Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 29 августа 2019 г. N Ф06-50238/19 по делу N А12-38538/2018

г. Казань

29 августа 2019 г.

Дело N А12-38538/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 27 августа 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 августа 2019 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Егоровой М.В.,

судей Хабибуллина Л.Ф., Ольховикова А.Н.,

при участии представителей:

акционерного общества "Молсыркомбинат-Волжский" - Вахитовой Т.В. (доверенность от 26.06.2018),

Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области - Борисовой Е.Н. (доверенность от 29.12.2018), Келиха А.В. (доверенность от 11.06.2019),

в отсутствие иных лиц, участвующих в деле, извещенных надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы акционерного общества "Молсыркомбинат-Волжский", Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 28.01.2019 (судья Маслова И.И.) и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2019 (председательствующий судья Комнатная Ю.А., судьи Землянникова В.В., Смирников А.В.)

по делу N А12-38538/2018

по заявлению акционерного общества "Молсыркомбинат-Волжский" (ИНН 3435900891, ОГРН 1023402017077) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области о признании недействительным ненормативного правового акта, третьи лица: индивидуальный предприниматель Маслов Петр Петрович, г. Волжский Волгоградской области, индивидуальный предприниматель Маслова Олеся Александровна, г. Волжский Волгоградской области,

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Молсыркомбинат-Волжский" (далее - заявитель, АО "МСК-Волжский", налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области (далее - ИФНС России по г. Волжскому Волгоградской области, налоговый орган, инспекция), уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), об отмене решения от 29.06.2018 N 13-16/26 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым были доначислены суммы налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 18 333 712 руб., пени в размере 1 837 022 руб., а также штраф в размере 611 124 руб.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены: индивидуальный предприниматель Маслов Петр Петрович (далее - ИП Маслов П.П.), индивидуальный предприниматель Маслова Олеся Александровна (далее - ИП Маслова О.А.).

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 28.01.2019 в удовлетворении требований общества отказано.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2019 решение Арбитражного суда Волгоградской области от 28.01.2019 изменено. Решение инспекции от 29.06.2018 N 13-16/26 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 359 744 руб., НДС в сумме 1 679 872,95 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций признано недействительным. В остальной части в удовлетворении требований общества отказано.

С инспекции в пользу общества взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 4 500 руб.

Общество, не согласившись с указанными судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований, обратилось в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой.

Инспекция также обратилась в суд кассационной инстанции с кассационной жалобой на постановление суда апелляционной инстанции в части удовлетворения заявленных требований общества.

Представитель общества в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в своей кассационной жалобе, и отклонил доводы, изложенные в кассационной жалобе инспекции, по основаниям, изложенным в отзыве.

Представители налогового органа в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в своей кассационной жалобе, и отклонили доводы, изложенные в кассационной жалобе общества, по основаниям, изложенным в отзыве.

ИП Маслов П.П., ИП Маслова О.А. в судебное заседание своих представителей не направили, о месте и времени судебного заседания извещены надлежащим образом.

В соответствии со статьями 156, 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) судебная коллегия рассмотрела кассационные жалобы без их участия.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб, отзывов на них, заслушав явившихся в судебное заседание представителей общества, инспекции, проверив в пределах, установленных статьей 286 АПК РФ, правильность применения судами норм материального права и соблюдение норм процессуального права, а также соответствие выводов судов имеющимся в материалах дела доказательствам, не находит оснований для удовлетворения жалоб.

Как установлено судами и следует из материалов дела, ИФНС России по г. Волжскому Волгоградской области проведена выездная налоговая проверка АО "МСК-Волжский" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций, транспортному налогу, земельному налогу за период с 01.01.2015 по 31.12.2016, по налогу на доходы физических лиц за период с 01.12.2015 по 31.12.2016.

Результаты проверки отражены в акте налоговой проверки от 16.05.2018 N 13- 16/19.

29.06.2018 инспекцией принято решение N 13-16/26, в соответствии с которым АО "МСК-Волжский" привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в виде штрафа в размере 611 124 руб.

Этим же решением налогоплательщику доначислены налог на прибыль и НДС в общей сумме 18 333 712 руб., соответствующие пени в размере 1 837 022 руб.

Указанное решение обжаловано обществом в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области от 01.10.2018 N 1025 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя в части, суды предыдущих инстанций правомерно руководствовались следующим.

В силу положений статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщиком. Под обоснованными расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В статье 20 НК РФ установлено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (пункт 1 статьи 105.1 Кодекса).

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

На основании пункта 3 названного постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 9 Постановления N 53, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, проявлением недобросовестности может являться создание (выделение) юридического лица (предпринимателя) исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

Сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы (пункт 4 Обзора практики рассмотрения дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018).

Судами установлено, что основанием для доначисления заявителю налога на прибыль за 2015, 2016 годы, НДС соответствующих сумм пени и штрафа послужил вывод налогового органа о применении заявителем схемы "дробления бизнеса" между ним и взаимозависимыми лицами (ИП Маслов П.П., ИП Маслова О.А.), что позволило искажать сведения о фактически полученных доходах, о налоге на добавленную стоимость (далее - НДС), а также послужило основанием для минимизации налогов при использовании различных систем налогообложения, получения необоснованной налоговой выгоды в виде разницы в налоговых обязательствах по налогу на прибыль организаций и налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН).

В проверенном периоде АО "МСК-Волжский" осуществляло деятельность по закупке молока (сырья) и производство молочной продукции под торговой маркой "Волжаночка" и находилось на общей системе налогообложения.

Налогоплательщик осуществлял реализацию молочной продукции в адрес ИП Маслова П.П. и ИП Масловой О.А., которые являлись сотрудниками общества (начальника отдела продаж по работе с клиентами, начальник производства) и супругами.

ИП Маслов П.П. и ИП Маслова О.А. применяют систему налогообложения - УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Приобретение ИП Масловым П.П. и ИП Масловой О.А. молочной продукции у АО "МСК-Волжский" составляет в проверяемом периоде от 85% до 96% всех расходов, при этом большинство покупателей данных предпринимателей ранее являлись покупателями АО "МСК-Волжский".

Запись о регистрации Маслова П.П. в качестве индивидуального предпринимателя внесена в ЕГРЮЛ 12.08.2011, при этом с момента регистрации Маслов П.П. применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы-расходы". При приближении размера дохода предпринимателя к лимиту, при превышении которого им утрачивается право на применение УСН, в качестве индивидуального предпринимателя регистрируется его супруга - Маслова О. А., которая также применяет УСН.

Судами правомерно установлено формальное участие взаимозависимых предпринимателей ИП Маслова П.П., ИП Масловой О.А. в имевшем месте "посреднеческом" процессе реализации, а именно: на этапе приема заявок на поставку, заявки принимает диспетчерская служба АО "МСК-Волжский"; на этапе производства молочной продукции, производителем продукции является АО "МСК - Волжский"; на этапе хранения молочной продукции, хранение молочной продукции с момента ее производства до момента реализации осуществляется на складских помещениях АО "МСК - Волжский"; транспортировка готовой продукции специально оборудованным транспортом до "конечного" покупателя осуществляется силами АО "МСК - Волжский"; при проведении платежно-расчетных операций перечисление денежных средств совершалось проверяемым налогоплательщиком и его контрагентами с одного компьютера одними и теми же лицами, в последствии поступившие денежные средства обналичивались.

Кроме того, у предпринимателей отсутствовали персонал, основные средства, производственные активы, складские помещения, транспортные средства, перечисления за аренду имущества, транспортные услуги, найм работников, ведение бухгалтерского учета.

Судами установлен факт использования ИП Масловым П.П. служебного помещения в качестве офиса и помещения главного склада АО "МСК-Волжский", в том числе для хранения продукции, производителем которой не являлся заявитель.

При этом документы, касающиеся аренды офисных и складских помещений, ИП Маслов П.П. и ИП Маслова О.А. по требованию о представлении документов по взаимоотношениям с обществом не представили.

Реализация идентичной продукции в адрес иных покупателей осуществляется налогоплательщиком по тем же ценам, что и подконтрольными предпринимателями в адрес "конечных" покупателей.

Судами обоснованно отклонен довод общества о том, что в отличие от АО "Молсыркомбинат-Волжский" ИП Маслов П.П., ИП Маслова О.А. могли быть участниками тендеров на закупку товара, как субъекты малого предпринимательства, для которых предусматривались преференции.

Предприниматели формально являлись участниками тендеров, однако реальной хозяйственной деятельности самостоятельно не вели, что следует из совокупности вышеуказанных обстоятельств.

Довод заявителя о неправомерности выводов судов о применении единого бухгалтерского учета в базе 1С также отклоняется судебной коллегией, как несостоятельный.

Судами установлено, что по требованию налогового органа предпринимателями представлены оборотно-сальдовые ведомости по б/счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", сформированные в программе 1С "Бухгалтерия" пользователем Лебедевой, которая, в соответствии со сведениями, представленными налогоплательщиком, в 2015-2017 годах. являлась сотрудником АО "МСК-Волжский" и числилась в должности экономиста по бухгалтерскому учёту и АХД.

В ходе проверки установлено и следует из показания свидетеля Морозовой Е.Н. (протокол допроса от 23.04.2018 N 13-16/7304), оказывающей налогоплательщику услуги по обслуживанию и сопровождению программного продукта 1С "ЗУП", 1С "Бухгалтерия", что в АО "МСК-Волжский" имелась в наличии и непосредственно использовалась для ведения бухгалтерского учета программа 1С "Бухгалтерия", технические характеристики которой позволяют вести многофирменный учет в единой базе данных, а также использовать и сочетать любые системы налогообложения, в том числе и УСНО.

При таких обстоятельствах, суды предыдущих инстанций пришли к правомерному выводу о применении обществом схемы, направленной на минимизацию налоговых обязательств, путем реализации товара через подконтрольных и взаимозависимых предпринимателей, находящихся на специальном налоговом режиме.

Доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, также несостоятельны.

Как верно указал суд апелляционной инстанции, поскольку общество и предприниматели фактически выступали в качестве единого хозяйствующего субъекта, обществу обоснованно вменено получение дохода от реализации товара конечному потребителю через указанных предпринимателей, не являющихся плательщиками НДС.

При этом судом апелляционной инстанции правомерно произведен расчет НДС с применением расчетной ставки 10/110 процентов.

В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется, исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей.

Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Из пункта 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 33) следует, что бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.

Соответственно, как вытекает из абзаца второго пункта 17 Постановления N 33, в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, то по общему правилу сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Как верно указал суд апелляционной инстанции, юридически значимым обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного разрешения настоящего спора, являлось выяснение судом вопроса о том, допускается ли условиями договора и нормативными правовыми актами, применимыми к отношениям сторон договоров по реализации товаров ИП Масловым П.П., ИП Масловой О.А. конечным потребителям, увеличение цены в случае изменения условий налогообложения, либо налогообложение должно осуществляться в рамках фактически сформированных цен.

Поскольку ИП Маслов П.П., ИП Маслова О.А. находились на системе налогообложения УСН, основания формирования договорной цены с учетом НДС отсутствовали, что не является свидетельством согласия сторон договора на возможность увеличения договорной цены в случае возникновения необходимости предъявления налога.

Данная правовая позиция содержится в определении Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128.

Довод налогового органа о неприменении этой позиции в рассматриваемом деле несостоятелен, поскольку налоговым органом не принято во внимание, что при формировании налогооблагаемой базы по НДС обществу вменен оборот по реализации товара конечному потребителю через ИП Маслова П.П. и ИП Маслову О.А., находящихся на УСН и не являющихся плательщиками НДС.

Применение расчетной ставки также не связано с выводами о добросовестности или недобросовестности налогоплательщика.

При указанных обстоятельствах, судебная коллегия соглашается с выводом суда апелляционной инстанции о применении расчетной ставки 10/110 и о незаконности оспариваемого решения налогового органа в части доначисления заявителю налога на прибыль в сумме 3 359 744 руб., НДС в сумме 1 679 872,95 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Положенные в основу кассационных жалоб иные доводы не опровергают выводов суда апелляционной инстанции, сделанных на основании совокупности обстоятельств и представленных доказательств.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2019 по делу N А12-38538/2018 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

М.В. Егорова

Судьи

Л.Ф. Хабибуллин А.Н. Ольховиков