Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 27 сентября 2019 г. N Ф06-51514/19 по делу N А12-36108/2017

г. Казань

27 сентября 2019 г.

Дело N А12-36108/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 24 сентября 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 сентября 2019 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Егоровой М.В.,

судей Мухаметшина Р.Р., Ольховикова А.Н.,

при участии представителей:

индивидуального предпринимателя Зайчука Данилы Викторовича - Красавина Н.А. (доверенность от 21.06.2017),

Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области - Баранова И.А. (доверенность от 29.12.2018),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Зайчука Данилы Викторовича, Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 01.04.2019 (судья Пильник С.Г.) и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2019 (председательствующий судья Кузьмичев С.А., судьи Землянникова В.В., Комнатная Ю.А.)

по делу N А12-36108/2017

по заявлению индивидуального предпринимателя Зайчука Данилы Викторовича (ИНН 342899917304, ОГРНИП 315345400004409) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области о признании недействительным в части ненормативного акта,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Зайчук Данила Викторович (далее - ИП Зайчук Д.В., предприниматель, заявитель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области (далее - ИФНС России по г. Волжскому Волгоградской области, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2017 N 13-16/45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания налога на добавленную стоимость в сумме 992 575 руб., пени - 311 430 руб. и штрафа - 496 290 руб.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 27.12.2017, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2018 и постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 14.06.2018 предпринимателю отказано в удовлетворении заявленных требований.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128 решение Арбитражного суда Волгоградской области от 27.12.2017, постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2018 и постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 14.06.2018 отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Волгоградской области.

В ходе нового рассмотрения предприниматель просил признать недействительным решение инспекции от 30.06.2017 N 13-16/45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания налога на добавленную стоимость в сумме 992 576 руб., пени - 295 138 руб. и штрафа - 496 290 руб.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 01.04.2019 заявление ИП Зайчука Д.В. удовлетворено в части.

Признано недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, решение инспекции от 30.06.2017 N 13-16/45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания налога на добавленную стоимость в сумме 677 168 руб., пени - 180 007 руб. и штрафа - 338 584 руб.

Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя.

В оставшейся части заявление индивидуального предпринимателя оставлено без удовлетворения.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2019 решение Арбитражного суда Волгоградской области от 01.04.2019 оставлено без изменения.

Инспекция не согласилась с указанными судебными актами в части удовлетворения заявленных требований и обратилась с кассационной жалобой, в которой просит их отменить по основаниям, указанным в жалобе.

Предприниматель также не согласился с указанными судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований и обратился с кассационной жалобой, в которой просит их отменить по основаниям, указанным в жалобе.

Представитель инспекции в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в своей кассационной жалобе, и отклонил доводы, изложенные в кассационной жалобе предпринимателя по основаниям, изложенным в отзыве.

Представитель предпринимателя также поддержал доводы своей кассационной жалобы и отклонил доводы инспекции, представив отзыв.

Изучив материалы дела, заслушав представителей инспекции, предпринимателя, оценив доводы кассационных жалоб, отзывов на них, проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), правильность применения судами норм материального права и соблюдение норм процессуального права, а также соответствие выводов суда имеющимся в материалах дела доказательствам, Арбитражный суд Поволжского округа не находит оснований для удовлетворения жалоб.

Как установлено судами и следует из материалов дела, на протяжении 2014 - 2015 годов налогоплательщик предоставлял принадлежащие ему на праве собственности объекты недвижимого имущества в аренду обществу с ограниченной ответственностью "ЮФО БаффПЛАЗА" (договоры аренды от 29.05.2014 и от 01.08.2014), но полагал, что доход в виде арендной платы не связан с ведением предпринимательской деятельности, в связи с чем при оказании услуг по аренде не исчислял и не уплачивал НДС.

Налоговый орган, установив, что сдаваемые в аренду объекты недвижимости (склад и офис) являются нежилыми, не предназначены для удовлетворения личных нужд гражданина, приобретены налогоплательщиком в целях передачи в возмездное пользование иным лицам, а также факт осуществления налогоплательщиком вложений (затрат) в доведение приобретенных объектов до состояния, пригодного к коммерческому использованию арендатором, пришел к выводу о том, что при передаче данных объектов в аренду налогоплательщик фактически действовал в качестве субъекта предпринимательской деятельности, а, следовательно, на основании статьи 143, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) обязан исчислять и уплачивать НДС в отношении рассматриваемых операций.

При определении размера недоимки налоговый орган руководствовался положениями пункта 1 статьи 154 и пункта 3 статьи 164 НК РФ, исчислив налог по ставке 18 процентов от согласованной между предпринимателем и ООО "ЮФО БаффПЛАЗА" арендной платы, то есть определил налог в дополнение к установленной арендной плате.

Вышеуказанное решение обжаловалось налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган, решением от 11.09.2017 N 974 Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области, жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции от 30.06.2017 N 13-16/45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в указанной части, предприниматель обратился за защитой своих прав в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суды при новом рассмотрении частично удовлетворили заявленные предпринимателем требования, при этом правомерно руководствовались следующим.

На основании пункта 3 статьи 3 НК РФ необходимо учитывать, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.

В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Судебная практика, сформированная в период действия Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и начала действия главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса, признавала, что продавец товаров (работ, услуг) вправе взыскать с покупателя не уплаченные при расчетах за реализованный товар суммы, составляющие НДС, если при указании договорной цены стороны не сделали оговорку о включении НДС в соответствующую сумму, независимо от наличия в договоре условия о возможности увеличении цены (пункт 9 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость - Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.12.1996 N 9; пункт 15 Обзора практики разрешения споров по договору строительного подряда - Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 N 51; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.09.2010 N 7090/10).

Пленум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в пункте 17 Постановления "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" от 30.05.2014 N 33 (далее - Постановление N 33) занял иной подход, отметив, что бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.

Соответственно, как вытекает из абзаца 2 пункта 17 Постановления N 33, в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, то по общему правилу сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Поэтому в настоящее время возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467, от 24.11.2014 N 307-ЭС14-162).

По настоящему делу судами установлено, что в договорах аренды от 29.05.2014 и от 01.08.2014 плата за пользование имуществом установлена без выделения в ней сумм НДС. Налог не выделялся отдельно в расчетных документах и не указывался в платежных поручениях арендатора.

Отсутствие в договорах аренды и иных документах указания на то, что установленная в них плата за пользование имуществом включает в себя сумму НДС и указание "без НДС" в платежных поручениях в данном случае является следствием того, что при заключении договоров предприниматель не рассматривал себя в качестве плательщика НДС и не предполагал необходимость учета данного налога при определении окончательного размера арендной платы, а не свидетельством согласия сторон договора на возможность увеличения арендной платы в случае возникновения необходимости предъявления налога. Напротив, в материалах дела имеется письмо арендатора - ООО "ЮФО БаффПЛАЗА" о том, что он не согласен на увеличение арендной платы в связи с доначислением НДС предпринимателю.

Это означает, что в отношениях предпринимателя и арендатора цена услуг по аренде окончательно сформирована в тех размерах, которые указаны в договорах аренды, вне зависимости от того, признавался бы предприниматель плательщиком НДС на момент заключения договоров, либо нет. Заключение договоров аренды налогоплательщиком изначально в статусе предпринимателя не привело бы к установлению большей арендной платы.

Из решения инспекции, принятого по результатам налоговой проверки, также не следует, что Зайчук Д.В. уклонялся от регистрации своего статуса в качестве предпринимателя, а не испытывал заблуждение относительно того, что осуществляемые им операции не влекут необходимость исчисления и уплаты НДС.

Следовательно, вменение арендодателю статуса предпринимателя по результатам налоговой проверки не должно влечь нарушение разумных ожиданий налогоплательщика относительно налоговых последствий совершенных им сделок и приводить к исчислению НДС в повышенном размере, который невозможно предъявить к уплате арендатору.

В сложившейся ситуации изменение квалификации статуса гражданина может служить основанием для того, чтобы определить его права и обязанности как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика - таким образом, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате арендатору в рамках, установленных в договорах размерах платы за пользование имуществом, то есть с применением расчетной ставки налога (пункт 4 статьи 164 НК РФ и абзац 2 пункта 17 Постановления N 33).

Таким образом, суды пришли к правомерному выводу о том, что доводы инспекции о правомерности исчисления налога предпринимателю по ставке 18 процентов в дополнение к установленной в договорах арендной плате вместо выделения налога из арендной платы с применением расчетной ставки 18/118 не могут быть признаны обоснованными.

В отношении доводов кассационной жалобы заявителя о необходимости исчисления и уплаты НДС в том периоде, в котором фактически получен доход, судебная коллегия отмечает следующее.

Исходя из положений норм пункта 5 статьи 38, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ при оказании услуг по сдаче в аренду имущества объект налогообложения налогом на добавленную стоимость возникает с момента фактической реализации таких услуг.

На основании положений статьи 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода.

В соответствии со статьей 163 НК РФ налоговый период для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость установлен как квартал.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Принимая во внимание приведенные положения НК РФ, суды пришли к обоснованному выводу о том, что для определения налоговой базы по НДС в ходе проверки определены даты передачи имущественных прав, а именно, 29.05.2014 (по акту приема - передачи от 29.05.2014 к договору от 29.05.2014), 01.08.2014 (по акту приема - передачи от 01.08.2014 к договору от 01.08.2014) и 01.01.2015 (по акту приема - передачи от 01.01.2014 к договору от 01.08.2014).

Довод предпринимателя о том, что на него, как на физическое лицо, не имеющего статуса индивидуального предпринимателя, может быть возложена обязанность по уплате НДС только в случае фактического получения им дохода, правомерно отклонен судами предыдущих инстанций со ссылкой на пункт 1 статьи 23 ГК РФ, пункт 2 статьи 11 НК РФ.

При таких обстоятельствах суды правомерно признали недействительным частично оспариваемое решение инспекции.

Положенные в основу кассационных жалоб иные доводы инспекции, предпринимателя не опровергают обстоятельств, установленных судами предыдущих инстанций и, соответственно, не влияют на законность принятых судебных актов.

Переоценка установленных судами фактических обстоятельств дела и принятых ими доказательств в кассационной инстанции недопустима в силу требований, предусмотренных статьей 286, частью 2 статьи 287 АПК РФ.

Нормы права при разрешении спора применены судами правильно. Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену судебных актов (статья 288 АПК РФ), не установлено.

При таких обстоятельствах, судебная коллегия не находит оснований для отмены судебных актов.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 01.04.2019 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2019 по делу N А12-36108/2017 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

М.В. Егорова

Судьи

Р.Р. Мухаметшин А.Н. Ольховиков