Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 29 января 2019 г. N Ф06-41548/18 по делу N А72-7030/2018

г. Казань

29 января 2019 г.

Дело N А72-7030/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 22 января 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 января 2019 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Логинова О.В.,

судей Егоровой М.В., Ольховикова А.Н.,

при участии представителей:

заявителя - Якуповой Д.И. (доверенность от 21.01.2019), Кирилловой Е.Н. (доверенность от 24.12.2018 N 08-27/039150), Полевого В.А. (доверенность от 18.06.2018), Кряжевских Н.С. (доверенность от 18.06.2018),

ответчика - Сурковой И.В. (доверенность от 24.12.2018 N 08-27/039142),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ульяновска

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 31.07.2018 (судья Каргина Е.Е.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2018 (председательствующий судья Засыпкина Т.С., судьи Рогалева Е.М., Филиппова Е.Г.)

по делу N А72-7030/2018

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Феникс-Менеджмент" (ОГРН 1095905003413, ИНН 5905271246), г. Ульяновск, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ульяновска, г.Ульяновск, о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Феникс-Менеджмент" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ульяновска (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 12.01.2018 N 51825.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 31.07.2018 заявление общества удовлетворено, решение от 12.01.2018 N 51825 признано незаконным, с ответчика в пользу заявителя взысканы 3 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины, заявителю возвращены 3 000 руб. излишне уплаченной государственной пошлины.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2018 решение Арбитражного суда Ульяновской области от 31.07.2018 оставлено без изменения.

Инспекция, не согласившись с принятыми судебными актами, обратилась в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить их в полном объёме.

В кассационной жалобе инспекция указывает, что по существу правоотношений в рамках спорных контрактов общество оказывает узкоспециализированный вид транспортных услуг с использованием автомобилей скорой медицинской помощи, а не медицинские услуги; спорные договоры не подразумевают передачу заявителю функций и полномочий ГБУЗ ССМП по осуществлению медицинской деятельности по оказанию скорой медицинской помощи; водитель автомобиля скорой помощи входит в состав бригады скорой медицинской помощи, однако медицинским работником не является и медицинскую деятельность не осуществляет, являясь при этом сотрудником заявителя, а не работником соответствующих станций скорой медицинской помощи; лицензии на осуществление какой-либо деятельности, в том числе медицинской, заявитель не имеет; приобретая и (или) переоборудуя автомобили в специализированный медицинский транспорт, заявитель автоматически не становится медицинской организацией.

Представители общества в судебном заседании кассационную жалобу налогового органа отклонили по основаниям, указанным в отзыве и дополнениях к отзыву, просили оставить судебные акты без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Представители налогового органа в судебном заседании кассационную жалобу поддержали по доводам, указанным в этой жалобе, просили судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение.

В соответствии со статьёй 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в судебном заседании 15.01.2019 объявлялся перерыв до 11 часов 30 минут 22.01.2019, по окончании которого судебное заседание было продолжено.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и дополнений к ней, отзыва на жалобу, заслушав явившихся в судебное заседание представителей сторон, проверив в соответствии со статьей 286 АПК РФ законность обжалуемых судебных актов, приходит к нижеследующим выводам.

В ходе рассмотрения дела судами первой и апелляционной инстанций установлено следующее.

Налоговым органом проведена камеральная проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2 квартал 2017 года, по окончании которой составлен акт проверки от 09.11.2017 N 62822.

По результатам рассмотрения материалов проверки 12.01.2018 инспекцией принято решение N 51825 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Налоговый кодекс), в виде штрафа в размере 413 231,50 руб.

Данным решением заявителю предложено уплатить недоимку по НДС в размере 4 132 315 руб., а также пени в сумме 127 149,03 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области от 23.04.2018 N 07-05/06774@ указанное выше решение налогового органа оставлено без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящими требованиями.

Удовлетворяя требования, суды исходили из нижеследующего.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ предусмотрено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. В целях настоящей главы к медицинским услугам относятся, в том числе и услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению.

Статьей 35 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N323-ФЗ) установлено, что скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь оказывается в экстренной или неотложной форме вне медицинской организации, а также в амбулаторных и стационарных условиях. При оказании скорой медицинской помощи в случае необходимости осуществляется медицинская эвакуация, представляющая собой транспортировку граждан в целях спасения жизни и сохранения здоровья (в том числе лиц, находящихся на лечении в медицинских организациях, в которых отсутствует возможность оказания необходимой медицинской помощи при угрожающих жизни состояниях, женщин в период беременности, родов, послеродовой период и новорожденных, лиц, пострадавших в результате чрезвычайных ситуаций и стихийных бедствий).

Суды установили, что в спорной налоговой декларации в графе "Стоимость реализованных (переданных) товаров, работ, услуг без налога" раздела 7 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" (подпункт 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ) заявителем отражена стоимость услуг в размере 28 079 868 руб. по коду N 1010211.

Указанные услуги, как установлено судами первой и апелляционной инстанций, оказывались заявителем Государственному бюджетному учреждению здравоохранения Республики Башкортостан Станции Скорой медицинской помощи города Уфа (договор от 02.10.2015 N 0101200008115002155_143945 на сумму 6 994 914,68 руб., договор от 13.11.2015 N 0101200008115002624_143945 на сумму 4 148 535,30 руб.); Муниципальному бюджетному учреждению "Станция скорой медицинской помощи им. В.Ф. Капиноса" (г. Екатеринбург) (контракт от 05.10.2016 N 0162300005316002361-3 на сумму 9 238 177,92 руб.); Государственному бюджетному учреждению здравоохранения Самарской области "Новокуйбышевская станция скорой медицинской помощи" (контракт от 15.10.2015 N 15/40 на сумму 7 698 240 руб.).

Проанализировав содержание вышеуказанных контрактов, со ссылкой на положения ГОСТ Р 52567-2006 "Автомобили скорой медицинской помощи. Технические требования и методы испытаний"; на сведения о наименовании вида деятельности заявителя ("86.90.9 Деятельность в области медицины прочая, не включенная в другие группировки"), содержащиеся в Едином государственном реестре юридических лиц; на код 86.90 (Деятельность в области медицины прочая) ОКВЭД "ОК 029-2014 (КДЕС ред.2) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности" (утверждён приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст), суды поддержали доводы заявителя и пришли к выводу о том, что поскольку код 86.90 (Деятельность в области медицины прочая) включает в себя деятельность по перевозке пациентов любыми санитарно-транспортными средствами, включая самолеты, то оказание услуг по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи с экипажем отнесено к деятельности медицины.

Соответственно, такие услуги, по мнению судов первой и апелляционной инстанций, подпадают под действие подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ и не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДС.

Суд кассационной инстанции считает, что вышеуказанный вывод сделан судами без учета нижеследующего и противоречит установленным судами обстоятельствам дела.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что заявитель в соответствии со спорными договорами (контрактами) оказывал Государственному бюджетному учреждению здравоохранения Республики Башкортостан Станции Скорой медицинской помощи города Уфа услуги транспорта (оказание услуг по найму транспортных средств с экипажем в целях оказания скорой медицинской помощи населению) (договор от 02.10.2015 N 0101200008115002155_143945, от 13.11.2015 N 01012000081150021624_143945); Муниципальному бюджетному учреждению "Станция скорой медицинской помощи им. В.Ф. Капиноса" - услуги по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи класса В с водителями (контракт от 05.10.2016 N 0162300005316002361-3); Государственному бюджетному учреждению здравоохранения Самарской области "Новокуйбышевская станция скорой медицинской помощи" - услуги по найму транспортных средств с экипажем в целях оказания скорой медицинской помощи (контракт от 15.10.2015 N15/40).

Судами установлено, что в приложениях и спецификациях к вышеуказанным договорам устанавливаются требования к качеству оказываемых услуг, требования к автомобилям (его техническим характеристикам и укомплектованности медицинским оборудованием) и водителям, управляющим специализированным транспортным средством.

В соответствии со статьей 632 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ), по договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

По правилам статьи 634 ГК РФ арендодатель в течение всего срока договора аренды транспортного средства с экипажем обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей.

Согласно пункту 3 статьи 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Предоставляемые арендатору арендодателем услуги по управлению и технической эксплуатации транспортного средства должны обеспечивать его нормальную и безопасную эксплуатацию в соответствии с целями аренды, указанными в договоре. Договором аренды транспортного средства с экипажем может быть предусмотрен более широкий круг услуг, предоставляемых арендатору (пункт 1 статьи 635 ГК РФ).

Состав экипажа транспортного средства и его квалификация должны отвечать обязательным для сторон правилам и условиям договора, а если обязательными для сторон правилами такие требования не установлены, требованиям обычной практики эксплуатации транспортного средства данного вида и условиям договора. Члены экипажа являются работниками арендодателя. Они подчиняются распоряжениям арендодателя, относящимся к управлению и технической эксплуатации, и распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации транспортного средства (пункт 2 статьи 635 ГК РФ).

В соответствии с абзацем 1 статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Суды установили, что предметом спорных договоров (контрактов) между ООО "Феникс-Менеджмент" и учреждениями здравоохранения станций скорой медицинской помощи являлись услуги транспорта (оказание услуг по найму транспортных средств с экипажем в целях оказания скорой медицинской помощи населению) для нужд ГБУЗ ССМП.

Как установлено судами, спорные договоры предусматривали передачу функций по обеспечению деятельности ГБУЗ ССМП при формировании выездных бригад скорой медицинской помощи по предоставлению специализированных транспортных средств и их водителей. Заявитель оказывает узкоспециализированный вид транспортных услуг с использованием автомобилей скорой помощи.

Таким образом, с учетом приведенных норм, из вышеуказанных обстоятельств дела, установленных судами первой и апелляционной инстанций, безусловно следует, что в данном случае между сторонами вышеуказанных договоров (контрактов) сложились взаимоотношения по аренде транспортных средств с экипажем в целях оказания соответствующими учреждениями здравоохранения скорой медицинской помощи населению, которые не подпадают под действие норм подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, следовательно, подлежат обложению (не освобождаются от налогообложения) НДС.

При этом суд кассационной инстанции признаёт ошибочными выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что заявитель, предоставляя автомобили скорой медицинской помощи, укомплектованные медицинским оборудованием, под управлением сотрудника общества - санитара-водителя, выполняет медицинскую эвакуацию, являющуюся неотъемлемой составной частью услуги скорой медицинской помощи (в данном случае лицензирование не требуется).

Согласно пункту 4 статьи 2 Закона N 323-ФЗ под медицинской услугой понимается медицинское вмешательство или комплекс медицинских вмешательств, направленных на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию и имеющих самостоятельное законченное значение. В свою очередь, под медицинским вмешательством понимаются выполняемые медицинским работником по отношению к пациенту, затрагивающие физическое или психическое состояние человека и имеющие профилактическую, исследовательскую, диагностическую, лечебную, реабилитационную направленность, виды медицинских обследований и (или) медицинских манипуляций, а также искусственное прерывание беременности (пункт 5 статьи 2 названного Закона).

Номенклатура медицинских услуг утверждена Приказом Минздравсоцразвития России от 27.12.2011 N 1664н "Об утверждении номенклатуры медицинских услуг" (в настоящее время действует Приказ Министерства здравоохранения от 13.10.2017 N 804н).

При этом, в подраздел 044 "Скорая медицинская помощь" раздела 01 "Медицинская услуга лечебно-диагностическая" класса "В" данной номенклатуры включены только 2 наименования услуг: по коду ВО 1.044.001 "Осмотр врачом скорой медицинской помощи"; по коду ВО 1.044.002 "Осмотр фельдшером скорой медицинской помощи".

В силу пункта 3 статьи 2 Закона N 323-ФЗ медицинская помощь представляет собой комплекс мероприятий, направленных на поддержание и (или) восстановление здоровья и включающих в себя предоставление медицинских услуг.

Скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь, относится к видам медицинской помощи (пункт 2 статьи 32 Закона N 323-ФЗ).

Согласно статье 35 Закона N 323-ФЗ скорая специализированная медицинская помощь оказывается гражданам при заболеваниях, несчастных случаях, травмах, отравлениях и других состояниях, требующих срочного медицинского вмешательства, и включает в себя медицинскую эвакуацию. Медицинская эвакуация представляет собой транспортировку граждан в целях спасения жизни и сохранения здоровья.

Медицинская эвакуация осуществляется выездными бригадами скорой медицинской помощи с проведением во время транспортировки мероприятий по оказанию медицинской помощи, в том числе с применением медицинского оборудования (часть 6 статьи 35 Закона N 323-ФЗ).

На основании подпункта "а" пункта 4 Порядка оказания скорой, в том числе скорой специализированной, медицинской помощи, утвержденного приказом Министерством здравоохранения Российской Федерации от 20.06.2013 N 388н (далее - Порядок N 388н), скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь может оказываться вне медицинской организации - по месту вызова бригады скорой, в том числе скорой специализированной, медицинской помощи, а также в транспортном средстве при медицинской эвакуации.

Скорая, в том числе скорая специализированная медицинская помощь вне медицинской организации оказывается медицинскими работниками выездных бригад скорой медицинской помощи (пункт 6 Порядка N 388н).

Из пункта 13 статьи 2 Закона N 323-ФЗ следует, что медицинский работник - это физическое лицо, которое имеет медицинское или иное образование, работает в медицинской организации и в трудовые обязанности которого входит осуществление медицинской деятельности. Медицинским работником является также физическое лицо, которое является индивидуальным предпринимателем, непосредственно осуществляющим медицинскую деятельность.

В приложении N 2 к Порядку N 388 определены Правила организации деятельности выездной бригады скорой медицинской помощи (далее - Правила).

Общепрофильная врачебная выездная бригада скорой медицинской помощи включает либо врача скорой медицинской помощи, фельдшера скорой медицинской помощи и водителя, либо врача скорой медицинской помощи, медицинскую сестру (медицинского брата) и водителя, либо врача скорой медицинской помощи, фельдшера скорой медицинской помощи, фельдшера скорой медицинской помощи или медицинскую сестру (медицинского брата) и водителя. Для организации деятельности общепрофильной врачебной выездной бригады скорой медицинской помощи используется автомобиль скорой медицинской помощи класса "В" (пункт 8 Правил).

В пункте 16 Правил определены обязанности водителя автомобиля скорой медицинской помощи - подчиняться врачу или фельдшеру скорой медицинской помощи выездной бригады скорой медицинской помощи и выполнять его распоряжения (пункт "а"); знать топографию населенного пункта, в котором расположена станция скорой медицинской помощи и местоположение медицинских организаций (пункт "б"); обеспечивать немедленный выезд автомобиля скорой медицинской помощи на вызов и движение автомобиля скорой медицинской помощи по кратчайшему маршруту (пункт "в"); выполнять правила внутреннего распорядка станции скорой медицинской помощи (пункт "г"); отслеживать техническое состояние автомобиля скорой медицинской помощи, осуществлять своевременную заправку его горюче-смазочными материалами, выполнять влажную уборку салона автомобиля скорой медицинской помощи по мере необходимости, поддерживать в нем порядок и чистоту (пункт "д"); содержать в функциональном состоянии приборы специальной сигнализации (сирену, проблесковый фонарь), прожектор поисковый, фонарь-прожектор переносной, аварийное освещение салона, шанцевый инструмент, выполнять мелкий ремонт оснащения (замки, ручки, ремни, лямки, носилки и иное) (пункт "е"; обеспечивать сохранность имущества, отслеживать правильность размещения и закрепления бортовых медицинских приборов (пункт "ж").

Согласно Приказу Минздравсоцразвития РФ от 23.07.2010 N 541н "Об утверждении Единого квалификационного справочника должностей руководителей, специалистов и служащих, раздел "Квалификационные характеристики должностей работников в сфере здравоохранения" (далее - Приказ N 541н) санитар-водитель выполняет вместе с фельдшером переноску, погрузку и разгрузку больных и пострадавших при их транспортировке, оказывает помощь врачу и фельдшеру при выполнении ими диагностических и лечебных манипуляций, переносит медицинскую аппаратуру. Оказывает помощь медицинскому персоналу в сопровождении больных. Управляет автомобилем скорой медицинской помощи, отнесенным к одной из категорий "В" или "С". Заправляет автомобиль топливом, смазочными материалами и охлаждающей жидкостью. Оформляет путевые документы. Проверяет техническое состояние и прием автомобиля перед выездом на линию. Сдача автомобиля и постановка его на отведенное место по возвращении с работы. Устраняет возникшие во время работы на линии мелкие эксплуатационные неисправности подвижного состава, не требующие разборки механизмов. Осуществляет санитарно-гигиеническую обработку салона автомобиля после каждого больного (пострадавшего). Сообщает о неисправностях автомобиля.

Суды установили, что указанные обязанности предписано выполнять водителям, по условиям спорных договоров.

Учитывая перечень обязанностей, выполняемых водителями по условиям вышеуказанных договоров, а также обязанностей водителя и санитара-водителя автомобиля скорой медицинской помощи, утвержденных Приказами Министерства здравоохранения РФ от 20.06.2013 N 388н и Минздравсоцразвития РФ от 23.07.2010 N 541н, водитель автомобиля скорой помощи входит в состав бригады скорой медицинской помощи, однако медицинским работником не является и медицинскую деятельность не осуществляет. Медицинскую деятельность заказчиков по спорным договорам осуществляют медицинские работники соответствующих учреждений здравоохранения в соответствии с лицензией на осуществление работ (услуг), составляющих медицинскую деятельность.

Таким образом, водитель ООО "Феникс-Менеджмент", предоставляемый городским станциям скорой медицинской помощи со специализированным автомобилем, не оказывает услуг скорой медицинской помощи.

При этом, как установлено судами первой и апелляционной инстанций, водитель является сотрудником общества, а не работником соответствующих станций скорой медицинской помощи, с которым был бы заключен трудовой договор.

Суд кассационной инстанции также признает ошибочными выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что станции скорой медицинской помощи, являясь заказчиками по контрактам, непосредственными потребителями оказываемой заявителем услуги - перевозка больных санитарным транспортом, не являются, поскольку общество оказывает услугу непосредственно населению, а станции скорой медицинской помощи выступают посредниками между государством и гражданами по осуществлению бесплатной медицинской помощи в рамкам обязательного медицинского страхования.

Суды при рассмотрении дела установили, что в соответствии со спорными договорами (контрактами), предметом последних, является оказание услуг транспорта (оказание услуг по найму транспортных средств с экипажем в целях оказания скорой медицинской помощи населению) для нужд медицинских учреждений станций скорой медицинской помощи.

Таким образом, ООО "Феникс-Менеджмент" оказывает именно услуги транспорта для нужд медицинских учреждений станций скорой медицинской помощи, поскольку самостоятельно (отдельно от врачей и фельдшеров) не может оказывать услуги населению по эвакуации больных граждан.

Выводы судов о том, что услуги по предоставлению транспорта оплачиваются в рамках бюджета обязательного медицинского страхования, в котором не предусмотрен НДС на бесплатные услуги, оказываемые населению, также судом кассационной инстанции признаются ошибочными по следующим основаниям.

Судами установлено, что ООО "Феникс-Менеджмент" в рамках взаимоотношений по спорным договорам (контрактам) оказывает услуги медицинским учреждениям, предоставляя для их нужд специализированный транспорт, на возмездной основе (контрактами и договорами установлена цена услуг).

При этом бесплатные услуги по оказанию скорой медицинской помощи населению в рамках обязательного медицинского страхования оказывают медицинские учреждения станции скорой медицинской помощи, на которые и распространяется льгота, предусмотренная подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Указание сторонами в спорных договорах на то, что цена контракта не облагается НДС со ссылкой на статью 149 НК РФ, не означает, что такая льгота автоматически предоставляется и ООО "Феникс-Менеджмент".

Ссылки судов на судебные акты по делу N А55-23286/2005 (Постановление ФАС Поволжского округа от 31.03.2006), ошибочны, поскольку в данном конкретном случае судами установлены иные фактические обстоятельства дела.

При таких обстоятельствах, выводы суда первой инстанции и суда апелляционной инстанции о том, что ООО "Феникс-Менеджмент" обоснованно применило подпункт 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ не соответствуют установленным судами обстоятельствам настоящего дела, в связи с чем, судебные акты следует отменить, а дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ульяновской области, поскольку судами не проверялась правомерность расчета доначисленной суммы налогового органа.

При этом при проверке правомерности этого расчета судам необходимо учитывать нижеследующее.

В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей.

Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене, и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Из пункта 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 33) следует, что бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.

Соответственно, как вытекает из абзаца второго пункта 17 Постановления N 33, в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, то по общему правилу сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Поэтому возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 ГК РФ, либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467, от 24.11.2014 N 307-ЭС14-162).

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Вышеприведенные нормы НК РФ подлежат применению с учетом пункта 6 статьи 168 НК РФ, которым установлено, что при реализации товаров населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в указанные цены.

Аналогичной позиции придерживается и Верховный суд Российской Федерации (Определение от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128).

В соответствии с частью 2 статьи 287 АПК РФ арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими.

Поскольку правомерность расчета доначисления НДС по вышеуказанному основанию при рассмотрении дела не проверялась, судебные акты подлежат отмене, дело подлежит направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ульяновской области.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, проверить доводы общества и возражения инспекции о правильности определения размера НДС, принять законный и обоснованный судебный акт.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ульяновской области от 31.07.2018 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2018 по делу N А72-7030/2018 отменить. Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ульяновской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

О.В. Логинов

Судьи

М.В. Егорова А.Н. Ольховиков