Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 9 июня 2020 г. N Ф06-58750/20 по делу N А72-7030/2018

г. Казань

09 июня 2020 г.

Дело N А72-7030/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 02 июня 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 09 июня 2020 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Мухаметшина Р.Р.,

судей Ольховикова А.Н., Кормакова Г.А.,

при участии представителей:

Общества с ограниченной ответственностью "Феникс-Менеджмент" - Полевого В.А., доверенность от 10.01.2020,

Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ульяновска - Сурковой И.В., доверенность от 20.12.2019,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Феникс-Менеджмент"

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 15.08.2019 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2019

по делу N А72-7030/2018

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Феникс-Менеджмент" к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ульяновска, о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Феникс-Менеджмент" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ульяновска (далее - инспекция) о признании незаконным решения от 12.01.2018 N 51825.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 31.07.2018 заявление общества удовлетворено, решение от 12.01.2018 N 51825 признано незаконным, с ответчика в пользу заявителя взысканы 3 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины, заявителю возвращены 3 000 руб. излишне уплаченной государственной пошлины.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2018 решение Арбитражного суда Ульяновской области от 31.07.2018 оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Поволожского округа от 29.01.2019 г. решение Арбитражного суда Ульяновской области от 31.07.2018 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2018 отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ульяновской области.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Ульяновской области от 15.08.2019 заявленные требования удовлетворены частично.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2019 решение Арбитражного суда Ульяновской области от 15.08.2019 оставлено без изменения.

Общество не согласилось с указанными судебными актами в неудовлетворенной части требований и обратилось с кассационной жалобой, в которой просит их отменить по основаниям, указанным в жалобе.

Представитель общества в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель инспекции в судебном заседании просил отказать в удовлетворении кассационной жалобы по доводам, изложенным в отзыве.

Поскольку заявителем кассационной жалобы принятые по делу решение и постановление обжалуются только в части, то суд кассационной инстанции рассматривает дело в пределах доводов кассационной жалобы (часть 1 статьи 286 АПК РФ).

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, заслушав явившихся в судебное заседание представителей общества, налогового органа, проверив в соответствии со статьей 286 АПК РФ законность обжалуемых судебных актов, не находит оснований для их отмены.

Как установлено судами и следует из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2 квартал 2017 года, по окончании которой составлен акт проверки от 09.11.2017 N 62822.

По результатам рассмотрения материалов проверки 12.01.2018 инспекцией принято решение N 51825 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Налоговый кодекс), в виде штрафа в размере 413.231,50 руб.

Данным решением заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 4.132.315 руб., а также пени в сумме 127 149,03 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области от 23.04.2018 N 07-05/06774@ указанное выше решение налогового органа оставлено без изменения. Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящими требованиями.

При принятии судебных актов, суды предыдущих инстанций правомерно руководствовались следующим.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ предусмотрено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. В целях настоящей главы к медицинским услугам относятся, в том числе и услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению.

Статьей 35 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N323-ФЗ) установлено, что скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь оказывается в экстренной или неотложной форме вне медицинской организации, а также в амбулаторных и стационарных условиях. При оказании скорой медицинской помощи в случае необходимости осуществляется медицинская эвакуация, представляющая собой транспортировку граждан в целях спасения жизни и сохранения здоровья (в том числе лиц, находящихся на лечении в медицинских организациях, в которых отсутствует возможность оказания необходимой медицинской помощи при угрожающих жизни состояниях, женщин в период беременности, родов, послеродовой период и новорожденных, лиц, пострадавших в результате чрезвычайных ситуаций и стихийных бедствий).

Суды установили, что в спорной налоговой декларации в графе "Стоимость реализованных (переданных) товаров, работ, услуг без налога" раздела 7 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" (подпункт 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ) заявителем отражена стоимость услуг в размере 28 079 868 руб. по коду N 1010211.

Указанные услуги, как установлено судами первой и апелляционной инстанций, оказывались заявителем Государственному бюджетному учреждению здравоохранения Республики Башкортостан Станции Скорой медицинской помощи города Уфа (договор от 02.10.2015 N 0101200008115002155_143945 на сумму 6 994 914,68 руб., договор от 13.11.2015 N 0101200008115002624_143945 на сумму 4 148 535,30 руб.); Муниципальному бюджетному учреждению "Станция скорой медицинской помощи им. В.Ф. Капиноса" (г. Екатеринбург) (контракт от 05.10.2016 N 0162300005316002361-3 на сумму 9 238 177,92 руб.); Государственному бюджетному учреждению здравоохранения Самарской области "Новокуйбышевская станция скорой медицинской помощи" (контракт от 15.10.2015 N 15/40 на сумму 7 698 240 руб.).

В обоснование права на применение освобождения от налогообложения НДС согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ заявитель ссылается на вышеуказанные контракты, положения ГОСТ Р 52567-2006 "Автомобили скорой медицинской помощи. Технические требования и методы испытаний"; на сведения о наименовании вида деятельности заявителя ("86.90.9 Деятельность в области медицины прочая, не включенная в другие группировки"), содержащиеся в Едином государственном реестре юридических лиц; на код 86.90 (Деятельность в области медицины прочая) ОКВЭД "ОК 029-2014 (КДЕС ред.2) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности" (утвержден приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст).

Заявитель считает, что поскольку код 86.90 (Деятельность в области медицины прочая) включает в себя деятельность по перевозке пациентов любыми санитарно-транспортными средствами, включая самолеты, то оказание услуг по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи с экипажем отнесено к деятельности медицины.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что заявитель в соответствии со спорными договорами (контрактами) оказывал Государственному бюджетному учреждению здравоохранения Республики Башкортостан Станции Скорой медицинской помощи города Уфа услуги транспорта (оказание услуг по найму транспортных средств с экипажем в целях оказания скорой медицинской помощи населению) (договор от 02.10.2015 N 0101200008115002155_143945, от 13.11.2015 N 01012000081150021624_143945); Муниципальному бюджетному учреждению "Станция скорой медицинской помощи им. В.Ф. Капиноса" - услуги по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи класса В с водителями (контракт от 05.10.2016 N 0162300005316002361-3); Государственному бюджетному учреждению здравоохранения Самарской области "Новокуйбышевская станция скорой медицинской помощи" - услуги по найму транспортных средств с экипажем в целях оказания скорой медицинской помощи (контракт от 15.10.2015 N15/40).

Судами также установлено, что в приложениях и спецификациях к вышеуказанным договорам устанавливаются требования к качеству оказываемых услуг, требования к автомобилям (его техническим характеристикам и укомплектованности медицинским оборудованием) и водителям, управляющим специализированным транспортным средством.

В соответствии со статьей 632 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ), по договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Согласно пункту 3 статьи 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Предоставляемые арендатору арендодателем услуги по управлению и технической эксплуатации транспортного средства должны обеспечивать его нормальную и безопасную эксплуатацию в соответствии с целями аренды, указанными в договоре. Договором аренды транспортного средства с экипажем может быть предусмотрен более широкий круг услуг, предоставляемых арендатору (пункт 1 статьи 635 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 635 ГК РФ состав экипажа транспортного средства и его квалификация должны отвечать обязательным для сторон правилам и условиям договора, а если обязательными для сторон правилами такие требования не установлены, требованиям обычной практики эксплуатации транспортного средства данного вида и условиям договора. Члены экипажа являются работниками арендодателя. Они подчиняются распоряжениям арендодателя, относящимся к управлению и технической эксплуатации, и распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации транспортного средства.

В соответствии с абзацем 1 статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Как установлено судами, предметом спорных договоров (контрактов) между ООО "Феникс-Менеджмент" и учреждениями здравоохранения станций скорой медицинской помощи являлись услуги транспорта (оказание услуг по найму транспортных средств с экипажем в целях оказания скорой медицинской помощи населению) для нужд ГБУЗ ССМП.

Спорные договоры предусматривали передачу функций по обеспечению деятельности ГБУЗ ССМП при формировании выездных бригад скорой медицинской помощи по предоставлению специализированных транспортных средств и их водителей. Заявитель оказывает узкоспециализированный вид транспортных услуг с использованием автомобилей скорой помощи.

Таким образом, с учетом приведенных норм, из вышеуказанных обстоятельств дела, безусловно следует, что в данном случае между сторонами вышеуказанных договоров (контрактов) сложились взаимоотношения по аренде транспортных средств с экипажем в целях оказания соответствующими учреждениями здравоохранения скорой медицинской помощи населению, которые не подпадают под действие норм подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, следовательно, подлежат обложению (не освобождаются от налогообложения) НДС.

Заявитель полагает, что он, предоставляя автомобили скорой медицинской помощи, укомплектованные медицинским оборудованием, под управлением сотрудника общества - санитара-водителя, выполняет медицинскую эвакуацию, являющуюся неотъемлемой составной частью услуги скорой медицинской помощи (в данном случае лицензирование не требуется).

Данный довод заявителя был рассмотрен судами и обоснованно отклонен в связи со следующим.

Согласно пункту 4 статьи 2 Закона N 323-ФЗ под медицинской услугой понимается медицинское вмешательство или комплекс медицинских вмешательств, направленных на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию и имеющих самостоятельное законченное значение. В свою очередь, под медицинским вмешательством понимаются выполняемые медицинским работником по отношению к пациенту, затрагивающие физическое или психическое состояние человека и имеющие профилактическую, исследовательскую, диагностическую, лечебную, реабилитационную направленность, виды медицинских обследований и (или) медицинских манипуляций, а также искусственное прерывание беременности (пункт 5 статьи 2 названного Закона).

Номенклатура медицинских услуг утверждена Приказом Минздравсоцразвития России от 27.12.2011 N 1664н "Об утверждении номенклатуры медицинских услуг" (в настоящее время действует Приказ Министерства здравоохранения от 13.10.2017 N 804н).

При этом, в подраздел 044 "Скорая медицинская помощь" раздела 01 "Медицинская услуга лечебно-диагностическая" класса "В" данной номенклатуры включены только 2 наименования услуг: по коду ВО 1.044.001 "Осмотр врачом скорой медицинской помощи"; по коду ВО 1.044.002 "Осмотр фельдшером скорой медицинской помощи".

В силу пункта 3 статьи 2 Закона N 323-ФЗ медицинская помощь представляет собой комплекс мероприятий, направленных на поддержание и (или) восстановление здоровья и включающих в себя предоставление медицинских услуг.

Скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь, относится к видам медицинской помощи (пункт 2 статьи 32 Закона N 323-ФЗ).

Согласно статье 35 Закона N 323-ФЗ скорая специализированная медицинская помощь оказывается гражданам при заболеваниях, несчастных случаях, травмах, отравлениях и других состояниях, требующих срочного медицинского вмешательства, и включает в себя медицинскую эвакуацию. Медицинская эвакуация представляет собой транспортировку граждан в целях спасения жизни и сохранения здоровья.

В соответствии с частью 6 статьи 35 Закона N 323-ФЗ медицинская эвакуация осуществляется выездными бригадами скорой медицинской помощи с проведением во время транспортировки мероприятий по оказанию медицинской помощи, в том числе с применением медицинского оборудования.

На основании подпункта "а" пункта 4 Порядка оказания скорой, в том числе скорой специализированной, медицинской помощи, утвержденного приказом Министерством здравоохранения Российской Федерации от 20.06.2013 N 388н (далее - Порядок N 388н), скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь может оказываться вне медицинской организации - по месту вызова бригады скорой, в том числе скорой специализированной, медицинской помощи, а также в транспортном средстве при медицинской эвакуации.

Скорая, в том числе скорая специализированная медицинская помощь вне медицинской организации оказывается медицинскими работниками выездных бригад скорой медицинской помощи (пункт 6 Порядка N 388н).

Согласно пункту 13 статьи 2 Закона N 323-ФЗ медицинский работник - это физическое лицо, которое имеет медицинское или иное образование, работает в медицинской организации и в трудовые обязанности которого входит осуществление медицинской деятельности. Медицинским работником является также физическое лицо, которое является индивидуальным предпринимателем, непосредственно осуществляющим медицинскую деятельность.

В приложении N 2 к Порядку N 388 определены Правила организации деятельности выездной бригады скорой медицинской помощи (далее - Правила).

Общепрофильная врачебная выездная бригада скорой медицинской помощи включает либо врача скорой медицинской помощи, фельдшера скорой медицинской помощи и водителя, либо врача скорой медицинской помощи, медицинскую сестру (медицинского брата) и водителя, либо врача скорой медицинской помощи, фельдшера скорой медицинской помощи, фельдшера скорой медицинской помощи или медицинскую сестру (медицинского брата) и водителя. Для организации деятельности общепрофильной врачебной выездной бригады скорой медицинской помощи используется автомобиль скорой медицинской помощи класса "В" (пункт 8 Правил).

В пункте 16 Правил определены обязанности водителя автомобиля скорой медицинской помощи - подчиняться врачу или фельдшеру скорой медицинской помощи выездной бригады скорой медицинской помощи и выполнять его распоряжения (пункт "а"); знать топографию населенного пункта, в котором расположена станция скорой медицинской помощи и местоположение медицинских организаций (пункт "б"); обеспечивать немедленный выезд автомобиля скорой медицинской помощи на вызов и движение автомобиля скорой медицинской помощи по кратчайшему маршруту (пункт "в"); выполнять правила внутреннего распорядка станции скорой медицинской помощи (пункт "г"); отслеживать техническое состояние автомобиля скорой медицинской помощи, осуществлять своевременную заправку его горюче-смазочными материалами, выполнять влажную уборку салона автомобиля скорой медицинской помощи по мере необходимости, поддерживать в нем порядок и чистоту (пункт "д"); содержать в функциональном состоянии приборы специальной сигнализации (сирену, проблесковый фонарь), прожектор поисковый, фонарь-прожектор переносной, аварийное освещение салона, шанцевый инструмент, выполнять мелкий ремонт оснащения (замки, ручки, ремни, лямки, носилки и иное) (пункт "е"; обеспечивать сохранность имущества, отслеживать правильность размещения и закрепления бортовых медицинских приборов (пункт "ж").

Согласно Приказу Минздравсоцразвития РФ от 23.07.2010 N 541н "Об утверждении Единого квалификационного справочника должностей руководителей, специалистов и служащих, раздел "Квалификационные характеристики должностей работников в сфере здравоохранения" (далее - Приказ N 541н) санитар-водитель выполняет вместе с фельдшером переноску, погрузку и разгрузку больных и пострадавших при их транспортировке, оказывает помощь врачу и фельдшеру при выполнении ими диагностических и лечебных манипуляций, переносит медицинскую аппаратуру. Оказывает помощь медицинскому персоналу в сопровождении больных. Управляет автомобилем скорой медицинской помощи, отнесенным к одной из категорий "В" или "С". Заправляет автомобиль топливом, смазочными материалами и охлаждающей жидкостью. Оформляет путевые документы. Проверяет техническое состояние и прием автомобиля перед выездом на линию. Сдача автомобиля и постановка его на отведенное место по возвращении с работы. Устраняет возникшие во время работы на линии мелкие эксплуатационные неисправности подвижного состава, не требующие разборки механизмов. Осуществляет санитарно-гигиеническую обработку салона автомобиля после каждого больного (пострадавшего). Сообщает о неисправностях автомобиля.

Судами установлено, что указанные обязанности предписано выполнять водителям, по условиям спорных договоров.

Учитывая перечень обязанностей, выполняемых водителями по условиям вышеуказанных договоров, а также обязанностей водителя и санитара-водителя автомобиля скорой медицинской помощи, утвержденных Приказами Министерства здравоохранения РФ от 20.06.2013 N 388н и Минздравсоцразвития РФ от 23.07.2010 N 541н, водитель автомобиля скорой помощи входит в состав бригады скорой медицинской помощи, однако медицинским работником не является и медицинскую деятельность не осуществляет. Медицинскую деятельность заказчиков по спорным договорам осуществляют медицинские работники соответствующих учреждений здравоохранения в соответствии с лицензией на осуществление работ (услуг), составляющих медицинскую деятельность.

Водитель ООО "Феникс-Менеджмент", предоставляемый городским станциям скорой медицинской помощи со специализированным автомобилем, не оказывает услуг скорой медицинской помощи.

Также в определении Верховного Суда Российской Федерации N 306-ЭС19-6555 от 23.05.2019 приведена правовая позиция, согласно которой между обществом и учреждениями сложились взаимоотношения по аренде транспортных средств с экипажем в целях оказания скорой медицинской помощи населению, которые не подпадают под действие положений подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ и подлежат обложению НДС. Водитель, предоставляемый обществом городским станциям скорой медицинской помощи со специализированным автомобилем, не оказывал услуг скорой медицинской помощи, являлся сотрудником общества.

Таким образом, водитель является сотрудником общества, а не работником соответствующих станций скорой медицинской помощи, с которым был бы заключен трудовой договор.

Как установили суды, в соответствии со спорными договорами (контрактами), предметом последних, является оказание услуг транспорта (оказание услуг по найму транспортных средств с экипажем в целях оказания скорой медицинской помощи населению) для нужд медицинских учреждений станций скорой медицинской помощи.

Таким образом, ООО "Феникс-Менеджмент" оказывает именно услуги транспорта для нужд медицинских учреждений станций скорой медицинской помощи, поскольку самостоятельно (отдельно от врачей и фельдшеров) не может оказывать услуги населению по эвакуации больных граждан.

Судами учтено, что ООО "Феникс-Менеджмент" в рамках взаимоотношений по спорным договорам (контрактам) оказывает услуги медицинским учреждениям, предоставляя для их нужд специализированный транспорт, на возмездной основе (контрактами и договорами установлена цена услуг).

При этом бесплатные услуги по оказанию скорой медицинской помощи населению в рамках обязательного медицинского страхования оказывают медицинские учреждения станции скорой медицинской помощи, на которые и распространяется льгота, предусмотренная подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Указание сторонами в спорных договорах на то, что цена контракта не облагается НДС со ссылкой на статью 149 НК РФ, не означает, что такая льгота автоматически предоставляется и ООО "Феникс-Менеджмент".

В этой связи суды признали, что ООО "Феникс-Менеджмент" необоснованно применило подпункт 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В жалобе заявитель указывает, что один из спорных контрактов был заключен 05.10.2016, то есть в период когда уже действовала другая редакция Закона N 323-ФЗ, а именно редакция от 03.07.2016., согласно которой под медицинским вмешательством понимаются выполняемые медицинским работником и иным работником, имеющим право на осуществление медицинской деятельности виды медицинских обследований. Согласно пункту 13 статьи 2 Закона N 323-ФЗ медицинский работник - это физическое лицо, которое имеет медицинское или иное образование, работает в медицинской организации и трудовые (должностные) обязанности которого входит осуществление медицинской деятельности.

По мнению заявителя, с учетом статьи 2 Закона N 323-ФЗ, а также принимая во внимание перечень обязанностей, выполняемых водителями по спорным договорам, а также обязанности водителя и санитара-водителя автомобиля скорой медицинской помощи, утвержденные Приказами Министерства здравоохранения Российской Федерации от 20.06.2013 г. N 388н и Минздравсоцразвития Российской Федерации от 23.07.2010 г. N 541н водитель автомобиля медицинской скорой помощи является медицинским работником и осуществляет медицинскую деятельность, оказывает услуги по медицинской эвакуации, которая входит в услугу скорой медицинской помощи.

Данные доводы заявителя суд кассационной инстанции признает ошибочными исходя из следующего.

Согласно пункту 5 статьи 2 Закона N 323-ФЗ, медицинское вмешательство - выполняемые медицинским работником по отношению к пациенту, затрагивающие физическое или психическое состояние человека и имеющие профилактическую, исследовательскую, диагностическую, лечебную, реабилитационную направленность виды медицинских обследований и (или) медицинских манипуляций, а также искусственное прерывание беременности. Медицинский работник - это физическое лицо, которое имеет медицинское или иное образование, работает в медицинской организации и в трудовые обязанности которого входит осуществление медицинской деятельности (пункт 13 статьи 2 Закона N 323-ФЗ).

С учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 05.04.2016 N 93-ФЗ (начало действия редакции - 03.10.2016), медицинское вмешательство - выполняемые медицинским работником и иным работником, имеющим право на осуществление медицинской деятельности, по отношению к пациенту, затрагивающие физическое или психическое состояние человека и имеющие профилактическую, исследовательскую, диагностическую, лечебную, реабилитационную направленность виды медицинских обследований и (или) медицинских манипуляций, а также искусственное прерывание беременности.

Таким образом, понятие медицинского работника не изменилось.

Согласно пункту 1 статьи 69 Закона N 323-ФЗ право на осуществление медицинской деятельности в Российской Федерации имеют лица, получившие медицинское или иное образование в Российской Федерации в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами и имеющие свидетельство об аккредитации специалиста; согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 100 Закона N 323-ФЗ право на осуществление медицинской деятельности в Российской Федерации имеют лица, получившие высшее или среднее медицинское образование в Российской Федерации в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами и имеющие сертификат специалиста.

В силу указанных норм права медицинские услуги, в том числе скорую медицинскую помощь, имеют право оказывать медицинские работники либо иные работники, имеющие право на осуществление медицинской деятельности - то есть получившие медицинское образование и имеющие сертификат специалиста.

С учетом изложенного, суды пришли к верному выводу, что ООО "Феникс-Менеджмент" не является медицинской организацией, его работники не имеют права осуществлять медицинскую деятельность в силу прямого указания в вышеприведенных нормах законодательства. Иного заявителем не доказано.

По мнению заявителя, с учетом Перечня видов медицинской деятельности, подлежащих лицензированию, утвержденного Приказом Минздрава России от 29.04.1998 N 142, транспортировка больного в стационарное лечебно-профилактическое учреждение, а также медицинское сопровождение больного при такой транспортировке являются неотъемлемыми составляющими услуг скорой медицинской помощи.

Однако, как установлено материалами дела, ООО "Феникс-Менеджмент" в соответствии со спорными договорами (контрактами) оказывало услуги транспорта (оказание услуг по найму транспортных средств с экипажем в целях оказания скорой медицинской помощи населению) и услуги по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи класса В с водителями.

Общество не является службой скорой медицинской помощи; лицензии на осуществление какой-либо деятельности, в том числе медицинской, заявитель не имеет.

Суды правомерно отметили, что ООО "Феникс-Менеджмент" в рамках взаимоотношений по спорным договорам (контрактам) оказывает услуги медицинским учреждениям, предоставляя для их нужд специализированный транспорт, на возмездной основе (контрактами и договорами установлена цена услуг).

При этом бесплатные услуги по оказанию скорой медицинской помощи населению в рамках обязательного медицинского страхования оказывают медицинские учреждения станции скорой медицинской помощи, на которые и распространяется льгота, предусмотренная подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Указание сторонами в спорных договорах на то, что цена контракта не облагается НДС со ссылкой на статью 149 НК РФ, не означает, что такая льгота автоматически предоставляется и ООО "Феникс-Менеджмент".

Проверяя правомерность расчета доначисленной суммы налогового органа, суды правомерно исходили из следующего.

В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей.

Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене, и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Из пункта 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 33) следует, что бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.

Соответственно, как вытекает из абзаца второго пункта 17 Постановления N 33, в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, то по общему правилу сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Поэтому возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 ГК РФ, либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467, от 24.11.2014 N 307-ЭС14-162).

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Вышеприведенные нормы НК РФ подлежат применению с учетом пункта 6 статьи 168 НК РФ, которым установлено, что при реализации товаров населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в указанные цены.

Аналогичной позиции придерживается и Верховный суд Российской Федерации (Определение от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128).

В данном случае, доначисления НДС по вышеуказанному основанию произведены налоговым органом без учета приведенных положений.

Судами установлено, что в контрактах стоимость оказываемых услуг установлена без выделения в ней сумм НДС. Налог не выделялся отдельно и в расчетных документах и не указывался в платежных поручениях медицинских учреждений.

Отсутствие в контратаках и иных документах указания на то, что установленная в них оплата за пользование имуществом включает в себя сумму НДС и указание "без НДС" в платежных поручениях в рассматриваемом случае является следствием того, что при заключении контрактов ООО "Феникс-Менеджмент" не рассматривал себя в качестве плательщика НДС и не предполагал необходимость учета данного налога при определении окончательного размера стоимости услуг.

Таким образом, в отношениях ООО "Феникс-Менеждмент" и медицинских учреждений цена услуг окончательна сформирована в тех размерах которые указаны в контрактах.

Как верно указали суды, обоснованное доначисленнние сумм НДС должно производится на основании части 3,4 статьи 164 НК РФ: 28 079 867 руб. 90 коп./118*18=4 283 369,68 руб. - сумма НДС; 4 283 369,68 руб. - 922 061 руб. = 3 361 308,68 руб. - итоговая сумма НДС.

Суды обоснованно признали недействительным решение налогового органа в части доначисления НДС в размере 771 006,32 руб.

Исходя положений пункта 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", учитывая совершение правонарушения впервые, сопоставив соразмерность исчисленного штрафа с тяжестью совершенного правонарушения, размера и характера причиненного ущерба, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о снижении размера налоговых санкций, наложенных по пункту 1 статьи 122 НК РФ и сниженных налоговым органом в два раза при принятии решения до суммы 413 231,50 руб. с учетом положений статей 112, 114 НК РФ еще в два раза до суммы 168 065,44 руб. (исходя из обоснованно доначисленной суммы 3 361 308,68 руб.) и признал незаконным решение налогового органа в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 245 166, 06 руб.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.

Ссылки заявителя на судебные акты по делам N А55-23286/2005, N А55-10062/2005, N А55-18050/2005, N А55-4733/2005 ошибочны, поскольку в данном конкретном случае судами установлены иные фактические обстоятельства дела.

С учетом вышеизложенного, исследовав материалы дела, проанализировав собранные по делу доказательства и доводы сторон в совокупности и во взаимосвязи, суды пришли к правильному выводу о частичном удовлетворении требований общества.

Положенные в основу кассационной жалобы доводы общества, не опровергают обстоятельств, установленных судами предыдущих инстанций и, соответственно, не влияют на законность принятых судебных актов.

Переоценка установленных судами фактических обстоятельств дела и принятых ими доказательств в кассационной инстанции недопустима в силу требований, предусмотренных статьей 286, частью 2 статьи 287 АПК РФ.

Нормы права при разрешении спора применены судами правильно. Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену судебных актов (статья 288 АПК РФ), не установлено.

При таких обстоятельствах, судебная коллегия не находит оснований для отмены судебных актов.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ульяновской области от 15.08.2019 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2019 по делу N А72-7030/2018 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Р.Р. Мухаметшин

Судьи

А.Н. Ольховиков Г.А. Кормаков