Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26 декабря 2016 г. N Ф06-16189/16 по делу N А06-4750/2016

г. Казань

26 декабря 2016 г.

Дело N А06-4750/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 20 декабря 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 декабря 2016 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Логинова О.В.,

судей Егоровой М.В., Ольховикова А.Н.,

при участии представителей:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области - Сангаджиева А.Н., доверенность от 11.01.2016, Горявиной И.А., доверенность от 11.01.2016,

в отсутствие:

заявителя - извещен надлежащим образом,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Дагестан - извещена надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области

на решение Арбитражного суда Астраханской области от 05.07.2016 (судья Винник Ю.А.) и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2016 (председательствующий судья Кузьмичев С.А., судьи Комнатная Ю.А., Смирников А.В.)

по делу N А06-4750/2016

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ГидроТранс", Республика Дагестан, Ахтынский район, с. Ахты, (ОГРН 1123023001067, ИНН 3023003370) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области, г. Астрахань, (ОГРН 1043007262870, ИНН 3018018879), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Дагестан, Республика Дагестан, Магарамкентский район, с. Магарамкент, (ОГРН 1040501384868, ИНН 0523004786) о признании недействительным ненормативного правового акта, об обязании возвратить налог,

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Астраханской области обратилось общество с ограниченной ответственностью "ГидроТранс" (далее - заявитель, ООО "ГидроТранс", общество, налогоплательщик) с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области (далее - налоговый орган, Межрайонная ИФНС России N 5 по Астраханской области, Инспекция) от 06.11.2015 N 28 недействительным в части привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 1 878 033 руб., начисления пени по НДФЛ в размере 501 647 руб., привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 550 843 руб., к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Дагестан (далее - налоговый орган, МИФНС России N 1 по Астраханской области, инспекция) об обязании возвратить излишне уплаченный налог на доходы физических лиц в сумме 671 929 руб. и пени в сумме 162 284 руб., всего в сумме 834 213 рублей.

Представитель заявителя в судебном заседании в суде первой инстанции ходатайствовала об уменьшении требований, просила признать решение от 06.11.2015 N 28 недействительным в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа по НДФЛ в размере 1 878 033 руб., доначисления пени по НДФЛ в размере 162 284 рублей, по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в размере 550 843 руб., обязать МИФНС N 1 по Республике Дагестан возвратить излишне уплаченные пени в сумме 162 284 руб. с начислением процентов со дня, следующего за днем оплаты по день фактического возврата.

В соответствии с частью 1 статьи 49 АПК РФ, истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, изменить основание или предмет иска, увеличить или уменьшить размер исковых требований.

Решением Арбитражного суда Астраханской области от 05.07.2016 заявление ООО "ГидроТранс" удовлетворено. Суд признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 5 по Астраханской области от 06.11.2015 N 28, в части привлечения ООО "ГидроТранс" к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в сумме 550 843 руб., по статье 123 НК РФ в виде штрафа по НДФЛ в сумме 1 878 033 руб., доначисления пени по НДФЛ в сумме 162 284 руб.

Суд обязал МИФНС России N 1 по Республике Дагестан принять решение о возврате ООО "ГидроТранс" излишне взысканной пени по НДФЛ в сумме 162 284 руб., с начислением процентов со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2016 решение Арбитражного суда Астраханской области от 05.07.2016 оставлено без изменения.

Межрайонная ИФНС России N 5 по Астраханской области, не согласившись с решением суда первой инстанции и постановлением суда апелляционной инстанции обратилась в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит проверить законность решения Арбитражного суда Астраханской области от 05.07.2016 и постановления Двенадцатого Арбитражного Апелляционного суда от 14.09.2016 по делу N А06-4750/2016, отменить обжалуемые судебные акты, в удовлетворении заявления ООО Гидротранс" отказать.

Общество явку представителей общества в судебное заседание не обеспечило, представило отзыв, в котором просило жалобу налогового органа оставить без удовлетворения, судебные акты без изменения.

Представители инспекции в судебном заседании кассационную жалобу поддержали по изложенным в ней основаниям.

В судебном заседании 13.12.2016 в соответствии со статьей 163 АПК РФ объявлялся перерыв до 10 часов 30 минут 20.12.2016, по окончании которого судебное заседание было продолжено.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва на жалобу, заслушав явившихся в судебное заседание представителей Межрайонной ИФНС России N 5 по Астраханской области, проверив в соответствии со статьей 286 АПК РФ законность обжалуемых судебных актов приходит к нижеследующим выводам.

В ходе рассмотрения дела судами первой и апелляционной инстанций установлено следующее.

Межрайонной ИФНС России N 5 по Астраханской области в отношении общества проведена выездная налоговая проверка.

Результаты проверки отражены налоговым органом в акте налоговой проверки от 24.07.2015 N 18. 06.11.2015 налоговым органом было принято решение N 28 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением заявителю были начислены суммы штрафа по статье 123, пункту 1 статьи 122 НК РФ, начислены суммы налога, пени.

Решением УФНС по Астраханской области от 04.02.2016 N 29-Н в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, решение инспекции признано вступившим в законную силу.

Общество, считая, что решение от 06.11.2015 N 28 является незаконным и необоснованным в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа по НДФЛ в размере 1 878 033 руб., доначисления пени по НДФЛ в размере 162 284 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в размере 550 843 руб., обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

По окончании проверки, общество сменило место регистрации и на момент рассмотрения спора состоит на учете в МИФНС России N 1 по Республике Дагестан.

Одновременно обществом заявлены требования МИФНС России N 1 по Республике Дагестан об обязании принять решение о возврате излишне взысканной пени по НДФЛ в сумме 162 284 руб., с начислением процентов.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные требования, пришли к выводу о недействительности решения Межрайонной ИФНС России N 5 по Астраханской области от 06.11.2015 N 28 в части привлечения ООО "ГидроТранс" к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в сумме 550 843 руб., по статье 123 НК РФ в виде штрафа по НДФЛ в сумме 1 878 033 руб., доначисления пени по НДФЛ в сумме 162 284 руб. и обязании МИФНС России N 1 по Республике Дагестан принять решение о возврате ООО "ГидроТранс" излишне взысканной пени по НДФЛ в сумме 162 284 руб., с начислением процентов со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.

Удовлетворяя требования общества о признании недействительным решения налогового органа от 06.11.2015 N 28 в части привлечения ООО "Гидротранс" к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде 1 878 033 руб. штрафа (НДФЛ), доначисления 162 284 руб. пени по НДФЛ, суды указали на нижеследующее.

Инспекций не были должным образом установлены сумма налога на доходы физических лиц и наличие у ООО "ГидроТранс" обязанности по ее исчислению, поскольку первичные бухгалтерские документы по НДФЛ по каждому работнику Общества (налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц по каждому физическому лицу) не исследовались.

Налог исчислен по Обществу в целом на основании данных регистров бухгалтерского учета, в которых не было разбивки по конкретным сотрудникам, расчет произведен исходя из соотношения выданной заработной платы к начисленной, а не исходя из выплат конкретным лицам, даты и суммы выплат НДФЛ не установлены.

Инспекция не истребовала первичные документы по НДФЛ, а из представленных заявителем в ходе выездной налоговой проверки документов по НДФЛ, на основании которых налоговым органом производился расчет, нельзя сделать вывод о конкретных суммах неперечисленного налога по каждому работнику.

Анализ выплат отдельно по каждому физическому лицу, из сумм доходов которого удерживался НДФЛ, инспекцией не проводился; не устанавливался характер выплат, соответственно, не определялись даты наступления у налогового агента обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет; не устанавливалось, подлежит ли налогообложению конкретная сумма выплат; подлежат ли применению налоговые вычеты, не проведен анализ указанных выше первичных бухгалтерских документов на предмет отражения в них сумм о начислениях и удержаниях НДФЛ.

Суды посчитали, что в таком случае инспекция должна была применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и определить размер налоговых обязательств налогоплательщика исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных из документов, находящихся в распоряжении Межрайонной ИФНС России N 5 по Астраханской области.

Однако, при проведении выездной налоговой проверки сумма налога (НДФЛ), удержанного по факту выплаты доходов, определена Инспекцией расчетным путем пропорционально выданной заработной плате. Не проводились налоговым органом и анализ соответствия первичных документов по исчислению и удержанию Обществом НДФЛ по каждому работнику; проверка реестров на предмет достоверности содержащихся в них сведений первичным документам и сведениям о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, налоговым карточкам по форме 1-НДФЛ, а также исчисленному и удержанному НДФЛ за проверяемый период.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция обязана была на основании полного сплошного анализа данных первичных бухгалтерских документов, трудовых, гражданско-правовых договоров и иной документации общества установить: характер правоотношений, как по денежным выплатам, так и по выплатам в натуральной форме (трудовые или гражданско-правовые); определить, являются ли данные выплаты объектом налогообложения НДФЛ (с учетом установленных НК РФ сумм, не подлежащих налогообложению); исходя из характера правоотношений определить момент наступления у налогового агента обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет: для заработной платы - последний день месяца, за который была начислена заработная плата (пункт 2 статьи 223 НК РФ); для выплат по гражданско-правовым договорам и прочих выплат - день выплаты дохода, - при получении доходов в денежной форме; день передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме (пункт 1 статьи 223 НК РФ) и на основании полученных сведений производить начисления.

По мнению судов, необходимость проведения вышеназванных действий налогового органа, которые им не осуществлялись при проведении выездной налоговой проверки, следует из совокупности положений, установленных нормами пункта 1 статьи 24, подпункта 7 пункта 1, статьи 31, пунктов 1-3 статьи 75, пункта 2 статьи 223, пункта 1 и пункта 4 статьи 226 НК РФ, статьи 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В соответствии с вышеизложенным судами сделаны выводы о том, что налоговым органом не определен размер реальных обязательств налогового агента по уплате НДФЛ, поскольку в акте налоговой проверки от 24.07.2015 N 18, в решении инспекции от 06.11.2015 N 28 отсутствуют ссылки на первичные документы.

Между тем, судебная коллегия суда кассационной инстанции считает, что указанные выводы судов сделаны при неправильном применении норм материального права.

В соответствии со статьями 24, 226 Кодекса общество является налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых физическим лицам, и в связи с этим обязано исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять в бюджет НДФЛ.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (пункт 4 статьи 226 Кодекса).

Согласно пункту 5 статьи 226 Кодекса при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (пункт 6 статьи 226 Кодекса).

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 5 статьи 24 НК РФ).

Согласно статье 123 Кодекса неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный Налоговым кодексом Российской Федерации срок сумм налога, подлежащего перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Нарушение установленного законом срока уплаты налога влечет в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 75 НК РФ начисление и уплату пеней.

Согласно положениям пункта 2 статьи 75 НК РФ сумма пени уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня причитается за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (пункт 3 статьи 75 НК РФ).

Вопреки утверждениям судов, из совокупности вышеприведенных норм не следует, что в целях привлечения к налоговой ответственности (статья 123 НК РФ) и начисления пени в связи с несвоевременной уплатой причитающихся сумм (статья 75 НК РФ) необходимо производить соответствующие расчеты по каждому налогоплательщику.

В соответствии с пунктом 1 статьи 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации, реквизиты соответствующего платежного документа.

Кроме того, судами в ходе рассмотрения настоящего дела было установлено, что налоговый орган проверил на предмет достоверности операции по счету 68 "Подоходный налог с физических лиц" за проверяемый период, сводные ведомости по заработной плате, выписки лицевого счета, проанализировал расчетный счет и кассовую книгу, сумма налога (НДФЛ), удержанного по факту выплаты дохода, определена Инспекцией на основании данных регистров бухгалтерского учета исходя из соотношения выданной заработной платы к начисленной.

При этом в пункте 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015) Верховным Судом Российской Федерации разъяснено, что в силу пункта 1 статьи 230 НК РФ на налоговых агентов возложена обязанность вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде. Если такой учет надлежащим образом не ведется в случае, когда доход не обезличен (его можно разделить, персонифицировать), налоговый орган может привлечь работодателя к ответственности в виде штрафа по статье 123 НК РФ, исчислив его исходя из всей суммы выплаченной физическим лицам.

Таким образом, в данном случае у налогового органа отсутствовала необходимость по перерасчету налога в отношении каждого работника.

При таких обстоятельствах судебные акты подлежат отмене в части признания решения инспекции от 06.11.2015 N 28 недействительным в части привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ и начисления пени по НДФЛ.

При этом дело подлежит направлению на новое рассмотрение, поскольку судами не дана оценка доводам налогового органа, которые в данном случае в свете вышеизложенного могут иметь существенное значение при разрешении настоящего спора по существу.

Так налоговым органом указывалось на нижеследующее.

В соответствии с пунктом 2.5.1 Акта проводилась проверка соответствия первичных документов учёта доходов полученных, физическими лицами регистрам налогового учёта.

То есть были проверены формы регистров налогового учета. Данных первичных учётных документов, которые позволили идентифицировать виды выплаченных сумм НДФЛ и представленных налоговых вычетов в соответствии с законодательством. Начисление заработной платы производилось на основании данных первичных документов по учёту фактически отработанного времени.

В качестве первичных учетных документов, отражающих начисление заработной платы и НДФЛ, использовались расчётно-платежные ведомости, в которой указаны даты выдачи заработной платы.

Одновременно группировка данных по заработной плате отражалась в сводной ведомости по начисленной оплате труда по ее составу и категориям работников.

В сводной ведомости отражены данные (зарплата и НДФЛ) по каждому работнику. По работникам, получающим заработную плату с применением платёжных карт, составлялись расчетные ведомости. Сумма налога определена самим налоговым агентом, при этом факт несвоевременного перечисления в бюджет заявителем не опровергается.

Инспекцией по месту проведения проверки были исследованы представленные документы, проведена проверка соответствия первичных документов учета доходов, полученных физическими лицами регистрам налогового учета. Установлено соответствие ведения налоговым агентом регистра налогового учета требованиям пункта 1 статьи 230 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ.

Нарушений при исчислении налога не установлено, в связи, с чем документы у налогоплательщика не изымались.

Сумма денежных средств, выплаченная в качестве заработной платы физическим лицам, а также тот факт, что налог с данной суммы Обществом перечислен несвоевременно, Обществом не оспаривается. Так, в ходе выездной налоговой проверки была установлена сумма не перечисленного в установленные сроки ДФЛ, с которой налогоплательщик согласился и уплатил ее до вынесения оспариваемого решения.

Сумма налога определена самим налоговым агентом, при этом факт несвоевременного перечисления в бюджет заявителем не опровергается.

Также суды первой и апелляционной инстанций судебными актами по настоящему делу обязали Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Дагестан принять решение о возврате обществу с ограниченной ответственностью "ГидроТранс" излишне взысканной пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 162 284 руб., с начислением процентов со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.

В указанной части судебные акты также подлежат отмене, поскольку это требование (обязать принять решение о возврате излишне взысканной пени) во-первых неразрывно связано с требованием о признании недействительным решения налогового органа в части начисления пени, а во-вторых рассмотрено судами по части 5 статьи 201 АПК РФ в порядке устранения допущенных прав налогоплательщика.

Судебные акты нижестоящих судов по настоящему делу в части признания решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области от 06.11.2015 N 28 недействительным в части привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 550 843 руб. штрафа по налогу на добавленную стоимость подлежат оставлению без изменения, поскольку Межрайонная ИФНС России N 5 по Астраханской области в кассационной жалобе не приводит доводы о несогласии с решением и постановлением в указанной части.

Также суд кассационной инстанции отмечает, что решение инспекции от 06.11.2015 N 28 не признавалось судами первой и апелляционной инстанций недействительным в части доначисления НДФЛ.

При таких обстоятельствах, коллегия считает доводы кассационной жалобы инспекции в обжалуемой части обоснованными.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указания кассационной инстанции; устранить допущенные нарушения; установить все фактические обстоятельства по делу; в целях полного и всестороннего исследования всех обстоятельств по делу суду необходимо оценить относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств и доводов участвующих в деле лиц в соответствии со статьей 71 АПК РФ, и принять решение с учетом требований статьи 170 Кодекса.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

отменить решение Арбитражного суда Астраханской области от 05.07.2016 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2016 по делу N А06-4750/2016 в части признания решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области от 06.11.2015 N 28 недействительным в части привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 878 033 руб., начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 162 284 руб., а также в части обязания Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Дагестан принять решение о возврате обществу с ограниченной ответственностью "ГидроТранс" излишне взысканной пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 162 284 руб., с начислением процентов со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.

Дело в указанной части направить в Арбитражный суд Астраханской области.

В остальной части обжалуемые решение Арбитражного суда Астраханской области от 05.07.2016 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2016 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

О.В. Логинов

Судьи

М.В. Егорова А.Н. Ольховиков