Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 22 февраля 2022 г. N Ф06-13766/21 по делу N А12-7129/2021

г. Казань

22 февраля 2022 г.

Дело N А12-7129/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 17 февраля 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 22 февраля 2022 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Ольховикова А.Н.,

судей Хакимова И.А., Хабибуллина Л.Ф.,

в отсутствие лиц, извещенных надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Овчаренко Олега Викторовича

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 08.07.2021 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2021

по делу N А12-7129/2021

по заявлению индивидуального предпринимателя Овчаренко Олега Викторовича (ОГРНИП 304345309100214, ИНН 343601415577) об оспаривании ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Волгоградской области (ИНН 3436014977, ОГРН 1043400645012), Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (ОГРН 1043400221127, ИНН 3442075551) и действий (бездействия) должностных лиц,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Овчаренко Олег Викторович (далее - ИП Овчаренко О.В., предприниматель) обратился в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 3 по Волгоградской области, инспекция, налоговый орган) от 03.11.2020 N 10-35/4 в части неотмененной решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее - Управление) от 20.02.2021 N 68: в части доначисления 2 218 111 руб. налога, уплачиваемого в связи с применением специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), 473 988 руб. 29 коп. пеней по УСН, 221 855 руб. 10 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату УСН, 242 руб. штрафа по пункту 126.1 НК РФ за представление налоговому органу документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации содержащих недостоверные сведения.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 08.07.2021 по делу N А12-7129/2021 в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2021 по делу N А12-7129/2021 решение Арбитражного суда Волгоградской области от 08.07.2021 отменено в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 3 по Волгоградской области от 03.11.2020 N 10-35/4 в части невключения в состав расходов сумм уплаченного земельного налога по земельному участку, расположенному по адресу: г. Камышин, ул. Героев Труда, 1, пропорционально доле доходов в общем объеме доходов, полученных при применении УСН и Единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД). В отмененной части по делу N А12-7129/2021 принят новый судебный акт. Признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Волгоградской области от 03.11.2020 N 10-35/4 в части невключения в состав расходов сумм уплаченного земельного налога по земельному участку, расположенному по адресу: г. Камышин, ул. Героев Труда, 1, пропорционально доле доходов в общем объеме доходов, полученных при применении УСН и ЕНВД. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе индивидуальный предприниматель Овчаренко Олег Викторович просит отменить решение суда первой инстанции в неотмененной части и постановление суда апелляционной инстанции, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Поскольку постановлением апелляционного суда решение Арбитражного суда Волгоградской области от 08.07.2021 по настоящему делу было отменено в части, по делу принят новый судебный акт, суд кассационной инстанции проверяет законность постановления суда апелляционной инстанции.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в судебном заседании 15.02.2022 в присутствии представителя заявителя - Майер В.В. (доверенность от 28.09.2021), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Волгоградской области - Долотова Е.И. (доверенность от 10.01.2022 N 14), Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области - Долотова Е.И. (доверенность от 10.01.2022 N 16) объявлялся перерыв до 15 часов 30 минут 17.02.2022.

В соответствии с частью 3 статьи 284 АПК РФ жалоба рассматривается в отсутствие лиц, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, кассационная инстанция считает постановление апелляционной инстанции подлежащим отмене.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя, по результатам которой составлен акт проверки от 19.05.2020 N 10-31/ 4 и принято решение от 03.11.2020 N 10-35/4.

Данным решением доначислен налога по УСН в сумме 2 218 111 рублей, НДФЛ в сумме 1 637 рублей, начислены пени в общей сумме 474 731 рубль 35 копеек, предприниматель привлечен к налоговой ответственности в виде штрафов в общей сумме 444 210 рублей 20 копеек, а также уменьшен убыток по УСН на сумму 1 274 017 рублей.

Основанием для доначисления предпринимателю спорных сумм налогов, пеней и штрафов явились выводы инспекции: о неправомерном применении предпринимателем специального налогового режима в виде ЕНВД при осуществлении оптовой торговли на основании договоров поставки строительных материалов (в том числе заключенных с муниципальными бюджетными учреждениями); о занижении налогоплательщиком налоговой базы по УСН в связи с неотражением в составе доходов выручки от реализации транспортного средства марки HYUNDAI модели TRAGO, используемого предпринимателем в предпринимательской деятельности.

Решением было обжаловано предпринимателем в апелляционном порядке в УФНС России по Волгоградской области.

УФНС России по Волгоградской области решением от 20.02.2021 N 68 отменило решение инспекции от 03.11.2020 N 10-35/4 в части начисления штрафных санкций в размере 222 105 рублей 10 копеек с учетом положений статей 112, 114 Налогового кодекса. В остальной части Управление ФНС России по Волгоградской области оставило апелляционную жалобу предпринимателя без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции является незаконным, предприниматель оспорил его в судебном порядке.

Судами установлено, что в проверяемом периоде ИП Овчаренко О.В. оказывал автотранспортные услуги по перевозке грузов, осуществлял розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы и оказывал услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

Для данных видов деятельности ИП Овчаренко О.В. применял систему налогообложения в виде ЕНВД.

Кроме того, в проверяемом периоде налогоплательщик осуществлял торговлю мебелью, сдавал в аренду имущество, по данным видам деятельности применял УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Рассматривая спор в части эпизода о доначислении налога, уплачиваемого при применении УСН, суды руководствовались положениями статьей 346.26, 346.27, НК РФ, 492, 493, 506, Гражданского кодекса Российской Федерации (далее-ГК РФ), разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в пункте 5 постановления от 22.10.1997 N 18, и признали, что заключенные заявителем договоры реализации строительных материалов содержат все существенные условия, характерные договорам поставки.

Исследовав представленные в дело доказательства, в том числе договоры, товарные накладные, счета, протоколы допросов свидетелей и иные документы, суды пришли к выводу о том, что в рассматриваемом случае осуществляемая предпринимателем деятельность по реализации товаров (строительных материалов) по адресу: Волгоградская область, г. Камышин, ул. Героев Труда, 1, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли. В этой связи суды пришли к правильному выводу о неправомерности применения системы налогообложения по ЕНВД по данной деятельности и необходимости включения полученного дохода в налоговую базу по УСН.

Выводы суда по данному эпизоду основаны на полном, всестороннем и объективном исследовании фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, не противоречат им.

При рассмотрении спора по эпизоду увеличения налогооблагаемой базы по УСН в связи с неотражением в составе доходов выручки от реализации транспортного средства марки HYUNDAI модели TRAGO, суды установили, что предпринимателем в 2012 году было приобретено транспортное средство марки HYUNDAI модели TRAGO. По договору купли-продажи от 22.12.2016 N Д221216 Овчаренко О.В. продал Филягиной Е.А. данное транспортное средство, сумма реализации составила 2 600 000 руб.

Однако в нарушение положений статей 346.15, 346.17, 346.18 НК РФ в доход при исчислении налога по УСНО предприниматель данную сумму не включил.

Поскольку в силу пункта 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения по УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ (пункт 1 статьи 346.15 НК РФ), согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся, в том числе, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, суды пришли к обоснованному выводу о неправомерном занижении предпринимателем налоговой базы на вышеуказанную сумму.

Доводам заявителя о неисправности приобретенного транспортного средства и неиспользовании в предпринимательской деятельности дана надлежащая правовая оценка, с которой соглашается суд кассационной инстанции. Апелляционный суд обоснованно указал на противоречивость и бездоказательность позиции заявителя.

При проверке правильности определения налогооблагаемой базы по УСН апелляционный суд пришел к обоснованным выводам о правильном определении налоговым органом состава общехозяйственных расходов, а также к выводу о необходимости учета суммы уплаченного предпринимателем земельного налога.

Суд второй инстанции учитывал, что при формировании налоговой базы и расчете налога по УСНО при совмещении режимов учитываются раздельно доходы и расходы по УСН и ЕНВД, а общехозяйственные расходы, которые нельзя однозначно отнести к УСН или к ЕНВД, распределяются пропорционально долям доходов вида деятельности в общем объёме доходов.

В составе расходов, учитываемых при исчислении УСНО, налогоплательщиком учтены затраты на аренду помещения, в котором расположен магазин мебели, на оплату труда работников магазина мебели, на уплату страховых взносов по всем видам обязательного страхования работников, на приобретение мебели, на обслуживание кассового аппарата.

Таким образом, основания для учета доходов от реализации мебели, т.е. от деятельности, налогообложение которой осуществляется по УСНО, в отношении которой налоговым органом не произведено доначислений, при расчете доли общехозяйственных расходов при переводе деятельности от оптовой торговли на УСНО, отсутствуют.

Доводы предпринимателя о необходимости отражения в составе расходов заработной платы продавцов в торговых точках (г. Камышин, ул. Героев Труда, 1; г. Петров Вал, ул. Телеграфная, 1; г. Петров Вал, ул. Ленина, 84Б; с. Ольховка, ул. Советская, 3; г. Котово, ул. Калинина, 106А) исследованы и обоснованно не приняты во внимание, поскольку для определения сумм общехозяйственных расходов налоговым органом в ходе проверки рассчитана доля расходов по объекту, расположенному по адресу: г. Камышин, ул. Героев Труда, 1, в общей массе расходов по всем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется путем уплаты ЕНВД. При этом просуммированы данные по водителям, осуществлявших погрузочно-разгрузочные работы на территории, расположенной по адресу: г. Камышин, ул. Героев Труда, 1, водителя, осуществлявшего поездки по общехозяйственным делам, а также всех специалистов, занимавшихся оформлением, формированием заказов и отпуском строительных материалов в рамках как оптовой, так и розничной торговли. В расчетах расходов по выплате заработной платы были учтены все работники, имеющие отношение к торговле строительным материалами на ул. Героев Труда, 1, в отношении которых предпринимателем была предоставлена информация.

Поскольку в отношении остальных торговых точек предпринимателем самостоятельно определялась сумма расходов, относящаяся к деятельности по УСНО, суды не усмотрели оснований как для дополнительного (повторного) учета расходов, относящихся к таким торговым точкам, так и для учета доходов, полученных в этих торговых точках, при расчете пропорции по долям доходов в общем объёме доходов.

В этой связи также правомерным является вывод, основанный на положениях подпунктом 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, о необходимости учета в расходах части суммы уплаченного предпринимателем земельного налога. Апелляционный суд пришел к правильному выводу, что по земельным участкам, расположенным по адресам: г. Петров Вал, ул. Телеграфная, 1; г. Петров Вал, ул. Ленина, 84Б; с. Ольховка, ул. Советская, 3; г. Котово, ул. Калинина, 106А, инспекция правомерно не учла в расходах суммы земельного налога, поскольку на объектах, расположенных по данным адресам, осуществлялась розничная торговля физическим лицам в рамках ЕНВД.

Доводы заявителя о необходимости включения в расходы налога на имущество, затрат по страхованию автомобилей, затрат по приобретению горюче-смазочных материалов (ГСМ), по зарплате дальнобойщиков были предметом исследования и обоснованно отклонены, как не имеющие документального подтверждения.

Суды руководствовались положениями статей 346.16, 346.17, 346.24, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, правомерно исходили из того, что налогоплательщиком не доказан факт несения данных расходов. Также обоснованно отклонены доводы о необходимости учета убытков 2015 года. Как указали суды, положения пункта 7 статьи 346.18 НК РФ нельзя признать соблюденным, поскольку наличие убытков документально не подтверждено налогоплательщиком.

Довод предпринимателя о том, что суды необоснованно не снизили начисленные штрафы при наличии смягчающих обстоятельств, отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку в соответствии со статьей 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговой санкции. Право оценки доказательств по делу и определения размера санкций с учетом признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность предоставлено Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации судам первой и апелляционной инстанций.

В рассматриваемом случае судами обеих инстанций не установлено оснований для снижения штрафных санкций. Судом апелляционной инстанции отмечено, что размер штрафа, примененный к налогоплательщику, соответствует характеру правонарушения, последствиям его совершения и степени вины заявителя. Снижение штрафа может привести к нарушению требований справедливости наказания, вследствие чего юридическая ответственность утрачивает присущие ей функции пресечения и предупреждения правонарушений.

Выводы судов по вышеизложенным эпизодам (основаниям доначисления налога по УСН) основаны на полном, всестороннем и объективном исследовании фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, не противоречат им.

Доводы предпринимателя о необходимости уменьшения налогооблагаемой базы по УСН на расходы по приобретению транспортных средств и объектов недвижимости отклонены судами со ссылкой на положения статей 346.16, 346.18 НК РФ.

Суды заключили, что доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяются система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН. Учитывая то, что изначально транспортные средства и объекты недвижимости были приобретены в целях ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, затраты на их приобретение в периоде приобретения и использования объектов имущества полностью относятся к расходам, производимым в рамках предпринимательской деятельности при применении ЕНВД, и не могут быть учтены в расходах по УСН.

Между тем судами не учтено следующее.

Из положений главы 26.2 НК РФ следует, что, если лицом, применяющим УСН, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", реализован объект основных средств, то по общему правилу налоговая база должна определяться как финансовый результат (прибыль или убыток), полученный от произведенных налогоплательщиком вложений в приобретение основных средств, исключая при этом возможность повторного (двойного) учета той части расходов, которые ранее были учтены для целей налогообложения в рамках иного (общего или специального) режима налогообложения.

Само по себе то обстоятельство, что в период эксплуатации основных средств доходы Предпринимателя облагались в рамках иного специального налогового режима (ЕНВД), не может выступать препятствием для учета расходов, понесенных при приобретении этих объектов, в случае их продажи, поскольку данный факт влечет иные юридические последствия.

Если до реализации объекта основных средств налогоплательщик использовал его для ведения деятельности, облагаемой в рамках общего режима налогообложения или специального налогового режима (ЕНВД), расходы на приобретение такого объекта учитываются при определении налоговой базы по УСНО не полностью, а в размере остаточной стоимости - разницы между ценой приобретения основных средств и амортизации за период применения общего режима налогообложения - начисленной по правилам, установленным главой 25 НК РФ, а за период применения ЕНВД - по правилам, установленным законодательством о бухгалтерском учете (абзацы первый и последний пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ).

Аналогичный вывод также следует из пункта 2.5 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утвержден приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н), согласно которому налогоплательщик отражает расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, в соответствии с порядком их признания и учета при определении налоговой базы, который установлен пунктом 2.1 статьи 346.25 НК РФ.

Таким образом, с учетом указанных выше нормативных положений, налоговая база по УСН должна включать в себя как сумму полученного дохода от реализации спорного имущества, так и сумму произведенного ранее расхода.

При этом тот факт, что имущество использовалось исключительно для целей осуществления деятельности, облагаемой по ЕНВД, не имеет решающего значения.

Данная правовая позиция изложена в определении от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243 Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации по делу N А70-829/2019, согласно которой воля законодателя направлена не на лишение субъектов предпринимательства, применяющих УСНО, права учитывать расходы по приобретению основных средств, доходы от использования которых облагались в рамках иного режима налогообложения, а на установление экономически обоснованного налогообложения, для чего эти расходы распределяются между налоговыми базами, формируемыми в связи с эксплуатацией и отчуждением основных средств, облагаемыми в рамках разных налоговых режимов соответственно.

При этом размер расходов, исходя из вышеизложенного, должен применяться не в полном объеме, а в размере остаточной стоимости - разницы между ценой приобретения основных средств и амортизации за период применения общего режима налогообложения, начисленной за период применения ЕНВД по правилам, установленным законодательством о бухгалтерском учете (абзацы первый и последний пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ).

Выводы судов, сделанные без учета данных правовых позиций, являются ошибочными.

Доводы заявителя о необходимости учета дохода от реализации недвижимого имущества и транспортных средств при расчете доли расходов в соответствии с положениями пункта 8 статьи 346.18 НК РФ суд апелляционной инстанции признал несостоятельными. Апелляционный суд указал, что основания для включения доходов от реализации недвижимого имущества и транспортных средств при расчете доли расходов отсутствуют, поскольку данное имущество использовалось в деятельности по торговле строительными материалами, по которой уплачивался ЕНВД и к переводу оптовой торговли на УСН отношения не имеет.

Однако, с учетом вышеприведенной правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации (определение от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243 по делу N А70-829/2019), факт использования имущества для целей осуществления деятельности, облагаемой по ЕНВД, не имеет решающего значения в рассматриваемом случае.

Стоимость реализованного недвижимого имущества и транспортных средств включена налоговым органом в налогооблагаемую базу по УСН, следовательно, данный доход подлежит учету при определении доли доходов от деятельности по УСН в общем объеме доходов. Иной подход противоречит положениям пункта 8 статьи 346.18 НК РФ.

Налоговым органом доначисления налога по УСН произведены без учета остаточной стоимости основных средств, расчет суммы расходов произведен на основе пропорции, не учитывающей сумму реализованных основных средств, в этой связи выводы о правомерности оспариваемого решения налогового органа не могут быть признаны обоснованными. Поскольку выводы апелляционного суда в части удовлетворения требований налогоплательщика обусловлены применением пропорции, расчет которой является неверным, обжалуемое постановление подлежит отмене в полном объеме.

Так как для принятия законного и обоснованного решения требуется исследование и оценка доказательств, а также иные процессуальные действия, предусмотренные для рассмотрения дела в суде первой инстанции и невозможные в суде кассационной инстанции в силу его полномочий, а именно, должен быть проверен расчет действительных налоговых обязательств налогоплательщика при надлежащем применении норм права с учетом фактических обстоятельств дела, в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ дело подлежит передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела судам с учетом вышеизложенного следует дать оценку правомерности определения налоговым органом налоговой базы по УСН предпринимателя, проверить правильность расчета сумм пени и штрафа, и с учетом этого, а также полной, всесторонней оценки всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, представленных ими доказательств, принять законное и мотивированное решение.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2021 по делу N А12-7129/2021 отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Волгоградской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, предусмотренные статьями 291.1, 291.2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

А.Н. Ольховиков

Судьи

И.А. Хакимов Л.Ф. Хабибуллин