Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 21 марта 2019 г. N Ф06-44572/19 по делу N А12-9362/2018

г. Казань

21 марта 2019 г.

Дело N А12-9362/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 19 марта 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 марта 2019 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хабибуллина Л.Ф.,

судей Логинова О.В., Мухаметшина Р.Р.,

при участии представителей:

заявителя - Терпигорьевой И.В., доверенность от 14.03.2017,

ответчика - Черткова А.В., доверенность от 29.12.2018, Тарабановского А.В., доверенность от 09.01.2019, Борисовой Е.Н., доверенность от 29.12.2018,

в отсутствие:

третьего лица - извещено надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 16.07.2018 (судья Кострова Л.В.) и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2018 (председательствующий судья Смирников А.В., судьи Землянникова В.В., Комнатная Ю.А.)

по делу N А12-9362/2018

по заявлению индивидуального предпринимателя Киржанова Сергея Александровича (Волгоградская область, г. Волжский) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области, третье лицо: общество с ограниченной ответственностью "Аграрно-промышленная компания Кубань-Агро" (ОГРН 1032315288521, ИНН 2327008650) о признании недействительным ненормативного акта в части,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Киржанов Сергей Александрович (далее - предприниматель, Киржанов С.А) обратился в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области (далее - инспекция) от 25.09.2017 N 13-16/65 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания 4 799 044 рублей недоимки по налогу на добавленную стоимость за 2015 год, 939 786 рублей пени и 50 000 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "АПК Кубань Агро" (далее - общество "АПК Кубань Агро").

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 16.07.2018 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2018 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить принятые судебные акты, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 14.03.2019 до 13 часов 45 минут 19.03.2019.

Проверив законность обжалуемых актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции находит их подлежащими отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015. По результатам проверки составлен акт от 25.08.2017 N 13-16/48 и принято решение от 25.09.2017 N 13-16/65 о привлечении заявителя к налоговой ответственности, доначислении налогов по общей системе налогообложения и начислении пеней. Всего по решению доначислено 23 794 006 рублей налога на добавленную стоимость, 5 433 319 рублей налога на доходы физических лиц, начислено 8 470 779 рублей пени и 9 152 441 рублей штрафа.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области от 21.12.2017 N 1516, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы предпринимателя, решение инспекции отменено в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2013-2015 годы, налога на добавленную стоимость за I-IV кварталы 2013 года, I-IV кварталы 2014 года, I-III кварталы 2015 года, начисления штрафа по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 119 Кодекса в сумме 9 102 441 рублей; в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с вынесенным решением налогового органа в обжалуемой части, заявитель обратился в арбитражный суд.

Предприниматель в 2015 году применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы".

Спорным является вывод налогового органа о том, что предприниматель утратил право на применение специального налогового режима, поскольку совокупный доход налогоплательщика за 9 месяцев 2015 года составил 70 172 098 рублей, то есть превысил установленный предельный размер доходов, учитываемых при исчислении упрощенной системы налогообложения - 68 820 000 рублей. По мнению налогового органа, начиная с IV квартала 2015 года, у предпринимателя возникла обязанность по применению общей системы налогообложения с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость по операциям от сдачи в аренду недвижимого имущества (земельных участков).

В силу пункта 3 статьи 346.11 Кодекса применение упрощенной системы налогообложения предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в отношении тех доходов, которые были получены от предпринимательской деятельности налогоплательщика, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя и от налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 346.18 Кодекса в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

В силу пункта 4.1 статьи 346.13 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили 68 820 000 рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

При разрешении вопроса о соблюдении налогоплательщиком условий применения упрощенной системы налогообложения, в частности, соответствие полученных им доходов за отчетный (налоговый) период величине предельного размера доходов, ограничивающей право на применение упрощенной системы налогообложения, учету подлежат доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 Кодекса.

Как указано в пункте 1 статьи 346.15 Кодекса, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, а также внереализационные доходы, определяемые согласно положениям статей 249 и 250 названного Кодекса.

Из пунктов 1 и 2 статьи 249 Кодекса следует, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В силу пункта 1 статьи 346.17 Кодекса датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Налоговый орган пришел к выводу о том, что представленные в ходе проверки как заявителем, так и обществом "АПК Кубань Агро" расходные кассовые ордера общества "АПК Кубань Агро" от 05.03.2015 N 103 на сумму 25 000 рублей, от 04.08.2015 N 505 на сумму 300 000 рублей, от 11.08.2015 N 532 на сумму 300 000 рублей, от 28.10.2015 N 721 на сумму 50 000 рублей, от 17.11.2015 N 758 на сумму 650 000 рублей, от 24.11.2015 N 768 на сумму 650 000 рублей, от 30.11.2015 N 792 на сумму 300 000 рублей, от 04.12.2015 N 814 на сумму 50 000 рублей подтверждают реализацию заявителем сельхозпродукции в адрес общества "АПК Кубань Агро" на сумму 2 325 000 рублей, полученной в счет оплаты аренды земельных участков. Поскольку с учетом данных расходных кассовых ордеров совокупный доход налогоплательщика превысил установленный предельный размер доходов, учитываемых при исчислении упрощенной системы налогообложения - 68 820 000 рублей, предприниматель был обязан применять в IV квартале 2015 года общую систему налогообложения с уплатой налога на добавленную стоимость.

В свою очередь, налогоплательщик сослался на то, что, исходя из первичных бухгалтерских документов, налоговая база за 2015 год составила 67 869 518 рублей, что не превышает установленный лимит доходов для предпринимателей учитываемых при исчислении упрощенной системы налогообложения. Как указал предприниматель, расходные ордера общества "АПК "Кубань-Агро" о получении денежных средств Киржановым С.А. в 2015 году на сумму 2 325 000 рублей необоснованно приняты налоговым органом при расчете налоговой базы, поскольку они не подписаны предпринимателем, денежные средства на основании указанных ордеров он не получал, документы ошибочно представлены обществом "АПК Кубань-Агро".

Удовлетворяя заявление предпринимателя, суды пришли к выводу о том, что документы, представленные налоговым органом в подтверждение получения спорного дохода предпринимателем от общества "АПК Кубань-Агро" в 2015 году, не позволяют признать их в качестве доказательств реальности осуществления операций по получению заявителем денежных средств у данного контрагента, поскольку не содержат сведений, позволяющих достоверно установить обстоятельства фактического совершения заявленных финансово-хозяйственных операций. Суды сослались на то, что содержание спорных расходных кассовых ордеров налоговым органом не исследовалось, вопрос о подписании данных документов уполномоченными лицами в ходе проверки не проверялся. Полученные налоговым органом от общества "АПК Кубань-Агро" в электронной форме документы не подписаны квалифицированной электронной подписью. В свою очередь, как указали суды, из имеющихся в материалах дела объяснений третьего лица следует, что между обществом "АПК Кубань-Агро" и главным бухгалтером данной организации Бартош В.И. заключен договор беспроцентного займа, по условиям которого общество "АПК Кубань-Агро" передает в собственность Бартош В.И. денежные средства в размере 2 400 000 рублей наличными денежными средствами. Выдача займа Бартош В.И. производилась по расходным ордерам от 05.03.2015 N 103 на сумму 25 000 рублей, от 04.08.2015 N 505 на сумму 300 000 рублей, от 11.08.2015 N 532 на сумму 300 000 рублей, от 28.10.2015 N 721 на сумму 50 000 рублей, от 17.11.2015 N 758 на сумму 650 000 рублей, от 24.11.2015 N 768 на сумму 650 000 рублей, от 30.11.2015 N 792 на сумму 300 000 рублей, от 04.12.2015 N 814 на сумму 50 000 рублей (всего 2 325 000 рублей). В указанных расходных ордерах в строке "получил" стоит подпись Бартош В.И., однако при оформлении указанных расходных ордеров произошла техническая ошибка: в строке "выдать" вместо Бартош В.И. указано предприниматель ПБОЮЛ Киржанов С.А. либо предприниматель Киржанов С.А. Судами обозревались оригиналы указанных расходных кассовых ордеров и, как отметили суды, подпись в графе "главный бухгалтер" с расшифровкой Бартош В.И. и подпись лица в строке "получил" идентична. В качестве оснований выдачи денежных средств в спорных расходных ордерах указано "за пшеницу", "за сахар", однако как указали суды налоговым органом не представлено документов, подтверждающих факт реализации предпринимателем в адрес общества "АПК Кубань-Агро" сельскохозяйственной продукции, полученной в счет оплаты арендной платы. Обществом "АПК Кубань-Агро" в материалы дела представлены как доказательства заключения с бухгалтером договора займа и выдачи ей денежных средств, так и доказательства возврата займа в полном объеме и внесения его в кассу общества.

Между тем судебная коллегия считает, что выводы судов основаны на противоречивых доказательствах.

Так, суды указали, что расходные кассовые ордера ошибочно представлены обществом "АПК Кубань Агро" и они не подписаны квалифицированной электронной подписью, соответственно, они не являются надлежащими доказательствами.

Между тем инспекция ссылается на то, что в адрес предпринимателя налоговым органом было направлено требование о предоставлении документов от 10.04.2017 N 2, которое получено 10.04.2017 лично Киржановым С.А., о чем имеется соответствующая запись на странице 3 данного требования.

Требование предпринимателем исполнено (ответ от 20.04.2017) и им налоговому органу представлены копии документов, касающиеся реализации товарно-материальных ценностей, полученных в счет оплаты арендной платы за 2015 год на 112 листах. В данных документах, как указывает налоговый орган, Киржановым С.А. представлены также спорные расходно-кассовые ордера, товарные накладные и акты оприходования, оформленными между предпринимателем и обществом АПК "Кубань-Агро".

Однако суды не исследовали и не оценили доводы налогового органа о том, что составлению каждого спорного расчетного кассового ордера предшествовало оформление товарной накладной и акта оприходования между предпринимателем и обществом АПК "Кубань-Агро", что подтверждено, как указывает налоговый орган и самим предпринимателем представлением данных документов. Инспекция ссылается на то, что в ходе выездной налоговой проверки предприниматель также подтвердил, что получение оплаты в виде натурального продукта ему было не нужно, поэтому полученный в счет арендной платы товар он передавал обратно обществу "АПК "Кубань-агро", за что получал денежные средства из кассы предприятия. Согласно пояснениям главного бухгалтера общества "АПК "Кубань-агро" Бартош Веры Ивановны, оплата арендной платы в адрес Киржанова С.А. производилась в натуральной форме (зерно, масло подсолнечное, сахар) либо денежными средствами. В случае, если оплата оформлялась в натуральной форме, Киржановым С.А. подавалось заявление о замене арендной платы в натуральной форме на денежную компенсацию. В этом случае бухгалтерия общества АПК "Кубань-Агро" проводила обратную операцию по оприходованию товара, что оформлялось актом оприходования товарно-материальных ценностей и выдавали Киржанову С.А. денежные средства через кассу. Подтверждением данного факта, по мнению налогового органа, являются имеющиеся в материалах дела заявление предпринимателя, адресованное обществу "АПК Кубань Агро", в котором предприниматель просил заменить арендную плату по договорам за 2015 год в натуральной форме на денежную компенсацию. Однако оценка товарных накладных и актов оприходования, имеющихся в материалах дела, судами не дана, как и не исследованы и не оценены отношения между предпринимателем и обществом "АПК Кубань Агро" по договорам аренды, связанные с оплатой арендной платы за периоды, указанные в расходных кассовых ордерах.

Кроме того, налоговый орган ссылается также на то, что общество АПК "Кубань Агро" отразило указанные расходы в декларации по единому сельскохозяйственному налогу за 2015 год и исчислила, удержала и уплатило в бюджет сумму налога на доходы физических лиц с выплаченным по приходным кассовым ордерам Киржанову С.А. сумм.

Делая вывод о наличии отношений между обществом АПК "Кубань Агро" и бухгалтером данной организации Бартош В.И. в рамках договора беспроцентного займа, согласно которому заимодавец (общество "АПК "Кубань-Агро") передаёт в собственность заемщику (Бартош В.И.) денежные средства в размере 2 400 000 рублей по расходным кассовым ордерам с идентичными (представленными предпринимателем и обществом "АПК "Кубань-Агро") номерами, датами составления и суммами, суды не исследовали доводы налогового органа о согласованности действий предпринимателя и общества АПК "Кубань Агро", направленной на сохранение Киржановым С.А. права на применение упрощенной системы налогообложения.

Как указывает налоговый орган, предприниматель не был стороной в договоре займа от 01.03.2015, соответственно, спорные расходные кассовые ордера не могли быть представлены налоговому органу предпринимателем. Кроме того, Киржанов С.А. является супругом Киржановой Татьяны Викторовны, которая является учредителем общества "АПК Кубань-Агро". Сам Киржанов С.А. в спорный период являлся сотрудником общества "АПК Кубань-Агро" и работал в должности консультанта по экономическим вопросам. В свою очередь, главный бухгалтер общества "АПК Кубань-Агро" Бартош В.И. подчинялась должностным лицам общества (руководителю) в силу трудовых отношений. При этом согласно расходным кассовым ордерам бухгалтер общества "АПК Кубань-Агро" Бартош В.И. с марта 2015 года по декабрь 2015 года на протяжении 10 месяцев получала денежные средства и не замечала, что подписывала расходные кассовые ордера, оформленные самой бухгалтерией на другое лицо, по другим основаниям выдачи (за сахар, за пшеницу, а не по договору займа) и содержащие не её паспортные данные.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах.

Такие интересы не подлежат судебной защите в силу пункта 4 статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации, не допускающего возможность извлечения выгоды из недобросовестного поведения.

В силу вытекающего из части 3 статьи 17 Конституции Российской Федерации запрета злоупотребления правом никто не вправе извлекать преимущество (выгоду) из своего недобросовестного поведения.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) должно быть подтверждено фактами (доказательствами), свидетельствующими о намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основании своих требований или возражений.

Судебная коллегия считает, что при рассмотрении настоящего дела в нарушение требований статей 71, 75, 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды фактически придали решающие значение доказательствам, представленным налогоплательщиком, оставив без внимания и оценки доказательства, на которые ссылалась инспекция.

При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты не могут быть признаны законными и обоснованными, подлежат отмене, а дело направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду, принимая во внимание вышеизложенное, следует оценить доказательства, представленные налоговым органом, устранить противоречия в доказательствах и с соблюдением норм материального и процессуального права принять законное и обоснованное решение.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 16.07.2018 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2018 по делу N А12-9362/2018 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Волгоградской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Л.Ф. Хабибуллин

Судьи

О.В. Логинов Р.Р. Мухаметшин