Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 30 января 2020 г. N Ф06-57050/19 по делу N А12-3102/2019

г. Казань

30 января 2020 г.

Дело N А12-3102/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 23 января 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 января 2020 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Ольховикова А.Н.,

судей Егоровой М.В., Кормакова Г.А.,

при участии представителей:

заявителя - Волкова А.В. (доверенность от 16.01.2019 N 1),

ответчика - Захарьиной Ю.Н. (доверенность от 13.01.2020 N 33), Баранова И.А. (доверенность от 09.01.2020 N 28),

в отсутствие:

третьих лиц - извещены надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Волгоградской области

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 11.06.2019 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2019

по делу N А12-3102/2019

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Центр технического обслуживания "Приборсервис" (ИНН 3442119400, ОГРН 1123459000180, г. Волгоград) о признании недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Волгоградской области (ИНН 3442075777, ОГРН 1043400221150, г. Волгоград), с привлечением к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора: общества с ограниченной ответственностью "Ариал" (КарачаевоЧеркесская Республика, район Усть-Джегутинский, г. Усть-Джегута, ОГРН 1123459005427, ИНН 3442122392), общества с ограниченной ответственностью "ТЦ "Приборсервис" (ИНН 3442068811, ОГРН 1033400189965, г. Волгоград), общества с ограниченной ответственностью "Приборсервис" (ИНН 3442069734 ОГРН 1033400193727, г. Волгоград), общества с ограниченной ответственностью "ЦСО Приборсервис" (ИНН 3442067078, ОГРН 1033400177843, г. Волгоград), общества с ограниченной ответственностью "Приборсервис-климат" (ИНН 3442067053, ОГРН 1033400177865, г. Волгоград),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Центр технического обслуживания "Приборсервис" (далее - ООО "ЦТО "Приборсервис", общество) обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Волгоградской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 9 по Волгоградской области, налоговый орган, инспекция) от 28.09.2018 N 13-16/263 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения и взыскании недоимки по налогу на прибыль в размере 16 412 692 руб., недоимки по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 63 279 781 руб., недоимки по налогу на имущество в размере 15 147 638 руб., штрафа за занижение налоговой базы в размере 11 073 659 руб. 60 коп. руб. и пени в размере 28 550 114 руб. 43 коп.; признании недействительным решения от 15.10.2018 N 13-16/5/192 о принятии обеспечительных мер; признании недействительным решения от 15.10.2018 N 312 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в банке, а также переводов электронных денежных средств.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 11.06.2019 по делу N А12-3102/2019, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2019, признаны недействительными, не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) решение Межрайонной ИФНС России N 9 по Волгоградской области от 28.09.2018 N 13-16/263 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 16 412 692 руб., НДС в размере 63 279 781 руб., налога на имущество в размере 15 147 638 руб., пени в размере 28 550 114 руб. 43 коп., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 11 073 659 руб. 60 коп.; решение Межрайонной ИФНС России N 9 по Волгоградской области от 15.10.2018 N 13-16/5/192 о принятии обеспечительных мер; решение Межрайонной ИФНС России N 9 по Волгоградской области от 15.10.2018 N 312 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в банке, а также переводов электронных денежных средств.

В кассационной жалобе Межрайонная ИФНС России N 9 по Волгоградской области просит отменить принятые по делу судебные акты, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Третьи лица в судебное заседание представителей не направили, о времени и месте судебного заседания надлежащим образом извещены.

В соответствии с частью 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), жалоба рассматривается в отсутствие лиц, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 9 по Волгоградской области проведена выездная налоговая проверка ООО "ЦТО "Приборсервис", по результатам которой вынесено решение N 13-16/263 о привлечении ООО "ЦТО "Приборсервис" к ответственности за совершение налоговых правонарушений по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 11 671 133 руб. 80 коп. руб. Кроме того, указанным решением налоговый орган предложил заявителю уплатить недоимку по налогам в общей сумме 99 966 872 руб., пени в общем размере 30 115 463 руб.

Основанием доначисления обществу НДС, налога на прибыль и налога на имущество, соответствующих сумм пени и штрафных санкций послужил вывод об использовании ООО ЦТО "Приборсервис" в проверяемом периоде - 2014-2016 годах схемы "дробления" бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налогов по общей системе налогообложения путем распределения их на подконтрольных (взаимозависимых) лиц ООО "Ариал", ООО "Приборсервис-Регион", ООО "ТЦ "Приборсервис", ООО "Приборсервис", ООО ЦСО "Приборсервис", ООО "Приборсервис-климат", применяющих специальный режим налогообложения в виде УСН.

На основании пункта 10 статьи 101 НК РФ налоговым органом вынесено решение от 15.10.2018 N 13-16/5/192 о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа на общую сумму 34 907 986 руб. 41 коп.

Также инспекцией приняты обеспечительные меры в виде приостановления расходных операций по счету налогоплательщика в банке (решение от 15.10.2018 N 312).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее - Управление) от 11.01.2019 N 51 частично удовлетворена апелляционная жалоба ООО ЦТО "Приборсервис". Решение инспекции от 28.09.2018 N 13-16/263 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части доначисления: налога на прибыль организации, исчисленного без учета налогов по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН), единого налога на вмененный доход, уплаченных ООО "Приборсервис-Регион", ООО ЦСО "Приборсервис", ООО "Ариал", ООО "Приборсервис"; НДС, налога на прибыль организаций в размере, эквивалентном суммам НДС и налога на прибыль организаций, уплаченным ООО "Прибор-сервис", соответствующих сумм штрафных санкций и пени с учетом мотивировочной части решения. В остальной части обжалуемое решение инспекции оставлено без изменения. С учетом решения Управления от 11.01.2019 N 51 налог на прибыль составил 16 412 692 руб., НДС 63 279 781 руб., налог на имущество - 15 147 638 руб., пени - 28 550 114 руб. 43 коп., штраф - 11 073 659 руб. 60 коп.

Решением Управления от 09.01.2019 N 14 оставлена без удовлетворения жалоба ООО ЦТО "Приборсервис" на решение инспекции от 15.10.2018 N 13-16/5/192 о принятии обеспечительных мер и от 15.10.2018 N 312 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в банке, а также переводов электронных денежных средств.

Не согласившись с решениями инспекции, общество обратилось в суд.

Суды первой и апелляционной инстанций при рассмотрении спора руководствовались следующим.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Применение упрощенной системы налогообложения (УСН) организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с Кодексом). Организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 Кодекса.

В статье 20 НК РФ установлено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (пункт 1 статьи 105.1 НК РФ).

В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановления N 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

На основании пункта 3 названного постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 9 Постановления N 53, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, проявлением недобросовестности может являться создание (выделение) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

Сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Вместе с тем, налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы (пункт 4 Обзора практики рассмотрения дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018)

Суды учитывали вышеприведенные правовые нормы правовые позиции высших судебных инстанций, проанализировали собранные по делу доказательства и доводы сторон в совокупности и во взаимосвязи, и пришли к выводу о недоказанности налоговым органом получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по сделкам с участием вышеуказанных лиц, отсутствии у инспекции оснований для корректировки налоговой базы по налогу на прибыль, НДС и налогу на имущество.

Так, в обоснование выводов о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды инспекция ссылается на разделение ООО ЦТО "Приборсервис" бизнеса - распределение деятельности на подконтрольных (взаимозависимых) лиц ООО "Ариал", ООО "Приборсервис-Регион", ООО "ТЦ "Приборсервис", ООО "Приборсервис", ООО ЦСО "Приборсервис", ООО "Приборсервис-климат", применяющих специальный режим налогообложения в виде УСН.

Инспекция указывала на следующие обстоятельства: организации юридически и фактически располагаются по одному адресу: г. Волгоград, пр.им. Ленина, д. 92; организации имеют обособленные подразделения, расположенные по одинаковым адресам, торговые точки передаются от одной организации к другой; организации арендуют помещения для осуществления деятельности у ООО ЦТО "Приборсервис" и располагаются в одном помещении, без его фактического физического разделения; в организациях одновременно по совместительству работали одни и те же лица, при этом сотрудники переходили из одной организации в другую; бухгалтерия и кадровое делопроизводство данных организаций осуществляется одними и теми же лицами; расчетные счета и зарплатные проекты организаций открыты в одних и тех же банках; заработная плата сотрудников, работающих по совместительству, или переходящих на работу из одной из взаимозависимых организаций в другую, перечислялась на одну и ту же карту; организации имеют единый номер телефона и "e-mail"; доверенности на получение и внесение денежных средств на счет и на получение документов выписывались на сотрудника взаимозависимой организации; право подачи (получения) документов и первой подписи имеют одни и те же бухгалтеры, оформленные в данных организациях по совместительству; документы, оформленные на имя одной из взаимозависимых организаций ООО "Приборсервис-Регион", ООО "ТЦ "Приборсервис", ООО "Приборсервис", ООО ЦСО "Приборсервис", ООО "Приборсервис-климат", ООО "Ариал" и ООО ЦТО "Приборсер-вис", подписываются сотрудниками иной организации, участвующей в данной схеме, и визируются печатью иной организации; от организаций выдаются доверенности на право получения товара и предоставления интересов сотрудникам аффилированных фирм; организации имеют взаимоотношения с одними и теми же поставщиками, обеспечивающими финансово-хозяйственную деятельность фирм, а также имеют ряд одних и тех же покупателей. Организации признаны инспекцией взаимозависимыми лицами по критерию участия одного и того же лица прямо и (или) косвенно в этих организациях с долей такого участия в каждой организации более 25 процентов. Право собственности на недвижимое имущество и транспортные средства переходит внутри группы взаимозависимых организаций.

Налоговым органом установлено, что организации, в которых принимали участие Закипнев И.В. и Патрушев С.А., были зарегистрированы в 1990-х годах, а именно:

1) ОАО "Машприборкомплекс" поставлено на учет 26.05.1994, генеральным директором являлся Закипнев Владимир Васильевич (отец директора ООО ЦТО "Приборсервис" Закипнева И.В.), членами Совета директоров являлись Гришин А.В. (в проверяемый период работник ООО ЦТО "Приборсервис", ООО "ЦСО Приборсервис", учредитель ООО "Приборсервис"), Щучкина (Меркушева) Л.А. (в проверяемый период работник ООО ЦТО "Приборсервис", ООО "Приборсервис-Регион" ООО "Ариал" ООО "Приборсервис", ООО "ЦСО Приборсервис"), Закипнев В.В., Буровников А.В. (в проверяемый период директор и учредитель ООО "Приборсервис", учредитель ООО "ТЦ Приборсервис"), Патрушев С.А. (в проверяемый период директор ООО "Ариал", учредитель и директор ООО "Приборсервис-Регион").

Согласно протоколу очередного собрания акционеров ОАО "Машприборкомплекс" от 27.06.2002 в состав ревизионной комиссии организации также входила Лыкова О.В. (в спорный период работник ООО ЦСО "Приборсервис", ООО "Прибор-сервис-Регион", ООО "ТЦ "Приборсервис" ).

Видами деятельности ОАО "Машприборкомплекс" были заявлены техническое обслуживание и ремонт офисных машин и вычислительной техники, предоставление услуг по монтажу, ремонту и техническому обслуживанию промышленного холодильного и вентиляционного оборудования, сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества и другие виды деятельности.

На территории г. Волгограда и Волгоградской области ОАО "Машприборкомплекс" имело ряд обособленных подразделений и стационарных рабочих мест. ОАО "Машприборкомплекс" прекратило деятельность путем ликвидации 22.11.2005. Организация находилась на общем режиме налогообложения.

2) ЗАО "Приборсервис" поставлено на учет 16.10.1991, имело ряд обособленных подразделений на территории г. Волгограда и Волгоградской области, директором организации являлся Патрушев С.А., учредителями - Патрушев С.А. и Закипнев И.В. Организация применяла общий режим налогообложения, с 01.01.2005 перешла на УСН.

Видами деятельности ЗАО "Приборсервис" были заявлены: производство электромонтажных работ, прочая оптовая торговля, сдача внаем собственного недвижимого имущества, специализированная розничная торговля прочими непродовольственными товарами, не включенными в другие группировки.

В 2003 году ЗАО "Приборсервис" и физическими лицами Патрушевым С.А. и Закипневым И.В. учреждается ряд организаций, в том числе организации, участвовавшие в 2014-2016 годах в схеме "дробления" бизнеса: ООО "Приборсервис-Регион", ООО "ТЦ "Приборсервис", ООО "Приборсервис" ИНН, ООО ЦСО "Приборсервис" ИНН, ООО "Приборсервис-климат".

ЗАО "Приборсервис" снято с учета 25.01.2012 в связи с реорганизацией в форме преобразования в ООО ЦТО "Приборсервис".

Поскольку проверяемый налогоплательщик - ООО ЦТО "Приборсервис" является правопреемником ЗАО "Приборсервис", инспекцией сделан вывод, что именно ООО ЦТО "Приборсервис" создало схему деятельности взаимозависимых лиц путем разделения бизнеса.

Также налоговый орган ссылается на то, что численность работников ОАО "Машприборкомплекс" в 2002 году составляла 279 человек, в этой связи применение упрощенной системы налогообложения было невозможно. Численность сотрудников ЗАО "Приборсервис" в 2002 году составила 75 человек, при этом часть из них работали по совместительству в ОАО "Машприборкомплекс". Ряд сотрудников осуществляют свою трудовую деятельность одновременно в нескольких либо во всех организациях по совместительству, а ряд сотрудников ранее работали в одной из организаций и перешли на работу в другую.

Кроме того, налоговый орган указывает, что с 2008 года по 2012 год ЗАО "Приборсервис" вело строительство пристройки к зданию, расположенному в г. Волгоград, пр.им. Ленина, д.92, при этом доли в данном строительстве принадлежали ООО ЦСО "Приборсервис" и ООО "Приборсервис-Регион".

До момента создания ООО "Ариал" осуществляла деятельность организация ООО "Ариал-Сервис", которая была создана путем реорганизации в форме выделения из ООО ЦТО "Приборсервис".

Учредителем ООО "Ариал-Сервис" являлся Патрушев С.А. Организация была создана 07.05.2013, а 30.08.2013 снята с учета в результате реорганизации в форме присоединения к ООО "Ариал" учредителем и руководителем которого является Патрушев С.А.

Налоговый орган полагает, что создание ООО "Ариал" и переход части имущества ООО ЦТО "Приборсервис" был осуществлен с целью минимизации уплаты налогов: налогоплательщиком осуществлено разделение недвижимого имущества между взаимозависимыми организациями ООО "Ариал", ООО "Приборсервис-Регион" и ООО ЦСО "Приборсервис". Согласно представленной бухгалтерской отчетности у каждой из данных организаций остаточная стоимость основных средств на отчетную дату не превышает предельного лимита выручки для получения и сохранения права на применение специального налогового режима в виде УСН, тогда как в случае нахождения недвижимого имущества в собственности одной организации - ООО ЦТО "Приборсервис" стоимость основных средств превысила бы данный лимит, в связи с чем, право на применение упрощенной системы налогообложения в виде УСН было бы утрачено.

Налоговый орган в результате проверки сделал вывод, что перечисленные взаимозависимые лица осуществляют бизнес в виде единой структуры (организации), делегирующей каждой из формально созданных организаций определенного направления деятельности. При этом сферы бизнеса разделяются: ООО ЦТО "Приборсервис" и ООО "Ариал" предоставляют помещения в аренду взаимозависимым организациям, ООО "Приборсервис" занимается реализацией продукции, которую в дальнейшем обслуживают организации ООО ЦСО "Приборсервис" и ООО "Приборсервис-Регион".

Исследовав в совокупности обстоятельства настоящего дела, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что деятельность вышеперечисленных юридических лиц являлась самостоятельной, экономически обоснованной, создание ООО "Ариал", ООО "Приборсервис-Регион", ООО "ТЦ "Приборсервис", ООО "Приборсервис", ООО ЦСО "Приборсервис", ООО "Приборсервис-климат" было экономически целесообразно для его учредителей. Доказательства направленности действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц на обход ограничений в применении упрощенной системы налогообложения отсутствуют.

Суды при этом учитывали, что доказательства того, что деятельность всех указанных лиц по существу является деятельностью именно ООО "ЦТО "Приборсервис", чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, либо документально часть деятельности переведена на них, налоговым органом не представлены.

Каждое из указанных лиц осуществляет свой вид деятельности, имеет свой штат сотрудников, непосредственно осуществляющих работы (оказывающих услуги).

Как указали суды, у всех вышеуказанных организаций указан единый номер телефона и e-mail, организации частично имеют взаимоотношения с одними и теми же поставщиками, обеспечивающими финансово-хозяйственную деятельность фирм, а также имеют ряд одних и тех же покупателей. Однако это само по себе не свидетельствует о том, что деятельность всех вышеперечисленных лиц является деятельностью одного хозяйствующего субъекта - ООО "ЦТО "Приборсервис". Гражданское законодательство допускает совместное осуществление деятельности хозяйствующих субъектов в целях получения прибыли от осуществления предпринимательской деятельности. При этом указанная совместная деятельность хозяйствующих субъектов сама по себе не свидетельствует о получении налоговой выгоды (Определение Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П).

Организации юридически и фактически располагаются по одному адресу: г. Волгоград, пр.им. Ленина, д. 92, однако по данному адресу располагается крупное офисное здание, часть помещений заявитель сдает в аренду, в том числе и указанным лицам.

В отношении ООО "ЦСО "Приборсервис" и ООО "Приборсервис-климат" установлено, что указанные лица созданы в 2003 году, то есть задолго до проверяемого налогового периода.

Налогоплательщиком в материалы дела представлены учредительные и бухгалтерские документы, в соответствии с которыми ООО "ЦСО "Приборсервис" учреждено в 2003 году Патрушевым С.А. и Закипневым И.В. (по 50% доли в уставном капитале). В 2007 году Патрушев С.А. вышел из состава участников общества. В проверяемом периоде единственным участником являлся Закипнев И.В. (участник также и ООО "ЦТО "Приборсервис"), а директором являлся Темкин О.Э., который лично осуществлял руководство ООО "ЦСО "Приборсервис".

С мая 2013 года и в проверяемом налоговом периоде 2014-2016 годов единственным участником и директором ООО "ЦТО "Приборсервис" являлся Закипнев И.В. Согласно уставу и данным бухгалтерской и статистической отчетности, основным видом деятельности налогоплательщика является сдача собственной недвижимости в аренду. ООО "ЦСО "Приборсервис", созданное в 2003 году, осуществляло иной вид деятельности - ремонт и техническое обслуживание контрольно-кассовых машин.

ООО "ЦСО "Приборсервис" в проверяемом периоде имело собственный штат в количестве 51 человека в 2014 году, 46 человек в 2015 году, 53 человека в 2016 году. При этом по совместительству работали только 8 - 9 работников из-за отсутствия полноценной загрузки - бухгалтеры, начальник отдела кадров, электрики и другой персонал, связанный с обслуживанием и содержанием общего имущества (здания).

ООО "ЦСО "Приборсервис" имело на балансе обособленное имущество в виде недвижимости, материалов и оборотных средств, самостоятельно вступает в отношения с третьими лицами.

Выручка ООО "ЦСО "Приборсервис" формировалась от услуг по ремонту и техническому обслуживанию контрольно-кассовых машин в городе Волгограде (90%) и от сдачи в аренду собственного недвижимого имущества (10%).

Проверяя доводы инспекции о построении незаконной схемы финансово-хозяйственных правоотношений (поступление на расчетный счет ООО ЦТО "Приборсервис" от ООО "ЦСО "Приборсервис" денежных средств в счет возмещения налогоплательщику затрат по коммунальным услугам, за техническое обслуживание здания, поступление заемных средств, и др.) суды признали, что доказательств мнимости или притворности этих сделок не представлено, равно как не представлено доказательств использования договоров займа для финансирования деятельности ООО "ЦСО "Приборсервис", либо для противоправных целей.

В этой связи суды признали необоснованным вывод инспекции о формальном характере предпринимательской деятельности ООО "ЦСО "Приборсервис".

В отношении взаимозависимого лица - ООО "Приборсервис-Климат" -налогоплательщиком в материалы дела представлены первичные бухгалтерские и иные документы, в соответствии с которыми ООО "Приборсервис-Климат" учреждено в 2003 году Патрушевым С.А (37,5%), Закипневым И.В. (37,5%) и ЗАО "Приборсервис" (25%).

В феврале 2015 года Патрушев С.А. и Закипнев И.В. вышли из состава участников общества, а само общество было присоединено к ООО "ТЦ "Приборсервис".

В проверяемый налоговый период (2014-2016 годы) участниками являлись Закипнев Игорь Владимирович, Патрушев Сергей Александрович, ООО ЦТО "Приборсервис". Директором в проверяемый период являлся Гусев Юрий Викторович, который лично осуществлял руководство ООО "Приборсервис-Климат".

Основным видом деятельности ООО "Приборсервис-Климат" являлась установка кондиционеров, также выручка в проверяемом периоде формировалась только от продажи автотранспорта и сдачи автотранспорта в аренду (349 888 рублей).

ООО "Приборсервис-Климат" самостоятельно уплачивало все налоги и имело в 2014 году собственный штат в количестве 7 человек, имело на балансе обособленное недвижимое имущество, транспортные средства, имущество в виде материалов и оборотных денежных средств, самостоятельно вступало в отношения с третьими лицами.

В подтверждение вывода о получении необоснованной налоговой выгоды инспекцией указано только на перечисление денежных средств налогоплательщиком в адрес ООО "Приборсервис-Климат" за аренду транспорта на сумму 51 750 руб.

Суды учитывали изложенное и признали вывод инспекции о формальном, имитационном характере предпринимательской деятельности ООО "Приборсервис-Климат" несостоятельным.

В отношении ООО "Ариал", ООО "Приборсервис-Регион", ООО "ТЦ "Приборсервис", ООО "Приборсервис" судами установлено следующее.

ООО "Ариал" зарегистрировано 28.09.2012, ООО "Приборсервис-Регион" зарегистрировано 16.09.2003, ООО "ТЦ "Приборсервис" зарегистрировано 16.09.2003, ООО "Приборсервис" зарегистрировано 05.12.2003.

Основным видом деятельности ООО "Ариал" является сдача в аренду собственного недвижимого имущества и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом.

ООО "Ариал" в проверяемый период имело собственный штат в количестве 13 человек в 2014 году, 11 человек в 2015 году, 12 человек в 2016 году; по совместительству работали только 8- 9 работников: бухгалтеры, начальник отдела кадров, электрики и другой персонал, связанный с обслуживанием и содержанием общего имущества (здания). ООО "Ариал" имеет на праве собственности ряд нежилых помещений.

Судами установлено, что выручка ООО "Ариал" формировалась только от сдачи в аренду собственных нежилых помещений. ООО "Ариал" самостоятельно уплачивало все налоги. Одинаковый вид деятельности с налогоплательщиком в отсутствие какой- либо аффилированности и одинаковый адрес (пр. Ленина, 92) при различных объектах недвижимости не могут служить признаками получения необоснованной налоговой выгоды.

Также суды учитывали показания генерального директора Патрушев С.А. о самостоятельном ведении деятельности, наличии высшего образования, большого опыта работы. Выход в 2007 году из состава участников ООО "ЦСО "Приборсервис" обусловлен получением после раздела бизнеса имущества.

Также учтено, что финансово-хозяйственные операции между ООО ЦТО "Приборсервис" и ООО "Ариал" подтверждены первичными бухгалтерскими документами.

В отношении ООО "Приборсервис-Регион" установлено, что в проверяемом периоде единственным участником являлся Патрушев Сергей Александрович, директором являлась Жижичкина Нина Алексеевна. При этом Жижичкина Н.А. не являлась номинальным директором, а лично осуществляла руководство ООО "Приборсервис-Регион", имеет высшее образование по специальности "Конструирование и производство радиоаппаратуры" с присвоением квалификации "инженер конструктор-технолог радиоаппаратуры".

Основным видом деятельности ООО "Приборсервис-Регион" являлась деятельность, связанная с обслуживанием и ремонтом контрольно-кассовой техники; штат сотрудников составлял 70 человек в 2014 году, 67 человек в 2015 году, 65 человек в 2016 году; по совместительству работали только 8 - 9 работников: бухгалтеры, начальник отдела кадров, электрики и другой персонал, связанный с обслуживанием и содержанием общего имущества (здания). Данное общество имело в собственности недвижимое имущество.

Выручка ООО "Приборсервис-Регион" формировалась за счет обслуживания и ремонта контрольно-кассовой техники, а также за счет ремонта весов и от сдачи в аренду помещений.

Доказательств мнимости или притворности сделок данного общества с заявителем налоговый орган не представил, также, как не представил доказательств использования договоров займа для финансирования деятельности ООО "Приборсервис-Регион", либо в противоправных целях.

В отношении ООО "ТЦ "Приборсервис" установлено, что в 2014 году 25% долей в уставном капитале общества приобрел Буровников А.В., а 75% осталось у самого общества после выхода в феврале 2014 года из состава участников Меркушева Л.А. и Малышева М.С. В феврале 2015 года к обществу было присоединено ООО "Приборсервис-климат".

Буровников А.В. имеет высшее образование; директором в период проверки являлся Смаглиев М.А., имеющий высшее образование по специальности "Автомобильные дороги и аэродромы".

Основным видом деятельности ООО "ТЦ "Приборсервис" является монтаж климатического оборудования (кондиционеров) и ремонт бытовой техники; общество имело собственный штат в количестве 10 человек в 2014 году, 8 человек в 2015 году, 11 человек в 2016 году; выручка формировалась от оказания услуг по монтажу климатического оборудования (кондиционеров).

Судами отмечено, что в материалы дела представлены первичные бухгалтерские документы (договоры и платежные поручения), подтверждающие совершение сделок с заявителем. Доказательств мнимости или притворности этих сделок налоговый орган не представил.

В отношении ООО "Приборсервис" установлено, что общество учреждено в 2003 году Патрушевым С.А, (50%), Закипневым И.В. (50%). В 2006 году Патрушев С.А. и Закипнев И.В. вышли из состава участников общества путем продажи своих долей Буровникову А.В. и Гришину А.В. Директором являлся Буровников Андрей Вячеславович, который лично осуществляет руководство ООО "Приборсервис".

ООО "Приборсервис" осуществляет оптово-розничную торговлю кассовой, климатической и другой техникой; имело собственный штат в количестве 25 человек в 2014 году, 24 человека в 2015 году, 24 человека в 2016 году. По совместительству работали 7 - 8 работников (бухгалтеры, начальник отдела кадров, электрики и другой персонал, связанный с обслуживанием общего имущества (здания); ООО "Приборсервис" имело обособленное имущество в виде товаров и оборотных денежных средств, арендовало для своей работы помещения.

Директор Буровников А.В. пояснил суду, что ООО "Приборсервис" осуществляет реальную предпринимательскую деятельность, применяет общую систему налогообложения, уплачивает налоги и другие обязательные платежи; все договоры подписываются лично им; сделки совершаются на возмездной основе и имеют своей целью получение прибыли.

В материалы дела представлены первичные бухгалтерские документы, подтверждающие совершение финансово хозяйственных операций, доказательств мнимости или притворности этих сделок налоговый орган не представил.

Судами отмечено, что доказательства взаимодействия налогоплательщика и (или) третьих лиц с фирмами-однодневками или транзитными организациями с целью обналичивания денежных средств и (или) их возврата контролирующему лицу отсутствуют.

Налогоплательщик и ООО "Ариал", ООО "Приборсервис-Регион", ООО "ТЦ "Приборсервис", ООО "Приборсервис", ООО ЦСО "Приборсервис", ООО "Приборсервис-климат" имеют отдельные расчетные счета, ведут раздельный бухгалтерский учет, осуществляют по результатам самостоятельной хозяйственной деятельности уплату налогов и сборов. Также не установлено факта распределения налогоплательщиком и указанными лицами между собой полученной выручки (налоговой выгоды).

Довод налогового органа о работе налогоплательщика и третьих лиц исключительно с одними и теми же (идентичными) поставщиками и покупателями товаров отклонен судами.

По результатам анализа бухгалтерских документов сделан вывод, что только ООО ЦТО "Приборсервис" и ООО "Ариал" осуществляют одинаковый вид деятельности - сдача в аренду собственного недвижимого имущества. В этой связи одинаковыми поставщиками являются ресурсоснабжающие организации, а также поставщики по продаже строительных и прочих материалов, используемых для ремонтов и содержания помещений.

Для организаций, осуществлявших ремонт и техническое обслуживание контрольно-кассовой техники в г. Волгограде или в Волгоградской области, одинаковыми поставщиками являются организации по продаже запасных частей и расходных материалов. Самым крупным (по сумме сделок) "пересекающимся" поставщиком являлся Комитет земельных ресурсов г. Волжского, которому оплачивалась аренда земельных участков, занятых объектами недвижимости. Также имелись пересечения по транспортным компаниям, которые централизованно осуществляли доставку груза от поставщиков из других городов.

Доказательства, подтверждающие факт одномоментного выполнения работниками ООО ЦТО "Приборсервис" идентичных функциональных обязанностей в ООО "Приборсервис-Регион", ООО "Ариал", ООО "ТЦ "Приборсервис", ООО "Приборсервис", ООО "ЦСО Приборсервис", ООО "Приборсервис-климат", не представлены, фиктивности выполнения трудовых обязанностей не выявлено.

Также отклонены доводы налогового органа о том, что документы, оформленные на имя одной из группы взаимозависимых организаций, подписываются сотрудниками иной организации, участвующей в данной схеме и визируются печатью также иной организации.

Как указано судами, выдача доверенностей сотрудникам иных организаций на получение товаров (вода питьевая, рекламные услуги, электроматериалы, услуги по доставке груза, пожарный инвентарь и др.) для другой организации объясняется необходимостью минимизации затрат по доставке товара, аналогичного для организаций, находящихся в одном здании.

Также получили надлежащую правовую оценку доводы инспекции о целенаправленном разделении вновь созданного недвижимого имущества между взаимозависимыми организациями.

Кроме того, судами отмечено, что налоговый орган не привел обоснование вывода о руководящей роли ООО "ЦТО "Приборсервис" в схеме разделения бизнеса не представил доказательств наличия такой координации (приказы, решения, договоры и т.п.), и не обосновал отнесение всех доходов на ООО "ЦТО "Приборсервис".

Таким образом, налоговым органом не доказан факт осуществления единого процесса работы налогоплательщика и ООО "Приборсервис-Регион", ООО "Ариал", ООО "ТЦ "Приборсервис", ООО "Приборсервис", ООО "ЦСО Приборсервис", ООО "Приборсервис-климат".

При таких обстоятельствах суды пришли к правомерному выводу о недоказанности создания схемы разделения бизнеса и получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем признали решение инспекции о доначисления налогов по общей системе налогообложения недействительным.

Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Суд кассационной инстанции находит, что оценка представленных сторонами доказательств произведена судами первой и апелляционной инстанций с соблюдением положений статьи 71 АПК РФ основана на правильном применении судами норм материального права, а сделанные ими выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам и сделаны с учетом разъяснений, содержащихся в Постановлении N 53, в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018).

Всем указанным выше обстоятельствам спора, установленным в ходе налоговой проверки, судами дана полная и объективная оценка в отдельности и в совокупности, что нашло полное и исчерпывающее отражение в обжалуемых судебных актах.

Кроме того, суды признали недействительными решения инспекции от 15.10.2018 N 13-16/5/192 о принятии обеспечительных мер и от 15.10.2018 N 312 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в банке, а также переводов электронных денежных средств, в силу следующего.

В соответствии с пунктом 10 статьи 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Обеспечительными мерами могут быть:

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Предусмотренный настоящим подпунктом запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг); транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений; иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов.

При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 НК РФ.

Обеспечительные меры, предусмотренные пунктом 10 статьи 101 НК РФ, направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения ситуаций, когда вследствие истечения определенного времени на процедуру принудительного взыскания налогов во внесудебном порядке может возникнуть затруднительность либо невозможность исполнения принятого решения налогового органа по причине отчуждения (иного вывода) налогоплательщиком своих активов.

Вместе с тем, принимая обеспечительные меры, инспекция обязана доказать невозможность или затруднительность исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Такой вывод согласуется с положениями статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ, возлагающими обязанность доказывания законности оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, на орган, который принял это решение.

Решение о принятии обеспечительных мер, как и любое другое решение налогового органа, должно отвечать установленным налоговым законодательством принципам обоснованности, мотивированности и законности, поскольку данное решение также затрагивает права и законные интересы налогоплательщика.

В соответствии с абзацем 2 подпункта 2 пункта 10 статьи 101 НК РФ приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как установлено судами решение инспекции от 15.10.2018 N 13-16/5/192 принято для обеспечения возможности исполнения решения от 28.09.2018 N 13 -16/263. В решении инспекции указано на совокупность установленных проверкой обстоятельств, свидетельствующих об уходе общества от налогообложения путем дробления бизнеса в результате построения схемы финансово-хозяйственных взаимоотношений с взаимозависимыми подконтрольными организациями, применяющими специальные режимы налогообложения, а также на то, что общая сумма доначисления составила 141 753 руб.

Решение инспекции от 15.10.2018 N 312 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в банке, а также переводов электронных денежных средств, вынесено в целях обеспечения возможности исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом в решении указано на превышение суммы недоимки по решению от 28.09.2018 N 13-16/263 над совокупной стоимостью имущества по данным бухгалтерского учета, на которое решением от 15.10.2018 N 13-16/5/192 наложен запрет на отчуждение.

Суды пришли к выводу о том, что налоговым органом не представлено достаточных доказательств того, что непринятие обеспечительных мер может привести к затруднительности или невозможности исполнения решения, принятого по результатам выездной проверки заявителя.

Так, в качестве основания для принятия обеспечительных мер налоговый орган ссылается на значительность доначисленной суммы налогов, пени и штрафных санкций и на совокупность установленных проверкой обстоятельств, свидетельствующих об уходе общества от налогообложения путем разделения бизнеса.

Как указали суды, сам факт доначисления обществу налогов, пени, штрафов на значительную сумму доказательством невозможности исполнения обществом впоследствии решения налогового органа не является.

ООО "ЦТО "Приборсервис" является организацией, осуществляющей хозяйственную деятельность; доводов о том, что общество после принятия налоговым органом решения принимает меры по реализации имущества, переводу деятельности на иное лицо, налоговый орган не приводит.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанции правомерно удовлетворили требования в данной части.

Доводы, приведенные в кассационной жалобе, не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права, направлены на переоценку установленных судом фактических обстоятельств дела и сделанных на их основе выводов, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 11.06.2019 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2019 по делу N А12-3102/2019 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

А.Н. Ольховиков

Судьи

М.В. Егорова Г.А. Кормаков