Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 16 июня 2020 г. N Ф06-57734/20 по делу N А65-23192/2019

г. Казань

16 июня 2020 г.

Дело N А65-23192/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 09 июня 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 16 июня 2020 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Ольховикова А.Н.,

судей Хакимова И.А., Кормакова Г.А.,

при участии представителей:

заявителя - Губайдуллина А.А. (доверенность от 09.09.2019),

ответчика - Сычевой О.В. (доверенность от 10.01.2020 N 2.4-15/00175), Мустафиной Г.Р. (доверенность от 10.01.2020 N 2.4-15/00185),

третьего лица - Сычевой О.В. (доверенность от 10.06.2019 N 2.1-39/029), Мустафиной Г.Р. (доверенность от 10.01.2020 N 2.1-39/002),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "НВ"

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 15.10.2019 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2019

по делу N А65-23192/2019

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "НВ" (ОГРН 1071690048935, ИНН 1655142640, Республика Татарстан, г. Казань) о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан (Республика Татарстан, г.Казань), третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (Республика Татарстан, г. Казань) от 12.12.2018 N 2.18-09/-34р,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "НВ" (далее - ООО "НВ", общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан (далее - Межрайонная ИФНС России N 14 по РТ, налоговый орган, инспекция) от 12.12.2018 N 2.18-09/-34р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части непризнания расходов, связанных с производством и реализацией, и доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 738 916 руб., а также в части соответствующих доначислений сумме налога сумм пени и штрафа.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - УФНС России по РТ).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 15.10.2019 по делу N А65-23192/2019, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2019, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе ООО "НВ" просит отменить принятые по делу судебные акты, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, кассационная инстанция считает кассационную жалобу подлежащей удовлетворению.

Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка заявителя по всем налогам и сборам за период с 01.01.2014 по 31.12.2016. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и представленных заявителем возражений инспекцией вынесено решение от 12.12.2018 N 2.18-09/-34р о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде взыскания штрафных санкций (с учетом уменьшения) в общей сумме 105 308 руб. Также доначислены налоги (налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц, транспортный налог) в общей сумме 4 424 183 руб., начислены пени в сумме 702 498 руб. 30 коп.

Данное решение обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы УФНС России по РТ решением от 27.06.2019 N 2.8-18/018314@ решение инспекции отменено в части доначисления налога на прибыль организаций в связи с невключением в состав внереализационных доходов за 2016 год суммы кредиторской задолженности по контрагенту ООО "Крафт", а также соответствующих сумм пени и штрафа.

Общество не согласилось с указанными решениями налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 738 916 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа, и оспорило их в судебном порядке.

При рассмотрении спора суды признали выводы налогового органа обоснованными.

Как установлено судами, заявителем представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2016 год, в которой в состав внереализационных расходов включена сумма недостачи товарно- материальных ценностей в размере 8 694 578 руб. Корректировка налоговых обязательств обусловлена тем, что в результате инвентаризации была выявлена недостача товарно- материальных ценностей на сумму 8 694 578 руб.

Так, в ходе инвентаризации на складе была выявлена недостача материалов для заправки картриджей для печатной и копировальной техники (наполнителя для заправки картриджей и иных расходных материалов). Материалы для заправки картриджей фактически перемещались со склада в производственное подразделение заявителя и использовались для заправки копировальной техники организаций - клиентов заявителя. Однако в результате ненадлежащего учета выдаваемого со склада товара, несвоевременной и неполной передачи в бухгалтерию документов на внутреннее перемещение товара для использования в производстве, часть товара осталась не списанной с соответствующих регистров бухгалтерского учета, в результате чего сформированы некорректные сведения по имущественному состоянию налогоплательщика и по осуществленным расходам на производство. Недостача материалов согласно пояснениям материально-ответственного лица произошла по причине отсутствия автоматизированного учета списания материалов со склада в производство. При этом стоимость материалов не отнесена на материально ответственное лицо, поскольку выявленные при недостаче материалы были израсходованы для выполнения работ и оказания услуг покупателям.

По данному факту налогоплательщиком принято решение о включении стоимости товарно-материальных ценностей в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

Налоговому органу были представлены документы по результатам проведенной инвентаризации, а также требования - накладные, акты выполненных работ по заправке картриджей заказчиков заявителя.

Суды признали, что фактическая недостача образовалась вследствие ведения учета материальных средств с нарушениями, выявленное заявителем расхождение в учете не является недостачей в смысле подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Суды руководствовались положениями статей 247, 252, 254, 272, 265, 318 НК РФ и признали обоснованными выводы налогового органа о документальном неподтверждении спорных расходов.

Как указали суды, представленные налогоплательщиком акты выполненных работ содержат описание выполненных работ, модели отремонтированной техники. Однако содержание данных актов не позволяет установить, какие именно комплектующие, переданные со склада в подразделение заявителя, использовались при выполнении работ по актам. Документы не содержат полного описания той или иной модели принтера или модели картриджа, их параметров и т.д., что не позволяет установить фактическое списание ТМЦ.

В отношении представленных налогоплательщиком требований-накладных (форма М-11) за 2014-2016 годы на отпуск материалов со склада в производство суды указали, что данная форма применяется для учета движения материальных ценностей общества между структурными подразделениями или материально ответственными лицами. Представленные заявителем требования-накладные содержат сведения о дате составления, отправителе структурного подразделения - "склад производства заявителя", корреспондирующий счет 10.01. "Материалы", получатель структурное подразделение - "Основное", корреспондирующий счет - 20 "Основное производство", наименовании материальных ценностей, единице измерения, количестве затребованного и отпущенного товара, цену за единицу, цену ТМЦ без учета НДС. Также из требований-накладных следует, что ТМЦ отпущены менеджером по закупкам и получены сервисным инженером.

Однако в требованиях-накладных не указано, для чего отпускается ТМЦ со склада структурного подразделения "склад производства заявителя", корреспондирующий счет 10.01. "Материалы" в структурное подразделение "Основное", корреспондирующий счет - 20 "Основное производство".

С учетом вышеуказанных обстоятельств суды поддержали вывод налогового органа об отсутствии документальных доказательств использования в производстве спорных материалов.

Однако выводы судов сделаны без учета следующего.

В соответствии со статьями 247 и 252 НК РФ основанием для уменьшения налоговой базы при исчислении налога на прибыль является документальное подтверждение реально произведенных налогоплательщиком расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Положения статьи 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговый орган.

Данная обязанность инспекции также установлена процессуальными нормами о распределении бремени доказывания (часть 1 статьи 65, часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ)), согласно которым соответствующие обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого акта, должны быть подтверждены доказательствами, представленными этим органом.

Таким образом, именно инспекция должна доказать, что расходы понесены налогоплательщиком не в связи с деятельностью, направленной на получение дохода, и документально опровергнуть его доводы о несении таких расходов.

Рассматривая спор, суды пришли к выводам, что доначисление налога на прибыль в размере 1 738 916 руб. не является следствием выводов инспекции о получения заявителем необоснованной налоговой выгоды. Налог доначислен в связи с неправомерным включением заявителем в состав расходов суммы недостачи в размере 8 694 578 руб. налогоплательщика. Данная недостача фактически образовалась вследствие ненадлежащей организации хозяйственной деятельности (нарушения учета материальных средств), и не является недостачей в смысле подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Судебные акты мотивированы тем, что представленные обществом первичные документы содержат недостатки, ввиду чего не могут быть приняты (отсутствует указание на то, какие именно комплектующие использовались при выполнении работ; в документах на отпуск материалов не указано их назначение). Тем самым, налогоплательщиком не представлены доказательства списания спорного товара (тонера) в производство.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, порядок оформления которых регулируется Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). При этом часть 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ определены обязательные реквизиты первичного учетного документа.

Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету материалов, в частности, М-11 "требование-накладная".

В оспариваемом решении инспекция указывает на недостатки первичных документов налогоплательщика, однако не указывает, какие обязательные реквизиты первичного учетного документа отсутствуют, не приводит ссылок на нормы, требования которых нарушены. При этом доказательства использования (либо неиспользования) материалов в иных целях не приведены; не опровергнуты количественные данные по материалам; данные о результатах инвентаризации, согласно которым спорный тонер отсутствует, не подвергнуты сомнению.

Не соглашаясь с выводами налогового органа, налогоплательщик указывал, что осуществляет деятельность по продаже картриджей для печатной и копировальной техники, заправку картриджей, прочее сервисное обслуживание картриджей, копировальной и печатной техники; наибольшая часть выручки формируется за счет услуг по заправке картриджей. Требования-накладные по форме М-11 содержат сведения: о дате составления, отправителе структурного подразделения - "склад производства заявителя", корреспондирующий счет 10.01 "Материалы", получатель структурное подразделение - "Основное", корреспондирующий счет - 20 "Основное производство"; наименовании материальных ценностей, единице измерения, количестве затребованного и отпущенного товара, цену за единицу, цену ТМЦ без учета НДС.

Также заявитель указывал на представление расчетов - калькуляций стоимостного выражения материалов (составлены с учетом универсальности расходных материалов и элементов картриджей), израсходованных при оказании услуг по заправке картриджей, полагал, что составленные им первичные документы в совокупности подтверждают расходование материалов.

Отсутствие актов расходования заявитель обосновывал тем, что наличие требования-накладной М-11, заполненной надлежащим образом, исключает необходимость составления акта расхода материалов. По его мнению, необходимость и конкретный порядок составления такого акта отнесены положениями пункта 98 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) к компетенции налогоплательщика.

По мнению судебной коллегии, указанные доводы заявителя, в отсутствие исходящих от налогового органа доказательств неиспользования спорных материалов, могут иметь существенное значение для правильного разрешения спора.

Согласно правилам части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ о распределении бремени доказывания, соответствующие обстоятельства, послужившие основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, должны быть подтверждены доказательствами, представленными этим органом.

Однако суды первой и апелляционной инстанций необоснованно возложили бремя доказывания правильности исчисления налогов исключительно на налогоплательщика, согласились с позицией налогового органа, что нарушает принципы равноправия и состязательности.

Суд кассационной инстанции приходит к выводу, что выводы судов сделаны без учета и выяснения обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного рассмотрения дела, в связи с чем не могут быть признаны законными и обоснованными.

Поскольку суды первой и апелляционной инстанций не исследовали надлежащим образом обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, обжалуемые судебные акты на основании пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела судам следует учесть изложенное, дать верную оценку доказательствам, и с учетом полученных выводов принять законное, обоснованное и мотивированное решение по делу.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 15.10.2019 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2019 по делу N А65-23192/2019 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Татарстан.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

А.Н. Ольховиков

Судьи

И.А. Хакимов Г.А. Кормаков