Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 24 января 2020 г. N Ф06-56940/19 по делу N А12-9362/2018

г. Казань

24 января 2020 г.

Дело N А12-9362/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 23 января 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 января 2020 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хабибуллина Л.Ф.,

судей Мухаметшина Р.Р., Ольховикова А.Н.,

при участии представителей:

заявителя - Волкова А.В., доверенность от 14.03.2017, Терпигорьевой И.В., доверенность от 14.03.2017,

ответчика - Черткова А.В., доверенность от 09.01.2020, Баранова И.А., доверенность от 09.01.2020, Тарабановского А.В., доверенность от 02.12.2019,

в отсутствие: третьего лица - извещено надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Киржанова Сергея Александровича на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 30.07.2019 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2019 по делу N А12-9362/2018

по заявлению индивидуального предпринимателя Киржанова Сергея Александровича (Волгоградская область, г. Волжский) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области, третье лицо: общество с ограниченной ответственностью "Аграрно-промышленная компания Кубань-Агро" (ОГРН 1032315288521, ИНН 2327008650) о признании недействительным ненормативного акта в части,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Киржанов Сергей Александрович (далее - предприниматель) обратился в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области (далее - инспекция) от 25.09.2017 N 13-16/65 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания 4 799 044 рублей недоимки по налогу на добавленную стоимость за 2015 год, 939 786 рублей пени и 50 000 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "АПК Кубань Агро" (далее - общество "АПК Кубань Агро").

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 16.07.2018, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2018, заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 21.03.2019 принятые судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Волгоградской области. При новом рассмотрении суду указано на необходимость дать оценку всем представленным налоговым органом доказательствам, поскольку при рассмотрении дела суды фактически придали решающие значение доказательствам, представленным налогоплательщиком, оставив без внимания и оценки доказательства, на которые ссылалась инспекция.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Волгоградской области от 30.07.2019 в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2019 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе предприниматель просит отменить принятые по делу судебные акты, мотивируя неправильным применением судами норм материального права.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 23.01.2020 до 15 часов 45 минут 28.01.2020.

Проверив законность обжалуемых актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции находит их подлежащими отмене частично по следующим основаниям.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015. По результатам проверки составлен акт от 25.08.2017 N 13-16/48 и принято решение от 25.09.2017 N 13-16/65 о привлечении заявителя к налоговой ответственности, доначислении налогов по общей системе налогообложения и начислении пеней. Всего по решению доначислено 23 794 006 рублей налога на добавленную стоимость, 5 433 319 рублей налога на доходы физических лиц, начислено 8 470 779 рублей пени и 9 152 441 рублей штрафа.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области от 21.12.2017 N 1516, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы предпринимателя, решение инспекции отменено в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2013-2015 годы, налога на добавленную стоимость за I-IV кварталы 2013 года, I-IV кварталы 2014 года, I-III кварталы 2015 года, начисления штрафа по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 119 Кодекса в сумме 9 102 441 рублей; в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Как следует из содержания принятых по делу судебных актов, отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды, всесторонне исследовали представленные по делу доказательства в их совокупности, взаимосвязи и пришли к выводу об отсутствии правовых оснований для признания недействительным решения инспекции в оспариваемой части.

Суды установили, что предпринимателем утрачено право на применение специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения, поскольку совокупный доход налогоплательщика за 9 месяцев 2015 года составил 70 172 098 рублей, то есть превысил установленный предельный размер доходов, учитываемых при исчислении упрощенной системы налогообложения - 68 820 000 рублей. Соответственно, начиная с IV квартала 2015 года, у предпринимателя возникла обязанность по применению общей системы налогообложения с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость по операциям от сдачи в аренду недвижимого имущества.

Суды сделали вывод о том, что представленные в ходе проверки расходные кассовые ордера общества "АПК Кубань Агро" от 05.03.2015 N 103 на сумму 25 000 рублей, от 04.08.2015 N 505 на сумму 300 000 рублей, от 11.08.2015 N 532 на сумму 300 000 рублей, от 28.10.2015 N 721 на сумму 50 000 рублей, от 17.11.2015 N 758 на сумму 650 000 рублей, от 24.11.2015 N 768 на сумму 650 000 рублей, от 30.11.2015 N 792 на сумму 300 000 рублей, от 04.12.2015 N 814 на сумму 50 000 рублей подтверждают реализацию заявителем сельхозпродукции в адрес общества "АПК Кубань Агро" на сумму 2 325 000 рублей, полученной в счет оплаты аренды земельных участков.

Подтверждением данного факта, по мнению судов, является и то, что на требование налогового органа самим налогоплательщиком представлены, в том числе и указанные расходные кассовые ордера, составлению каждого спорного расчетного кассового ордера предшествовало оформление товарной накладной и акта оприходования между предпринимателем и обществом "АПК Кубань-Агро".

Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки предприниматель также подтвердил, что получение оплаты в виде натурального продукта ему было не нужно, поэтому полученный в счет арендной платы товар он передавал обратно обществу "АПК Кубань-Агро", за что получал денежные средства из кассы предприятия. Данные обстоятельства подтверждаются и пояснениями главного бухгалтера общества "АПК Кубань-Агро", представленными заявлениями предпринимателя о замене арендной платы по договорам в натуральной форме на денежную компенсацию. Более того, общество "АПК Кубань-Агро" отразило указанные расходы в декларации по единому сельскохозяйственному налогу за 2015 год и исчислило, удержало и уплатило в бюджет налог на доходы физических лиц с сумм, выплаченных по приходным кассовым ордерам Киржанову С.А.

Суды критически оценили доводы заявителя о наличии отношений между обществом АПК "Кубань Агро" и бухгалтером данной организации Бартош Верой Ивановной в рамках договора беспроцентного займа, согласно которому заимодавец (общество "АПК "Кубань-Агро") передаёт в собственность заемщику (Бартош В.И.) денежные средства в размере 2 400 000 рублей по расходным кассовым ордерам с идентичными номерами, датами составления и суммами. Как указали суды, в случае оформления спорных расходных кассовых ордеров между обществом "АПК Кубань-Агро" и Бартош В.И. данные документы не могли быть представлены налоговому органу Киржановым С.А., поскольку предприниматель не являлся стороной в договоре займа от 01.03.2015.

Кроме того, Киржанов С.А. является супругом Киржановой Татьяны Викторовны, которая является учредителем общества "АПК Кубань-Агро". Сам Киржанов С.А. в спорный период являлся сотрудником общества "АПК Кубань-Агро" и работал в должности консультанта по экономическим вопросам. В свою очередь, главный бухгалтер общества "АПК Кубань-Агро" Бартош В.И. подчинялась должностным лицам общества (руководителю) в силу трудовых отношений. При этом бухгалтер общества "АПК Кубань-Агро" Бартош В.И. с марта 2015 года по декабрь 2015 года на протяжении 10 месяцев получала денежные средства и не замечала, что подписывала расходные кассовые ордера, оформленные бухгалтерией на другое лицо, по другим основаниям выдачи (за сахар, за пшеницу, а не по договору займа) и содержащие не её паспортные данные.

Учитывая установленные обстоятельства суды согласились с доводами налогового органа о наличии согласованных действий предпринимателя и общества "АПК Кубань-Агро", направленных на сохранение Киржановым С.А. права на применение упрощенной системы налогообложения.

Кассационная инстанция соглашается с данными выводами судов.

Податель жалобы ссылается на неправильное определение инспекцией размера налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость и неприменения расчетной ставки.

В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса при совершении налогооблагаемых операций сумма налога на добавленную стоимость определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу налог на добавленную стоимость является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Из этого следует, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателям налога на добавленную стоимость не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Как вытекает из абзаца 2 пункта 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33, в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы налога на добавленную стоимость относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, то по общему правилу сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128 по делу N А12-36108/2017, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям налог на добавленную стоимость не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

В настоящее время возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм налога на добавленную стоимость с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, либо предусмотрена нормативными правовыми актами.

В рассматриваемом случае в договорах аренды плата за пользование имуществом установлена без выделения в ней сумм налога на добавленную стоимость Налог не выделялся отдельно в расчетных документах и не указывался в платежных документах арендатора. Отсутствие в договорах аренды и иных документах указания на то, что установленная в них плата за пользование имуществом включает в себя сумму налога на добавленную стоимость и указание "без НДС" в платежных документах в данном случае является следствием того, что при заключении договоров предприниматель не рассматривал себя в качестве плательщика налога на добавленную стоимость и не предполагал необходимость учета данного налога при определении окончательного размера арендной платы.

Вменение арендодателю статуса предпринимателя по результатам налоговой проверки не должно влечь нарушение разумных ожиданий налогоплательщика относительно налоговых последствий совершенных им сделок и приводить к исчислению налога на добавленную стоимость в повышенном размере, который невозможно предъявить к уплате арендатору. Таким образом, применение инспекцией ставки 18% к сумме выручки приводит к исчислению налога на добавленную стоимость в повышенном размере, который невозможно предъявить к оплате арендатору.

Учитывая изложенное, следует признать обоснованным довод подателя жалобы о незаконном начислении налогоплательщику налога на добавленную по ставке 18% в дополнение к установленной в договорах арендной плате, вместо выделения налога из арендной платы с применением расчетной ставки 18/118.

Исходя из данных налогового органа доход в виде арендной платы налогоплательщика за IV квартал 201 5 года составил 26 657 050 рублей 46 копеек.

Следовательно, сумма налога, подлежащая доначислению, составляет 26 657 050 рублей 46 копеек х 18/118 = 4 066 330 рублей. В связи с этим, решение инспекции в части начисления недоимки по налогу на добавленную стоимость в сумме, превышающей 4 066 330 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа, подлежит признанию недействительным.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 30.07.2019 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2019 по делу N А12-9362/2018 в части отказа в удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя Киржанова Сергея Александровича о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области от 25.09.2017 N 13-16/65 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания недоимки по налогу на добавленную стоимость в сумме, превышающей 4 066 330 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа, отменить.

Заявление индивидуального предпринимателя Киржанова Сергея Александровича удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области от 25.09.2017 N 13-16/65 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания недоимки по налогу на добавленную стоимость в сумме, превышающей 4 066 330 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа.

В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Л.Ф. Хабибуллин

Судьи

Р.Р. Мухаметшин А.Н. Ольховиков