Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 20 июня 2018 г. N Ф06-33432/18 по делу N А72-1152/2017

г. Казань

20 июня 2018 г.

Дело N А72-1152/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 14 июня 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 июня 2018 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Егоровой М.В.,

судей Логинова О.В., Хабибуллина Л.Ф.,

при участии представителей:

общества с ограниченной ответственностью "Дистрибьюторский центр УАЗ" - Зимы А.В. (доверенность от 14.03.2018), Осташевской А.А. (доверенность от 06.02.2018),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области - Сурковой И.В. (доверенность от 29.12.2017), Фадеевой Н.В. (доверенность от 11.01.2018),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Дистрибьюторский центр УАЗ"

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 29.11.2017 (судья Пиотровская Ю.Г.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2018 (председательствующий судья Кувшинов В.Е., судьи Корнилов А.Б., Кузнецов В.В.)

по делу N А72-1152/2017

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Дистрибьюторский центр УАЗ" (ОГРН 1107327004091, ИНН 7327056389) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области о признании недействительными решения, действий, обязании установить действительные налоговые обязательства,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Дистрибьюторский центр УАЗ" (далее - заявитель, общество, ООО "Дистрибьюторский центр УАЗ") обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (далее - инспекция, налоговый орган, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.09.2016 N 824. Делу присвоен N А72-1152/2017.

ООО "Дистрибьюторский центр УАЗ" обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области о признании действий по неустановлению действительных налоговых обязательств ООО "Дистрибьюторский центр УАЗ" по налогу на прибыль организаций за 2012 год незаконными, обязании установить действительные налоговые обязательства ООО "Дистрибьюторский центр УАЗ" по налогу на прибыль организаций за 2012 год. Делу присвоен N А72-7159/2017.

Определением Арбитражного суда Ульяновской области от 21.06.2017, в порядке статьи 130 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), дела N А72-7159/2017 и N А72-1152/2017 объединены в одно производство для их совместного рассмотрения с присвоением объединенному делу номера N А72-1152/2017.

Определением Арбитражного суда Ульяновской области от 05.10.2017, в порядке статьи 49 АПК РФ, принято уточнение требований заявителя, в которых заявитель просит удовлетворить заявление общества об уточнении требований и принять их в следующей редакции:

- признать недействительным решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.09.2016 N 824,

- признать действия МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области по неустановлению действительных налоговых обстоятельств ООО "Дистрибьюторский центр УАЗ" по налогу на прибыль организаций за 2012 год незаконным,

- обязать МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области установить действительные налоговые обязательства Общества по налогу на прибыль организаций за 2012 год, с учётом переплаты, образовавшейся по налогу на прибыль организаций за 2011 год.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 29.11.2017 заявленные требования удовлетворены частично.

Суд признал недействительным решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.09.2016 N 824 в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 203 343,25 руб. В остальной части требования заявителя оставлены без удовлетворения.

Суд взыскал с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области в пользу ООО "Дистрибьюторский центр УАЗ" расходы по оплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2018 решение Арбитражного суда Ульяновской области от 29.11.2017 оставлено без изменения.

Заявитель, не согласившись с вынесенными судебными актами, обратился в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить, принять новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные требования в полном объеме.

Представители заявителя в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители налогового органа в судебном заседании отклонили доводы, изложенные в кассационной жалобе по основаниям, изложенным в отзыве.

Изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей заявителя, инспекции, проверив в пределах, установленных статьей 286 АПК РФ, правильность применения судами норм материального права и соблюдение норм процессуального права, а также соответствие выводов судов имеющимся в материалах дела доказательствам, Арбитражный суд Поволжского округа не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как следует из материалов дела и установлено судами, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации N 2 по налогу на прибыль организаций за 2013 год, представленной 26.02.2016 ООО "ДЦ УАЗ".

По результатам проверки вынесено решение от 16.09.2016 N 824 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором заявителю доначислен налог на прибыль организаций за 2013 год в размере 11 296 847,2 руб., соответствующие пени в размере 1 282 303,39 руб., общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 2 259 369,4 руб.

Заявитель обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (далее - УФНС России по Ульяновской области).

Решением УФНС России по Ульяновской области от 21.12.2016 N 07-07/16605 доначисления налога на прибыль организаций в сумме 11 296 847,24 руб.; пени по налогу в сумме 1 282 303,39 руб. признаны обоснованными, в отношении привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 225 936,94 руб., применены положения статьи 112, 114 НК РФ, и штраф снижен в 10 раз.

Также, в отношении ООО "ДЦ УАЗ" проведена выездная налоговая проверка за период 2013-2014 годы.

По итогам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 09.02.2016 N 07-30/2, которым установлено неправомерное завышение внереализационных расходов за 2013 год на 23 793 877 руб., за 2014 год на 80 278 113 руб. в результате включения обществом в расходы бонусов, начисленных за выполнение условий договоров дилерам и перевозчикам, относящихся к другим периодам, что повлекло доначисление налога на прибыль организаций за 2013 год в размере 4 758 776 руб., за 2014 в размере 16 055 622 руб.

После вручения налогоплательщику акта выездной налоговой проверки от 09.02.2016 N 07-30/2, в котором зафиксировано выявленное нарушение, налогоплательщиком 26.02.2016 представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2012, 2013, 2014 годы.

По уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год налогоплательщиком увеличена сумма внереализационных расходов на сумму расходов, увеличенных по результатам ВНП за 2013 год в размере 23 793 877 руб., в связи с чем, уменьшена сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате в бюджет на 4 758 776 руб.

По уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год налогоплательщиком увеличены внереализационные расходы на 56 484 236 руб., данная сумма сложилась, согласно пояснений налогоплательщика, за счет уменьшения внереализационных расходов 2013 года на 23 793 877 руб., согласно решения выездной налоговой проверки от 23.03.2016 N 07-30/3, а также увеличения внереализационных расходов 2013 года на 80 278 113 руб., исключенных налоговым органом из состава затрат 2014 года.

Факт увеличения внереализационных расходов на 56 484 236 руб. повлек уменьшение суммы ранее исчисленного налога на прибыль организаций за 2013 год на 11 296 847,20 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год, представленной 26.02.2016, налоговой инспекцией вынесено решение от 16.09.2016 N 824, которым доначислен налог на прибыль в размере 11 296 847, 2 руб., начислены налоговые санкции в сумме 2 259 369,4 руб., пени в размере 1 282 303,39 руб.

По уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций N 3 за 2014 год уменьшена сумма внереализационных расходов за 2014 год на 80 278 113 руб., в связи с чем, увеличена сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате в бюджет на 16 055 622 руб.

По результатам камеральных налоговых проверок уточненной налоговой декларации N 2 по налогу на прибыль организаций за 2012 год, уточненной налоговой декларации N 2 по налогу на прибыль организаций за 2014 год нарушения налогового законодательства налоговой инспекцией не установлены, соответственно, акты налоговым органом не составлялись.

Заявитель, не согласившись с действиями налогового органа по неустановлению действительной налоговой обязанности налогоплательщика за 2012 год, обжаловал их в УФНС России по Ульяновской области.

Решением УФНС России по Ульяновской области от 28.02.2017 N 07-07/02811 жалоба оставлена без удовлетворения.

Заявитель, не согласившись с решением, действиями налогового органа, обратился с заявлением в суд.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя в части, суды предыдущих инстанций правомерно руководствовались следующим.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибыль определяется в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статьи 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В соответствии с нормами подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Дата осуществления внереализационных и прочих расходов определена в пункте 7 статьи 272 НК РФ.

Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьей 261, 262, 266 и 267 НК РФ дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов: в виде сумм комиссионных сборов; в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; в виде иных подобных расходов.

Приведенная норма не содержит конкретный перечень внереализационных расходов, по которым датой их осуществления признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Указанный перечень является открытым.

При этом, в иных нормах пункта 7 статьи 272 НК РФ установлен порядок признания в целях налогообложения прибыли организаций конкретных внереализационных и прочих расходов (например, расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, расходов в виде сумм отчислений в резервы и т.д.), к которым включенные суммы бонусов не имеют отношения.

Согласно пункту 10 Учетной политики ООО "Дистрибьюторский центр УАЗ" для целей налогообложения на 2013 год (утвержденного приказом генерального директора от 29.12.2012 N 235) в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией в соответствии со статьей 265 НК РФ, в том числе расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. Данные расходы признаются в момент выплаты премии покупателю.

С учетом пункта 1 и подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ внереализационные расходы в виде бонусов, выплачиваемых контрагентам за выполнение ими условий договоров, подлежат включению в целях налогообложения в расходы на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Судами установлено, что ООО "Дистрибьюторский центр УАЗ" за период 2013-2014 годы в нарушение положений пункта 1, подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ относило бонусы, выплачиваемые контрагентам за выполнение ими условий договоров, в расходы по дате их перечисления на счета контрагентов.

Не оспаривая неправомерность учета бонусов в расходы по дате их перечисления на счета контрагентов, заявитель указывает на необходимость их учета в 2012 году.

Как установили суды, ООО "Дистрибьюторский центр УАЗ", согласившись по существу с решением по выездной налоговой проверке от 23.03.2016 N 07-30/3, в один и тот же день (26.02.2016) представило три уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций:

- за 2012 год с уменьшением суммы исчисленного налога на 4 758 776 руб.;

- за 2013 год с уменьшением суммы исчисленного налога на 11 296 847 руб.

- за 2014 год с суммой налога к доплате в размере 16 055 623 руб.

Вся сумма излишне уплаченного налога согласно вышеуказанным уточненным налоговым декларациям за 2012 и 2013 годы была зачтена в счет уплаты налога в сумме 16 055 623 руб.

Поскольку указанный зачет был произведен 26.02.2016, на момент вынесения оспариваемого решения по камеральной проверке от 16.09.2016 N 824 переплаты, перекрывающей возникшую по данному решению недоимку, у налогоплательщика не имелось.

Более того, вывод о наличии излишней уплаты налога либо недоимки в связи с представлением уточненных налоговых деклараций может быть сделан только по результатам камеральной налоговой проверки.

Также согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 1574/10, обстоятельства возникновения переплаты в предшествующем периоде подлежат оценке налоговым органом и могут быть приняты судом во внимание только в случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.

В ходе выездной проверки и камеральной проверки, по результатам которой вынесено оспариваемое решение от 16.09.2016 N 824, излишняя уплата налога на начало 2013 года не установлена, поскольку 2012 год не входит в проверяемый период. Кроме того, согласно решению инспекции от 23.03.2016 N 07-30/3, обжалуемому решению от 16.09.2016 N 824 у заявителя имеется недоимка по итогам 2013 года.

Указанное решение от 23.03.2016 N 07-30/3 было предметом судебного обжалования по делу N А72-10229/2016 и вступило в законную силу (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 03.10.2017 N 306-КГ17-13609).

Таким образом, при пересчете внереализационных расходов за 2013 год в уточненной налоговой декларации N 2 по налогу на прибыль организаций от 26.02.2016 ООО "Дистрибьюторский центр УАЗ" не учтено, что по результатам выездной налоговой проверки инспекцией при определении суммы расходов, подлежащих отражению в 2013 году, уже были учтены суммы расходов, исключенные налоговым органом из состава затрат 2014 года и относящиеся к 2013 году.

По мнению заявителя кассационной жалобы, налоговый орган был обязан применить положения статьи 54 НК РФ, установив ошибку со стороны налогоплательщика и признав возникшую в связи с ней переплату налога.

Судебная коллегия отклоняет данный довод заявителя, как несостоятельный в силу следующего.

Положения пункта 1 статьи 54 НК РФ предоставляют налогоплательщикам право произвести перерасчет налоговой базы при обнаружении ошибок, относящихся к прошлым налоговым периодам.

В данном случае указанная норма неприменима в силу того, что порядок отражения бонусов в составе расходов по дате их перечисления с расчетного счета (без учета подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ) закреплен в учетной политике ООО "Дистрибьюторский центр УАЗ" за 2013 год.

Таким образом, данное обстоятельство является принципиальной позицией налогоплательщика, не соответствующей законодательству, а не следствием выявления им ошибки, как на то указывает заявитель кассационной жалобы.

Следовательно, в рассматриваемом случае ООО "Дистрибьюторский центр УАЗ" указывает на условную (не подтвержденную инспекцией) излишнюю уплату налога на начало проверяемого периода - 2013 года, в отсутствие подтверждения выявления ООО "Дистрибьюторский центр УАЗ" ошибки в предыдущих периодах.

Аналогичные доводы были рассмотрены в судебных актах по делу N А72-10229/2016.

Доводы налогоплательщика о нарушении инспекцией прав общества, в связи с несоставлением акта проверки в отношении уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год, являются несостоятельными, так как какие-либо нарушения по результатам проведения камеральной налоговой проверки указанной налоговой декларации за 2012 год инспекцией не устанавливались.

Исходя из представленных на требование документов, а также документов, имеющихся у налогового органа и полученных в рамках иных мероприятий налогового контроля должностным лицом налогового органа, проводящим проверку, правомерно подтверждено право налогоплательщика на отнесение в 2012 году затрат в виде бонусов в размере 23 793 877 руб.

Результатами камеральной налоговой проверки никоим образом не нарушены права налогоплательщика, так как обществом не учтено, что в составе расходов 2012 года ООО "Дистрибьюторский центр УАЗ" были указаны затраты в виде бонусов, подлежащие отнесению в состав расходов, в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ в 2011 году.

То есть, по результатам камеральной налоговой проверки не только не нарушены права налогоплательщика, но и предоставлена возможность уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль 2012 года в размере, превышающем фактическую величину возможных расходов с учетом сумм бонусов, имеющих отношение к 2011 году.

При таких обстоятельствах, суды правомерно не установил оснований для признания действий налогового органа незаконными и обязания налогового органа установить действительные налоговые обязательства налогоплательщика по налогу на прибыль организаций за 2012 год, с учетом переплаты, образовавшейся по налогу на прибыль за 2011 год.

Иных доводов кассационная жалоба заявителя не содержит.

Положенные в основу кассационной жалобы доводы заявителя не опровергают обстоятельств, установленных судами предыдущих инстанций и, соответственно, не влияют на законность принятых судебных актов.

Переоценка установленных судами фактических обстоятельств дела и принятых ими доказательств в кассационной инстанции недопустима в силу требований, предусмотренных статьей 286, частью 2 статьи 287 АПК РФ.

Нормы права при разрешении спора применены судами правильно. Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену судебных актов (статья 288 АПК РФ), не установлено.

При таких обстоятельствах, судебная коллегия не находит оснований для отмены судебных актов.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ульяновской области от 29.11.2017 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2018 по делу N А72-1152/2017 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

М.В. Егорова

Судьи

О.В. Логинов Л.Ф. Хабибуллин