано, функции исполнительных органов исполняют лица, сведения о которых содержатся в едином государственном реестре юридических лиц.

При этом контрагенты осуществляли хозяйственную деятельность, на что указывает, в том числе, их участие в суде в качестве истцов и ответчиков.

Признание судами недействительной регистрации юридического лица само по себе не является основанием для того, чтобы считать ничтожными сделки этого юридического лица, совершенные им до признания его регистрации недействительной.

Факт совершения сделок и оплата по ним налоговым органом не оспаривается.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации сформулированной в Определении от 14.05.2002 N 108-О, Определении от 16.10.2003 N 329-0, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, а правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестный налогоплательщик" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, непредусмотренные законодательством. Также положения Кодекса не позволяют сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия других организаций и за ненадлежащее исполнение такими организациями своих налоговых обязательств.

Суд второй инстанции отклонил доводы налогового органа о том, что документы, представленные в обоснование произведенных затрат и налоговых вычетов, содержат недостоверные сведения и подписаны неуполномоченными лицами.

Заключение эксперта в силу части 2 статьи 64 АПК РФ является одним из доказательств по делу, не имеет для арбитражного суда заранее установленной силы и подлежит оценке наряду с другими доказательствами с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Имеющиеся в материалах дела заключения эксперта правомерно оценены судом наряду с другими доказательствами по делу.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что апелляционный суд, оценив все доказательства в совокупности и взаимосвязи, и учтя разъяснения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащиеся в Постановлении N 53, пришел к обоснованному выводу о подтверждении налогоплательщиком своего права на принятие в учет затрат по налогом на прибыль базу в отношении операций со своими субарендаторами, а также на получение налоговых вычетов по НДС по данным сделкам и, соответственно, о недоказанности инспекцией факта направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды.

Доводы кассационной жалобы инспекции по данному эпизоду отклоняются, поскольку повторяют заявленные в ходе рассмотрения спора доводы, которые получили надлежащую судебную оценку.

Апелляционным судом при оценке довода налогового органа в отношении экспертных учреждений обоснованно указано, что в рассматриваемом случае судебные акты касаются только взаимоотношений между налогоплательщиком и налоговым органом и не затрагивают прав экспертных учреждений; каких либо выводов относительно ненадлежащего исполнения условий госконтрактов в судебных актах не содержится. Оценка представленных в материалы дела доказательств, в том числе и заключений эксперта, является прямой обязанностью суда рассматривающего дело.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 01.07.2015 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.11.2015 по делу N А55-346/2015 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области от 28.08.2014 N 71 в части привлечения общества с ограниченной ответственностью Техно-торговый центр "Солитон" к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 8 012 788 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в размере 38 685 197 руб., налога на прибыть организаций в размере 42 480 080 руб., единого социального налога в размере 12 747 491 руб., налога на доходы физических лиц в размере 14 688 554 руб., а также начисления соответствующих сумм пени отменить, дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области.

В остальной части оставить без изменения постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.11.2015 по настоящему делу

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

А.Н. Ольховиков

Судьи

М.В. Егорова Л.Ф. Хабибуллин