Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 27 ноября 2019 г. N Ф06-54293/19 по делу N А57-3949/2019

г. Казань

27 ноября 2019 г.

Дело N А57-3949/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 21 ноября 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 ноября 2019 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Егоровой М.В.,

судей Хабибуллина Л.Ф., Ольховикова А.Н.,

при участии представителей:

общества с ограниченной ответственностью "Саратов-Холод Плюс" - Буенковой К.С. (доверенность от 02.10.2019), Балдуева Д.Н. (доверенность от 25.03.2019),

Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Саратова - Гришиной Л.А. (доверенность от 11.11.2019), Конюховой Н.В. (доверенность от 10.09.2019),

Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области - Французова А.В. (доверенность от 14.11.2019), Конюховой Н.В. (доверенность от 12.04.2019),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области

на решение Арбитражного суда Саратовской области от 28.06.2019 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2019

по делу N А57-3949/2019

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Саратов-Холод Плюс" (ОГРН 1086453002085, ИНН 6453098860), заинтересованные лица: Инспекция Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Саратова, Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области, о признании недействительным ненормативного акта,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Саратов-Холод Плюс" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик, ООО "Саратов-Холод Плюс") обратилось в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Саратова (далее - ИФНС России по Ленинскому району г. Саратова, налоговый орган, инспекция) от 13.12.2018 N 11-15/024 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 28.06.2019 в удовлетворении заявленных требований ООО "СаратовХолод Плюс" отказано.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2019 решение Арбитражного суда Саратовской области от 28.06.2019 отменено, по делу принят новый судебный акт.

Решение ИФНС России по Ленинскому району г. Саратова от 13.12.2018 N 11-15/024 о привлечении ООО "Саратов-Холод Плюс" к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным.

Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (далее - УФНС России по Саратовской области, управление), не согласившись с решением Арбитражного суда Саратовской области от 28.06.2019 в части указания в мотивировочной части решения вывода о нарушении налогоплательщиком требований, изложенных в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2019, обратилось в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление арбитражного суда апелляционной инстанции, оставить в силе решение суда первой инстанции, заменив в мотивировочной части решения выводы суда о нарушении налогоплательщиком требований, изложенных в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, выводами об установлении в рамках выездной налоговой проверки факта превышения налогоплательщиком пределов, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ.

Представители управления, инспекции в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители общества в судебном заседании отклонили кассационную жалобу по основаниям, изложенным в отзыве.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, проверив в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) законность обжалуемых судебных актов, приходит к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, налоговым органом на основании решения от 29.09.2017 N 190 проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

По итогам проведения выездной налоговой проверки ООО "Саратов-Холод Плюс" инспекцией составлен акт N 11-14/013 выездной налоговой проверки. По результатам рассмотрения материалов проверки вынесено решение N 11- 15/024, которым установлена неуплата налогов в общей сумме 2 717 490,76 руб. (в том числе налог на прибыль в сумме 1 960 049 руб., НДС в сумме 757 441,76 руб.), начислены пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 262 386,08 руб. Общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, статьей 123 НК РФ.

Решением налогового органа налогоплательщику предложено уплатить доначисленные налоги, пени и штрафы в вышеуказанных суммах, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Заявителем на данное решение была подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган.

Решением управления от 18.03.2019 решение инспекции оставлено без изменения.

Общество, полагая, что решение налогового органа от 13.12.2018 N 11-15/024 не отвечает требованиям закона и нарушает его права, обратилось с вышеуказанным заявлением в арбитражный суд.

Судами установлено, что в обоснование налоговых вычетов по НДС и расходов ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиком ООО "Саратов-Холод Плюс" представлены документы по взаимоотношениям с ООО "Кругозор" - договор от 01.12.2013 б/н, счета-фактуры, акты выполненных услуг, приложения к договору, фотоотчеты, расчет бонусов за месяц.

Согласно договору от 01.12.2013, ООО "Кругозор" обязуется оказывать ООО "Саратов-Холод Плюс" услуги, направленные на формирование и поддержание интереса и продвижение на рынке товаров. Вид товаров и адреса магазинов, в которых товар подлежит продвижению, согласованы сторонами в приложениях N 1 и N 2 к данному договору.

Налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки отказал в предоставлении вычетов, учете расходов и соответственно доначислил налоговые обязательства налогоплательщику.

Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа о том, что сделка не исполнена, и не могла быть исполнена заявленным контрагентом в силу отсутствия у него необходимых условий для её реального исполнения, а инспекцией представлены сведения, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имели экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды и отказал в удовлетворении заявленных требований.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, что суд первой инстанции неправомерно применил норму статьи 54.1 НК РФ к рассматриваемым в рамках настоящего дела правоотношениям, поскольку указанная норма вступила в силу с 19.08.2017 и в период совершения налогоплательщиком рассматриваемых хозяйственных операций не действовала. Кроме того, заявителем выполнены все требования НК РФ, позволяющие осуществить вычеты по НДС и учесть расходы для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций по хозяйственным операциям с контрагентом общества ООО "Кругозор".

Судебная коллегия не может согласиться с такими выводами суда апелляционной инстанции.

Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" часть первая Налогового кодекса Российской Федерации была дополнена статьей 54.1.

Названный Федеральный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (часть 1 его статьи 2), т.е. с 19.08.2017. При этом нормативные положения, регулирующие общие положения о налоговом контроле (статья 82 НК РФ с учетом статьи 54.1 данного Кодекса), применяются к налоговым проверкам, состоявшимся после дня вступления в силу Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ (часть 2 его статьи 2), и тем самым относятся к охваченным указанными проверками налоговым периодам.

Такое регулирование согласуется с общим принципом действия закона, в том числе во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекает из статей 54 и 57 Конституции Российской Федерации, конкретизирующих положения статьи 5 "Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени" Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, выводы суда апелляционной инстанции о том, что положения статьи 54.1 НК РФ не могут быть распространены на отношения, возникшие до момента вступления в силу указанной нормы, в период совершения налогоплательщиком рассматриваемых хозяйственных операций, являются ошибочными и противоречат указанным выше нормам Федерального закона N 163-ФЗ и разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, изложенным в Определении от 29.05.2018 N 1152-О, поскольку применение положений статьи 54.1 НК РФ связывается с датой начала проведения проверки, решение о назначении которой вынесено после дня вступления в силу ФЗ N 163-ФЗ.

В данном случае решение о проведении проверки датировано 29.09.2017 то есть после введения в действие данного федерального закона.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1. НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 54.1. НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В соответствии с пунктом 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В силу пункта 5 постановления N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, пришел к выводу о том, что условия договора о выкладке товара не предполагают физического контакта с ним, а подразумевают контроль сотрудниками ООО "Кругозор" за наличием в достаточном количестве товара на полках в магазинах продукции налогоплательщика.

Однако, данный вывод не соответствует условиям договора от 01.12.2013 и приложения от 01.12.2013 N 1 к нему

Согласно приложению от 01.12.2013 N 1 к договору возмездного оказания услуг от 01.12.2013 б/н Заказчик (ООО "СаратовХолод Плюс") выплачивает Исполнителю (ООО "Кругозор") вознаграждение за оказание услуг по продвижению товара, контролю эффективного товарного запаса, выкладке и демонстрации товара Исполнителем по согласованным торговым маркам.

Таким образом, выводы суда апелляционной инстанции о контрольной функции ООО "Кругозор" не подтверждены условиями договора.

Отклоняя выводы суда первой инстанции по взаимоотношениям ООО "Кругозор" с ООО "СаратовХолод Плюс", суд апелляционной инстанции сослался на положительную динамику движения денежных средств по расчетному счету данного контрагента, при этом, не сопоставив связь указанных операции с исполнением обязательств по спорному договору возмездного оказания услуг.

Кроме того, делая вывод относительно невозможности исполнения обязательств ООО "Кругозор" по заключенному договору, суд первой инстанции обоснованно сослался на численность работников ООО "Кругозор" в указанный период и трудоустройство физических лиц в других организациях. Исходя из имеющихся трудовых ресурсов и количества торговых точек, в которых Исполнителю необходимо оказать услуги по условиям договора (142 магазина, в том числе по г. Саратову и по Саратовской области) для ООО "Саратов-Холод Плюс", оказание услуг по выкладке товара торговых марок заказчика силами ООО "Кругозор", невозможно.

Факт неоказания соответствующих услуг подтверждается также показаниями сотрудников ООО "Волгаторг" (магазины "Пятерочка").

Согласно должностным инструкциям сотрудников ООО "Волгаторг" продавцов, операторов торгового зала, товароведов выкладка товара осуществлялась силами указанных сотрудников.

В договоре поставки от 30.07.2017 N 539 между ООО "Саратов-Холод Плюс" и ООО "Волгаторг" также не предусматривалось привлечение к раскладке, продвижению или иным действиям с товаром ООО "Саратов-Холод Плюс" третьих лиц в сети магазинов "Пятерочка".

Кроме того, судом первой инстанции со ссылкой на положения пункта 1 статьи 28, статьи 34 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения", абзаца четвертого части первой статьи 76, абзаца 11 части 2 статьи 212, части 4 статьи 213, абзаца 6 части 2 статьи 331 Трудового кодекса Российской Федерации и приказа Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 12.04.2011 N 302н, сделан правомерный вывод о необходимости оформления медицинских книжек для реального выполнения услуг при работе с товарами продовольственной группы.

Согласно ответу ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Саратовской области" на запрос налогового органа (от 23.03.2018 исх. N 1637 от 04.04.2018 вхд. N 018987) личные медицинские книжки за период 01.01.2014 по 31.12.2015 сотрудникам ООО "Кругозор" не выдавались. Информация о выдаче личных медицинских книжек за период 01.01.2014 по 31.12.2015 отсутствует.

Показания свидетелей, на протоколы допроса которых сослался суд апелляционной инстанции в обоснование реальности спорных правоотношений, сводились к предполагаемым выводам, а не однозначным.

Принимая во внимание допросы управляющих магазинами, сотрудников ООО "Саратов-Холод Плюс", опровергающих выполнение услуг по выкладке товаров спорным контрагентом, формальные и недостоверные сведения, содержащиеся в актах выполненных работ, из содержания которых невозможно установить время и место оказания услуг, сведения о деятельности спорного контрагента, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о нереальности оказания услуг контрагентом и необоснованном получении налогоплательщиком налоговой выгоды в нарушение статей 169, 171, 172, 252, 54.1 НК РФ.

При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции оснований, предусмотренных статьей 270 АПК РФ для отмены решения суда первой инстанции, не имелось.

Кроме того, судебная коллегия отмечает, что отменяя решение суда первой инстанции и признавая оспариваемое решение налогового органа недействительны полностью, суд апелляционной инстанции не принял во внимание, что указанным ненормативным актом налогового органа заявителю были доначислены также налог на прибыль за 2016 в сумме 59 775 руб. в связи с признанием внереализационным доходом кредиторской задолженности (страница 2, 3 оспариваемого решения), соответствующие суммы пени и штрафов, а также общество было привлечено к ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное не перечисление (не полное перечисление) в установленные законом сроки налога на доходы физических лиц и начисления пени за несвоевременное перечисление НДФЛ, доводы о несогласии с доначислением которых заявление общества не содержало.

Оценка указанному обстоятельству не была дана судом апелляционной инстанции.

Оснований для изменения решения суда первой инстанции судом округа не установлено.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции считает, что постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене в связи с несоответствием выводов суда, содержащихся в постановлении, фактическим обстоятельствам дела, неправильным применением судом норм материального права. Решение суда первой инстанции подлежит оставлению в силе.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 5 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2019 по делу N А57-3949/2019 отменить.

Решение Арбитражного суда Саратовской области от 28.06.2019 по данному делу оставить в силе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

М.В. Егорова

Судьи

Л.Ф. Хабибуллин А.Н. Ольховиков