Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12 февраля 2019 г. N Ф06-43199/19 по делу N А65-13688/2018

г. Казань

12 февраля 2019 г.

Дело N А65-13688/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 05 февраля 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 февраля 2019 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Ольховикова А.Н.,

судей Егоровой М.В., Логинова О.В.,

при участии представителей:

заявителя - Богушевича А.В. (доверенность от 23.04.2018),

ответчика - Сычевой О.В. (доверенность от 02.07.2018 N 2.4-0-23/06191), Сердюковой М.Ю. (доверенность от 15.01.2019 N 2.4-0-23/00175), Першиной А.Р. (доверенность от 19.02.2018 N 2.4-0-23/01585), Шафигуллиной А.А. (доверенность от 19.09.2018 N 2.4-0-23/08300),

третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - Сычевой О.В. (доверенность от 26.06.2018 N 2.1-39/36),

в отсутствие:

третьих лиц - общества с ограниченной ответственностью МПК "Челны" (ОГРН 1111650026740, ИНН 1650234223), общества с ограниченной ответственностью "МПК Челны" (ОГРН 1131650017476, ИНН 1650272050) - извещены надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, общества с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Камилла"

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 04.10.2018 (судья Гилялов И.Т.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2018 (председательствующий судья Бажан П.В., судьи Рогалева Е.М., Филиппова Е.Г.)

по делу N А65-13688/2018

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Камилла" (ОГРН 1021602025653, ИНН 1650090860, г. Набережные Челны Республики Татарстан) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (ОГРН 1041621126755, ИНН 1655048573, г. Казань Республики Татарстан), с участием третьих лиц: Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (г. Казань Республики Татарстан), общества с ограниченной ответственностью МПК "Челны" (ОГРН 1111650026740, ИНН 1650234223, г. Набережные Челны Республики Татарстан), общества с ограниченной ответственностью "МПК Челны" (ОГРН 1131650017476, ИНН 1650272050, г. Набережные Челны Республики Татарстан), о признании незаконным и отмене решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Камилла" (далее - ООО "Торговый Дом "Камилла", общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее - инспекция, налоговый орган), с привлечением в качестве третьих лиц Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - Управление), общества с ограниченной ответственностью МПК "Челны" и общества с ограниченной ответственностью "МПК Челны", и с уточнением заявленных требований, принятых судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании незаконным и отмене решения от 27.12.2017 N 3-9 о привлечении к налоговой ответственности в части: отказа в применении вычета по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по эпизоду с поставщиком - ООО МПК "Челны" в сумме 212 756 руб., начисления соответствующих пеней и штрафов (пункт 2.1.1 решения); доначисления НДС в общей сумме 193 133 руб., соответствующих пеней и штрафов (по поставщикам ООО "ИнТрейд", ООО "Моби Трейд", ООО "МПК Челны", ООО "Промторгсервис", ИП Рашитов И.Г.) в связи с применением различных ставок НДС 18%, 10 % (пункт 2.1.2 решения); отказа в применении вычета по эпизоду с поставщиком - ООО "СТЭМ" в сумме 82 150 руб., начисления соответствующих пеней и штрафов (пункт 2.1.3 решения); доначисления налога на прибыль за 2014 год в сумме 398 939 руб., соответствующих пеней и штрафов, по эпизоду с поставщиком - ООО МПК "Челны" (пункт 2.3.1 решения); доначисления налога на прибыль за 2013 год в сумме 1 854 547 руб., соответствующих пеней и штрафов, (по отнесению расходов предшествующего налогового периода на сумму 9 272 733 руб.) (пункт 2.3.2 решения); доначисления налога на прибыль за 2013 год в сумме 677 153 руб., соответствующих пеней и штрафов в связи с начислением отрицательных товарных остатков на складе на сумму 3 385 765 руб. 68 коп. (пункт 2.3.3 решения); доначисления налога на прибыль за 2014 год в сумме 91 277 руб., соответствующих пеней и штрафов по поставщику - ООО "СТЭМ" (пункт 2.3.4 решения); доначисления налога на прибыль за 2013 - 2015 годы соответствующих пеней и штрафов по эпизоду заключения в состав доходов внереализационных доходов в виде процентов по договорам займа в общей сумме 8 172 712 руб. (пункт 2.3.5 решения).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 04.10.2018 заявления общества удовлетворено частично.

Суд признал недействительным решение от 27.12.2017 N 3-9 в части доначисления налога на прибыль за 2013 - 2015 годы, соответствующих пеней и штрафов по эпизоду включения в состав доходов внереализационных доходов в виде процентов по договорам займа в общей сумме 8 172 712 руб. (пункт 2.3.5 решения), обязал инспекцию устранить допущенное нарушение прав и законных интересов общества, а в остальной части отказал обществу в удовлетворении заявленных требований.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2018 по делу N А65-13688/2018 решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 04.10.2018 оставлено без изменения.

В кассационных жалобах Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, общество с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Камилла" просят отменить принятые по делу судебные акты, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Третьи лица - общество с ограниченной ответственностью МПК "Челны" (ОГРН 1111650026740, ИНН 1650234223), общество с ограниченной ответственностью "МПК Челны" (ОГРН 1131650017476, ИНН 1650272050) в судебное заседание представителей не направили, о времени и месте судебного заседания надлежащим образом извещены.

В соответствии с частью 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), жалоба рассматривается в отсутствие лиц, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства.

До принятия судебного акта ответчик сообщил об изменении наименования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4.

Изменение наименования ответчика принято судом кассационной инстанции в порядке статьи 124 АПК РФ.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалоб, кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой составлен акт от 27.09.2017 N 3-8 и принято решение от 27.12.2017 N 3-9 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением обществу начислены налоги за период 2013 - 2015 годы в сумме 5 198 420 руб., пени в сумме 1 418 534 руб. 41 коп., и общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в сумме 500 100 руб.

Обществом на данное решение была подана апелляционная жалоба в Управление, которая решением от 06.04.2018 N 2.8-18/009888@ оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением от 27.12.2017 N 3-9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и налога на прибыль организаций по указанным выше эпизодам, соответствующих сумм пени и налоговых санкций, общество обратилось в суд с рассматриваемым заявлением.

Рассматривая спор, суды первой и апелляционной инстанций руководствовались следующим.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В силу условий пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Исходя из положений пункта 2 статьи 169 НК РФ, счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 данной статьи.

В соответствии со статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Счета-фактуры должны быть подписаны руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (пункт 6 статьи 169 НК РФ). Счета-фактуры, составленные или выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

Таким образом, в целях главы 21 НК РФ для предъявления НДС к вычету по приобретенным для использования в деятельности, облагаемой НДС, товарам (работам, услугам) необходимо принятие их на учет на основании первичных документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, и наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, подписанного продавцом, с указанием суммы НДС.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается, в частности, для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При рассмотрении спора в части доначислений по эпизоду взаимоотношений с ООО МПК "Челны" (ИНН 1650234223) судами установлено, что основанием для начисления оспариваемых сумм НДС и налога на прибыль, соответствующих пени и привлечения общества к налоговой ответственности явились выводы налогового органа о неправомерном, в отсутствие подтверждающих документов, применении заявителем налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и расходов по налогу на прибыль по товарам, приобретенным у данного контрагента.

Так, заявителем в 2013 - 2015 годах заключены договоры поставки как с ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223, так и с ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050. Поставка товара в адрес общества в первом квартале 2014 года, в том числе в январе 2014 года, осуществлялась как от имени ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223, так и от имени ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050.

В соответствии с договором поставки от 01.01.2013 N F-К-013, заключенным между обществом и ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223 последнее передало обществу в 1-м квартале 2014 года товар по товарным накладным на сумму 2 207 452 руб. 70 коп., в том числе НДС в сумме 212 756 руб. 07 коп. Вместе с тем, обществом счета-фактуры и товарные накладные за 1-й квартал 2014 года по приобретенным у ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223 товарам не представлены.

Спорная сумма 2 207 452 руб. 70 коп. отражена по контрагенту ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223: приобретение товара Дт 41.01 Кт 60.01 - на сумму 11 336 534 руб. 78 коп., в том числе 2014 год 1 994 696 руб. 63 коп., НДС Дт 19 Кт 60 - на сумму 1 146 940 руб. 33 коп., в том числе 1 квартал 2014 года - 212 756 руб. 07 коп.

Судами отклонены доводы заявителя о наличии технической ошибки, поскольку полученный от ОО "МПК Челны" ИНН 1650272050 товар фактически обществом оприходован не был (не принят к учету), при этом договор заключен между обществом и ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223, а не с иным юридическим лицом.

Данное обстоятельство подтверждается из документов учета общества, в частности, карточкой счета 60 за 2014 - 2015 годы: в бухгалтерском учете операции по взаимоотношениям между обществом и ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050 отражены начиная с 03.02.2014 в рамках договора поставки от 01.02.2014 N FK/14-010, всего операций произведено на сумму 16 233 266,76 руб. При этом, по счету 60 отсутствует отражение операций по поставке товара на спорную сумму до 03.02.2014.

Учитывая изложенное, суды признали верными выводы о том, что товары на сумму 2 207 452 руб. 70 коп. не приняты к учету на основании первичных документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, следовательно, обществом не выполнены условия как для применения вычета по НДС в сумме 212 756 руб. 07 коп. по счетам-фактурам от ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050, так и включение в состав расходов по налогу на прибыль организаций затрат в сумме 2 207 452 руб. 70 коп. по товарным накладным от этой же организации.

Судами отмечено, что факт поставки обществу товара в 1-м квартале 2014 года от ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223 подтвержден свидетельскими показаниями директора и учредителем данной организации Глебским Д.Г.

Вместе с тем, налоговым органом не оспаривается факт поставки товара обществу от ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050, он лишь указывает на отсутствие оснований для применения обществом по данным операциям налогового вычета по НДС и включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль организаций по причине непринятия обществом к учету и неотражения им в учете данных поставок в январе 2014 года.

Отклоняя ссылку представителя заявителя на вступившие в законную силу решения суда по делам N А65-29966/2015 и N А65-12526/2016 в подтверждение наличия хозяйственных операций с ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050, суды признали, что данные судебные акты не опровергают факта поставки товара в адрес общества в январе 2014 года от ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223. При рассмотрении данных судебных дел был установлен и подтвержден факт отсутствия первичных документов по взаимоотношениям общества с ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223 и подтвержден сам факт наличия хозяйственных операций.

При указанных обстоятельствах внесение обществом исправлений в книгу покупок в части замены операций по приобретению товара от ООО МПК "Челны" ИНН 1650234223 на ООО "МПК Челны" ИНН 1650272050 правового значения для применения вычетов по НДС в спорной сумме не имеет.

С учетом изложенного суды признали выводы налогового органа об отсутствии у общества оснований для применения вычетов по НДС и включению затрат в расходы в первом квартале 2014 года обоснованными.

При рассмотрении эпизода, касающегося применения различных ставок НДС 18 %, 10 %, судами установлены следующие обстоятельства.

Основанием для доначисления обществу по данному эпизоду НДС в сумме 247 055 руб., а также соответствующих сумм пени явился вывод налогового органа о неправомерности применения обществом налоговых вычетов по НДС в результате неверного оприходования товаров, а именно, отражения приобретения товаров с НДС по ставке 18 % вместо предъявленного продавцами НДС по ставке 10 %.

Обществом в спорный период приобретались продовольственные товары в рамках договоров поставок, заключенных им с ООО "ИнТрейд", ООО "МобиТрейд", ООО "МПК Челны", ООО "Промторгсервис", ИП Рашитовым И.Г., и данными поставщиками в адрес общества выставлены счета-фактуры с выделенным НДС как по ставке 10 %, так и ставке 18 %.

Обществом заявлены налоговые вычеты по НДС в большем размере, не соответствующем суммам НДС, выставленным контрагентами в счетах-фактурах: обществом по ряду товаров отражен в учете НДС по ставке 18 % вместо предъявленного ему в счетах-фактурах НДС по ставке 10 %.

Суды учитывали, что согласно статье 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов, и признали, что обществом условия применения налоговых вычетов не выполнены.

Поскольку вычеты по НДС носят заявительный характер, именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность уменьшения налогооблагаемой базы по НДС, в том числе путем предоставления документов, отвечающих критериям, установленным статьями 169, 171, 172 НК РФ.

Счета-фактуры, в которых обществу предъявлен НДС в сумме, соответствующей заявленному обществом вычету, не материалы дела не представлены.

При таких обстоятельствах, суды признали обоснованным уменьшение налоговым органом вычета по НДС на сумму 193 133 руб.

Также суды признали несостоятельным довод заявителя о неправомерном использовании налоговым органом при проверке документов, датированных октябрем 2016 года.

Как указали суды, в силу пункту 4 статьи 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в том числе документы, представленные в налоговый орган при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Данная правовая позиция приведена в пункте 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

При таких обстоятельствах суды признали доначисление НДС в общей сумме 193 133 руб., соответствующих пеней и штрафов по данному эпизоду является правомерным.

По эпизоду доначисления налога на прибыль организаций и НДС по взаимоотношениям заявителя с ООО "СТЭМ" (пункты 2.1.3 и 2.3.4 решения) судами установлено следующее.

Основанием для начисления обществу сумм налога на прибыль организаций в сумме 82 150 руб. и НДС в сумме 91 277 руб., соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности явились выводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по сделкам с ООО "СТЭМ".

С учетом разъяснений, изложенных в пунктах 1, 2, 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53), документы, представляемые налогоплательщиком для подтверждения правомерности уменьшения полученных доходов на сумму произведенных расходов по налогу на прибыль организаций и предъявления к вычету сумм НДС, должны содержать сведения, позволяющие впоследствии налоговому органу определить достоверность осуществления хозяйственной операции. При этом необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

В проверенном периоде обществом с ООО "СТЭМ" был заключен договор на оказание услуг от 28.04.2014 N 20 по проведению промо-мероприятий.

Для подтверждения правомерности включения в расходы стоимости услуг, а также применения налоговых вычетов по НДС обществом представлены договор, акты сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), счета-фактуры.

Оценив доказательства, представленные сторонами в обоснование своих требований и возражений, суды первой и апелляционной инстанций сделали выводы о том, что они не подтверждают реальность хозяйственных операций общества с ООО "СТЭМ". При этом, в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, судами произведена оценка доказательств как каждого в отдельности, так и в их совокупности.

Так, суды учитывали, что ООО "СТЭМ" обладает признаками недобросовестного контрагента: имеет адрес "массовой" регистрации, "массового" руководителя, трудовыми и материальными ресурсами не располагает, движение денежных средств по расчетным счетам носит транзитный характер; отсутствуют платежи, характерные для ведения финансово-хозяйственной деятельности; представленные обществом документы в подтверждение оказания услуг противоречивы и недостоверны.

Акты сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), счетов-фактур указывают, что данный контрагент осуществлял организацию проведения промоакции, оказывал услуги по безадресной рассылке рекламных буклетов в период с 02.05 по 08.08.2014 в г. Набережные челны, г. Нижнекамск, г. Менделеевск, осуществлял праздничное открытие магазина "Эссен Экспресс" N 34 в г. Набережные Челны 07.08.2014. Однако, в актах сдачи-приемки оказанных услуг отсутствует информация об адресе магазина, в открытии которого содействовало ООО "СТЭМ", о конкретных местах проведения промоакций, информация о домах, в которых производилась безадресная рассылка рекламных буклетов, не представлены рекламные буклеты, документы по их изготовлению.

При этом магазин с наименованием "Эссен Экспресс N 34 в г. Набережные Челны" на балансе заявителя отсутствует.

Также суды указали на отсутствие доказательств проявления налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, а также доказательств, однозначно свидетельствующих об исполнении сделок спорными контрагентом.

Доводы налогового органа о недостоверности представленных документов, невозможности оказания услуг указанной организацией не опровергнуты заявителем в ходе судебного разбирательства

Учитывая данные обстоятельства, суды признали верными выводы налогового органа об отсутствии и невозможности осуществления ООО "СТЭМ" реальной хозяйственной деятельности, о недостоверности документов, представленных от имени контрагента.

Суд кассационной инстанции находит, что оценка представленных сторонами доказательств произведена судами с соблюдением положения статьи 71 АПК РФ, основана на правильном применении судом норм материального права. Сделанные выводы основаны на разъяснениях Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенных в Постановлении N 53, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

По эпизоду, связанному с корректировкой налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 год в размере 9 272 733 руб. 04 коп. (пункт 2.3.2 решения) судами установлено следующее.

Основанием для начисления оспариваемым решением в указанной части сумм налога на прибыль организаций, соответствующих пени, привлечения общества к налоговой ответственности явились выводы налогового органа о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 год в результате отражения корректировки по товарам, оприходованным и реализованным обществом в 2012 году.

Так заявителем в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год по строке "Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в текущем отчетном (налоговом) периоде, относящихся к реализованным товарам" отражены расходы 3 026 845 743 руб., что соответствует данным списания со счета 41 в дебет счета 90. Расходы в сумме 9 272 733 руб. 04 коп. отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год по строке 2-2-010 "Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам".

В соответствии с пунктом 1 статьи 318, статьи 320 НК РФ для целей определения момента, когда расходы, связанные с производством и реализацией, учитываются при определении налоговой базы, они распределяются: на прямые, которые учитываются только в периоде реализации продукции (товаров, работ, услуг); и косвенные, которые учитываются в том периоде, в котором они понесены.

Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о товарах установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утверждены Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с приобретением (получением), продажей и иным выбытием товаров, производится в соответствии с инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Счет 41 "Товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Этот счет используется в основном организациями, осуществляющими торговую деятельность, а также организациями, оказывающими услуги общественного питания.

Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по стоимости их приобретения. При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам одновременно с этой записью делается запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 42 "Торговая наценка" на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки). Транспортные (по завозу) и другие расходы по заготовке и доставке товаров относятся с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в дебет счета 44 "Расходы на продажу". При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90 "Продажи". Таким образом, при формировании себестоимости реализованных товаров учитывается стоимость товаров, отнесенная по дебету (оприходованная) счета 41 "Товары".

Суды приняли во внимание вышеприведенные правовые нормы и учитывали, что отражение в составе расходов за 2012 затрат в сумме 9 272 733 руб. 04 коп. подтверждается ведомостью "отчет о движении номенклатуры товара".

В данном отчете отражены показатели "наименование магазина", "наименование товара", "кол-во", "Сумма б/НДС", "сумма НДС", "перемещение", "дата реализации", "кол-во", "цена".

Заявителем 04.11.2013 представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 1-й квартал 2012 года, в которой откорректирован НДС по контрагентам ООО "Алкоторг", ООО "Джей Эф Си", ООО "Интерфрут", ООО "Магнолия".

В связи с тем, что обществом товар в 2012 году реализован, сумма приобретения товара у вышеуказанных поставщиков полностью отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль и равна сумме, указанной в книге покупок.

Налоговом органом проведен анализ заявленных налоговых вычетов по НДС по вышеуказанным поставщикам, а также стоимости, отраженной в составе расходов по приобретенным товарам, в результате чего установлено, что "отчет о движении номенклатуры товара" соответствует данным уточненной налоговой декларации по НДС (в которой и произведена корректировка). Следовательно, спорные операции отражены именно в 2012 год, и в этой связи является правильным вывод об их неправомерном отражении в 2013 году.

Суды также учитывали пояснения заявителя, согласно которым документы учета поступления товаров в 2012 году уничтожены в связи с истечением срока хранения по сроку давности, в связи с чем для целей налогового учета для расчета налога на прибыль используются регистры, формируемые из бухгалтерской и складской программы, и признали, что ведомость "отчет о движении номенклатуры товара" является бухгалтерским регистром, принимаемым для целей отражения показателей бухгалтерского и налогового учета.

Учитывая данные обстоятельства, суды признали правильными выводы налогового органа о неправомерной корректировке в 2013 году себестоимости товаров, реализованных в 2012 году.

Доводы заявителя об ошибочном отражении 2012 году товара в бухгалтерской программе, при правильном учете товара в складской программе, и его списании на себестоимость по мере продажи отклонен судами.

Суды со ссылкой на пункт 143 Приказа Минфина России от 28.12.2001 N 119н (ред. от 24.10.2016) "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов", положения статьи 54 НК РФ обоснованно указали, что обязательным условием возможности корректировки налоговых результатов прошлых периодов является излишняя уплата налога, однако, в рассматриваемом случае не приведено доказательств, свидетельствующих о том, что допущенные ошибки привели к излишней уплате налога за предыдущий налоговый период.

Довод заявителя о том, что факт более позднего отражения затрат при исчислении налога на прибыль привел к образованию в предшествующем налоговом периоде переплаты, равной сумме доначисленного налога, то есть недоимка фактически отсутствует, поскольку покрывается ранее возникшей переплатой того же налога, также отклонен судами как противоречащий доказательствам по делу.

Так, при проведении выездной налоговой за период 2010 - 2012 годы, по результатам которой вынесено решение от 24.06.2014 N 3-5, исчисление в завышенных размерах сумм налогов (сборов) по налогу на прибыль за 2012 год не установлено.

Заявителем не представлено надлежащих доказательств того, что исчисление НДС в 2012 году обусловлено именно занижением стоимости товаров, при том, что ошибок в формировании в 2012 году стоимости товаров по дебету счета 41 не установлено и их наличие не доказано, что вся стоимость товаров отнесена обществом в расходы именно в 2012 году.

Довод заявителя о том, что с возражениями на акт проверки налогоплательщик фактически сделал заявление о зачете указанной переплаты, в связи с чем решение по итогам проверки должно быть принято с учетом указанной переплаты, судами правильно отклонен, поскольку с учетом указанных выше установленных обстоятельств основания для зачета (возмещения) излишне исчисленных и уплаченных налогов за предыдущий период отсутствуют.

Доводы о превышении инспекцией трехлетнего периода проверки также обоснованно отклонены, поскольку затраты предыдущего периода (2012 год) учтены заявителем в составе расходов проверяемого периода (2013 год).

Отклоняя доводы заявителя о необнаружении нарушений по результатам камеральной проверки декларации по налогу на прибыль за 2013 год, суды указали, что результаты выездной налоговой проверки, оспариваемые в настоящем деле, являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носят самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных налоговых проверок. Тем самым, результаты камеральной налоговой проверки основаны на иных доказательствах, без учета проверки налоговых обязательств за иные периоды и первичных документов, и не могут служить для целей выездной налоговой проверки безусловным доказательством наличия (отсутствия) в действиях налогоплательщика нарушений налогового законодательства.

При таких обстоятельствах суды признали верными выводы инспекции по доначислению налога на прибыль за 2013 год в сумме 1 854 547 руб., соответствующих пеней и штрафов.

По эпизоду, связанному с отражением в налоговом учете заявителя суммы отрицательных остатков на складах в размере 3 385 765 руб. 68 коп. суды пришли к следующим выводам.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 677 153 руб., соответствующих пени и штрафов, послужил вывод налогового органа о занижении заявителем налоговой базы по налогу на прибыль в результате отражения в составе расходов стоимости реализованных товаров в завышенных размерах на сумму 3 385 766 руб.

Судами установлено, что в представленных оборотах счета 41 на конец 2013 года имеется отрицательный дебетовый остаток на сумму 3 385 766 руб., который образовался в результате списания в состав расходов 2013 года стоимости товаров на 3 385 765 руб. 68 коп. больше, чем имелось на складе.

Анализ оборотов указанного счета показал, что на начало 2013 года остаток товаров по складам составил 24 715 934 руб. 91 коп., приход товаров на склад составил 530 631 190 руб. 32 коп., реализовано товара со склада на сумму 558 732 890 руб. 91 коп., а остаток на 31.12.2013 составил 3 385 765 руб. 68 коп. Наличие отрицательных дебетовых остатков свидетельствует о завышении в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год по строке 030 размера прямых расходов.

Доводы заявителя о корректировке себестоимости товара в течение налогового периода судами признан судами бездоказательным.

Налоговым органом осуществлена проверка документов, представленных заявителем, в том числе оборот счета 41 за 2013 год, установлено, что в дебет счета 90 списана стоимость реализованных покупных товаров в размере 3 026 845 743 руб. Эти данные соответствуют показателям налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год.

Тем самым, является правильный вывод налогового органа, что наличие отрицательного остатка по 41 счету свидетельствует о завышении стоимости реализованных товаров по вышеуказанным складам, следовательно, стоимость реализованных товаров не может формировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций, обратного заявителем не доказано.

Учитывая данные обстоятельства, положения главы 25 НК РФ, суды признали обоснованным доначисление налога на прибыль за 2013 год в сумме 677 153 руб.

Все доводы кассационной жалобы общества были положены им в основу заявления об оспаривании решения налогового органа, заявлялись им в судах первой и апелляционной инстанций, были проверены судами и получили в принятых актах правовую оценку.

Повторение этих же доводов в кассационной жалобе суд кассационной инстанции рассматривает как попытку переоценки доказательств, что в силу статей 286, 287 АПК РФ не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

По эпизоду по доначислению внереализационных доходов на сумму процентов по выданному ООО "Тринкет" займу (пункт 2.3.5 решения) основанием для начисления обществу налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафов послужил вывод налогового органа о неисчислении и неотражении в налоговом учете процентов по действующему долговому обязательству.

Согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Это же подтверждается пунктом 1 статьи 328 НК РФ, в котором указано, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам.

Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Следовательно, основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

В соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Как установлено судами, обществом как заемщиком с ООО "Тринкет" (займодавец) заключены договоры займа от 04.10.2012 N 05, от 01.10.2012 б/н и от 29.11.2012 N 08 на общую сумму 68 000 000 руб.

Остаток задолженности по вышеуказанным договорам займа перед ООО "Тринкет" по состоянию на 01.01.2013 составил 48 783 934 руб. 43 коп., в том числе основной долг 48 000 000 руб., проценты 783 934 руб. 43 коп.

С учетом того, что долг по договору займа от 04.10.2012 N 05 в размере 8 500 000 руб. погашен налогоплательщиком путем перечисления на расчетный счет ООО "Тринкет", по состоянию на 29.04.2013 общая задолженность общества по указанным договорам займа составила 39 500 000 руб.

Также между ООО "Тринкет" (заемщик) и обществом (займодавец) заключен договор займа от 29.04.2013 по которому общество предоставляет ООО "Тринкет" заем в размере 39 500 000 руб. сроком до 29.04.2014. Согласно пункту 4.1 данного договора возврат указанной суммы займа и суммы процентов производится единовременно не позднее срока, указанного в п. 2.1 договора. Заемщик имеет право погасить сумму займа досрочно. В соответствии с пунктом 4.2 договора погашение суммы займа и процентов осуществляется заемщиком путем перечисления денежных средств на расчетный счет займодавца.

На расчетный счет ООО "Тринкет" перечислено 39 500 000 руб., возврат заемных средств от ООО "Тринкет" в срок до 29.04.2014 по расчетному счету не производился.

Денежные средства, полученные налогоплательщиком по договорам займа от 01.10.2012, от 04.10.2012 N 5, от 29.11.2012 N 8 на общую сумму 48 000 000 руб., возвращены займодавцу в мае 2013 года платежным поручением на перечисление денежных средств в размере 8 500 000 руб. от 06 - 15.05.2013; зачетом взаимных встречных однородных требований (требованием долга по договору займа в сумме 39 500 000 руб.) на основании актов о проведении зачета взаимных требований от 15.05.2013.

Акты взаимозачета не оспорены, факт перечисления денежных средств 8 500 000 руб. налоговым органом не опровергается.

Суды учитывали положения статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации, разъяснения, изложенные в абзаце 4 пункта 4 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 16 "О свободе договора и ее пределах", и признали, что обязательства ООО "Тринкет" и общества по договорам займа прекращены зачетом встречного однородного требования.

Следовательно, поскольку обязательство ООО "Тринкет" по возврату суммы займа обществу было исполнено 15.05.2013, у общества с указанной даты прекращено право требования от ООО "Тринкет" начисленных процентов по договору займа.

Доводы налогового органа о согласованности действий взаимозависимости лиц - сторон договоров займа отклонены судами, поскольку данное обстоятельство не является препятствием для проведения взаимозачетов, и условия заключенных договоров займа не отличаются от рыночных и не ставят общество и его контрагента в неравные условия. Кроме того, налоговым органом не опровергается тот факт, что заявителем получены реальные денежные средства на расчетный счет еще в октябре - ноябре 2012 года, а значит, заявитель был обязан их вернуть как заемщик.

Как отметили суды, приведенные в оспариваемом решении обстоятельства расходования заемщиком ООО "Тринкет" поступивших от общества денежных средств для целей установления налоговых обязательств общества, а равно для определения того, прекращено долговое обязательство ООО "Тринкет" перед обществом, не имеют правового значения в рассматриваемой ситуации.

Учитывая вышеизложенное, оценив представленные доказательства по делу в совокупности и взаимосвязи, суды пришли к правильному выводу, что налоговый орган не доказал обоснованность занижения обществом внереализационных доходов на сумму процентов по выданному займу. Вывод инспекции о наличии (продолжении) после 15.05.2013 между обществом и ООО "Тринкет" отношений по выданному последнему займу и, соответственно, об обязанности учитывать подлежащие начислению по данным договорам проценты во внереализационных доходах общества, не соответствует указанным выше нормам.

В кассационной жалобе налогового органа не содержится новых доводов. Доводы, которые в ней изложены, были предметом рассмотрения в обеих судебных инстанциях и им дана надлежащая правовая оценка.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену обжалуемых судебных актов (часть 4 статьи 288 АПК РФ), не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 04.10.2018 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2018 по делу N А65-13688/2018 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

А.Н. Ольховиков

Судьи

М.В. Егорова О.В. Логинов