Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 6 октября 2022 г. N Ф06-21984/22 по делу N А55-28521/2021

г. Казань

06 октября 2022 г.

Дело N А55-28521/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 29 сентября 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 октября 2022 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Ольховикова А.Н.,

судей Сибгатуллина Э.Т., Мосунова С.В.,

при участии представителей:

заявителя - Захарова М.В. (доверенность от 13.04.2022),

ответчика - Комковой И.Т. (доверенность от 23.08.2022 N 48), Синицыной Е.В. (доверенность от 12.05.2022 N 16),

третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области - Комковой И.Т. (доверенность от 01.07.2022 N 12-09/022@), Синицыной Е.В. (доверенность от 10.08.2022 N 12-09/024@), Смирновой А.С. (доверенность от 28.09.2022 N 12-09/038@),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Самарской области - Комковой И.Т. (доверенность от 12.05.2022 N 04-23/0211),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области и Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области

на решение Арбитражного суда Самарской области от 03.03.2022 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2022

по делу N А55-28521/2021

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Джюса-А" (ИНН 6321102830, г. Тольятти Самарской области) об оспаривании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области (г. Тольятти Самарской области) от 30.10.2020 N 07-38/24, при участии в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора - Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Самарской области,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Джюса-А" (далее - заявитель, ООО "Джюса-А") обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением об оспаривании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 2 по Самарской области) от 30.10.2020 N 07-38/24 о привлечении ООО "Джюса-А" к ответственности за совершение налогового правонарушения, при участии в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - Управление, КФНС России по Самарской области), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Самарской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 23 по Самарской области).

Решением Арбитражного суда Самарской области от 03.03.2022 по делу N А06-6582/2021, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2022, заявленные требования удовлетворены частично. Решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области от 30.10.2020 N 07-38/24 о привлечении ООО "Джюса-А" к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 129 572 485 руб. 38 коп., налога на прибыль организаций в размере 254 918 605 руб. по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью "Продком", обществом с ограниченной ответственностью "ТД Опт-Агро", обществом с ограниченной ответственностью "Продпоставка" и обществом с ограниченной ответственностью "Орен-Торг", а также в части начисления соответствующей суммы пени и штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано. На Межрайонную ИФНС России N 2 по Самарской области возложена обязанность устранить нарушенные права и интересы ООО "Джюса-А". С Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области в пользу ООО "Джюса-А" взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.

В кассационной жалобе Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области, Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области просят отменить принятые по делу судебные акты, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы кассационной жалобы и дополнениях к ней.

Представитель общества возражал против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Определением Арбитражного суда Поволжского округа от 21.09.2022 судья Закирова И.Ш. заменена на судью Мосунова С.В.

В соответствии со статьей 163 АПК РФ в судебном заседании 22.09.2022 объявлялся перерыв до 29.09.2022 до 09 часов 15 минут.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалоб, кассационная инстанция полагает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, дело направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции, исходя из следующего.

Как установлено судами и следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Джюса-А", по результатам которой составлен акт от 18.12.2018 N07-33/36.

Налоговым органом было установлено, что ООО "Джюса-А" необоснованно принят к налоговому вычету налог на добавленную стоимость (НДС) и завышены расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, по договорам поставки товара (пищевое яйцо), заключенным с контрагентами ООО "ПродКом", ООО "ТД Опт-Агро", ООО "ПродПоставка", ООО "Орен-Торг". Инспекция пришла к выводу, что ООО "Джюса-А" создан формальный документооборот по операциям приобретения продукции у данных контрагентов, в то время как реальными поставщиками куриного яйца являлись организации, не являющиеся плательщиками НДС.

Налоговым органом принято решение от 30.10.2020 N 07-38/24 о привлечении ООО "Джюса-А" к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением доначислен НДС в сумме 143 320 341 руб., налог на прибыль организаций в сумме 254 918 605 руб., начислены пени по налогам в сумме 137 809 587 руб., общество привлечено к ответственности в виде штрафа в сумме 108 725 244 руб. по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Решением УФНС России по Самарской области от 17.07.2021 N 03-15/20633@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

ООО "Джюса-А" оспорило решение налогового органа в судебном порядке.

В оспариваемом решении налоговый орган на основании положений статей 169, 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" пришел к выводу, что представленные налогоплательщиком документы по взаимоотношениям ООО "ПродКом", ООО "ТД Опт-Агро", ООО "ПродПоставка", ООО "Орен-Торг" не подтверждают правомерность включения расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и не могут являться основанием для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, поскольку содержат недостоверные и противоречивые сведения и не подтверждают реальность хозяйственных операций между заявителем и контрагентами, которые не имели возможности исполнить обязательства, предусмотренные договорами.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования частично, при этом (в части удовлетворения заявления) исходили из того, что заявитель обосновал соблюдение им всех условий, необходимых для применения вычетов по НДС и учета расходов по налогу на прибыль, им не было допущено искажений сведений о фактах хозяйственной деятельности, сделки были реально исполнены с участием лиц, указанных в первичных документах, и не преследовали своей целью налоговую экономию.

Суды указали, что в проверяемом периоде все спорные контрагенты являлись действующими организациями, имели штат работников, а также необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности. Изготовители и поставщики продуктов питания подтвердили наличие отношений со спорными контрагентами. Приобретение продукции не напрямую у изготовителей, а через посредников в каждом конкретном случае имело экономический смысл для ООО "Джюса-А", поскольку поставщики осуществляли хранение, фасовку, упаковку и транспортировку продуктов питания. В отдельных случаях продукты питания передавались ООО "Джюса-А" на условиях консигнации. В результате анализа представленных инспекцией и налогоплательщиком документов и результатов мероприятий налогового контроля, проведенных в отношении контрагентов и иных лиц, суды признали доказанными факты, свидетельствующие о реальности операций, отсутствии направленности действий налогоплательщика на причинение ущерба для бюджета, проявлении налогоплательщика должной осмотрительности, а также факты, свидетельствующие о том, что налогоплательщик не знал и не должен был знать о вменяемых налоговым органом нарушениях третьих лиц. Отмечено, что налоговым органом не установлены факты возвращения спорных денежных средств обществу на расчетный счет или иным способом.

Доводы налогового органа о том, фактически спорные контрагенты были подконтрольны обществу: товарные накладные от лица ООО "Продком", ООО "ТД Опт-Агро", ООО "Продпоставка", ООО "Орен -Торг" подписаны работниками ООО "Джюса-А"; IP-адреса налогоплательщика и его поставщиков совпадают; имеет место переход некоторых работников спорных контрагентов на работу в ООО "Джюса-А"; ведение бухгалтерского учета общества и спорных контрагентов осуществлялось одним лицом; руководитель ООО "ТД Опт-Агро" работал в отделе логистики ООО "Джюса-А"; сотруднику ООО "Джюса-А" директором ООО "ТД Опт-Агро" Шабановым Р.А. выдавалась доверенность на право получения сертификата ключа подписи; Петрова Е.В., будучи главным бухгалтером ООО "Джюса-А", была принята на должность исполнительного директора ООО "Орен-Торг", получили критическую оценку.

Судами отмечено, что доказательств невозможности реального осуществления спорных операций вышеназванными контрагентами с учетом времени, места нахождения имущества, объема материальных или трудовых ресурсов налоговым органом не представлено.

Между тем суд кассационной инстанции приходит к выводу, что судами при удовлетворении требований заявителя не учтено следующее.

Исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды (пункт 2). Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4).

Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2).

Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

В силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказывание обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на последнего, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.

При этом представление формально соответствующих требованиям законодательства документов не влечет автоматического предоставления права на применение налоговых вычетов по НДС и учет расходов по налогу на прибыль, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций, поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов и включения в состав затрат по налогу на прибыль произведенных расходов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также организаций-контрагентов.

Если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности контрагенты хозяйственных операций не осуществляли, в систему сделок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, у которых отсутствовала реальная возможность осуществлять заявленные операции, схема взаимодействия контрагентов указывает на их цель - получение необоснованной налоговой выгоды, судам не следует ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а необходимо оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Таким образом, возможность применения налоговых вычетов по НДС и включения соответствующих затрат в расходы по налогу на прибыль обусловлена реальностью осуществленных хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в принятии к вычету НДС, уплаченного контрагенту (подрядчику, поставщику), а также в учете соответствующих расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности; доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности; каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Таким образом, установив правило об оценке доказательств по внутреннему убеждению, закон одновременно определил, что это убеждение должно быть основано на всестороннем, полном и объективном рассмотрении всех обстоятельств дела в их совокупности, что, в свою очередь, свидетельствует о том, что внутреннее убеждение не является бесконтрольным, произвольным мнением. Его обоснованность должна и может быть проверена по материалам дела. Оценка доказательств по внутреннему убеждению означает принципиальное отрицание теории формальных доказательств (суть которой состоит в том, что сила, значение доказательств разного вида устанавливаются законодателем, и суд, разрешая дело, обязан исходить из этой заранее предписанной оценки).

Оспаривая реальность сделок налогоплательщика с вышеназванными контрагентами налоговый орган указывал следующее.

Все контрагенты исключены из ЕГРЮЛ: ООО "ПродКом" - 17.04.2018 как недействующее, ООО "ТД Опт-Агро" - 12.04.2018 как недействующее, ООО "ПродПоставка" - 06.12.2017 как недействующее, ООО "Орен-Торг" - 12.04.2019 при слиянии с ООО "Благо".

Спорные контрагенты относятся к категории "не отчитывающихся" организаций; обороты по реализации товаров отраженные по декларациям по НДС несопоставимы с оборотами денежных средств по расчетным счетам. Установлены факты приемки товаров сотрудниками проверяемого лица от имени спорных контрагентов.

Сотрудников спорных контрагентов (Суминская О.А., Кувшинова А.И., Мельникова Л.Ю., Игорцов И.В.) показали, что сотрудники ООО "ДЖЮСА-А" принимали их на работу, а также координировали и контролировали исполнение ими трудовых обязанностей; оформление и переоформление в подконтрольные организации было формальным без смены рабочего места и трудовых функций.

Налоговый орган также указывает, что оплата ветеринарных и транспортных услуг, произведенная спорными контрагентами, несоотносима с конкретными поставками товаров от спорных контрагентов. Также ни в ходе проверки, ни в суд налогоплательщиком не были представлены товаросопроводительные документы, что не позволяет установить связь операций по расчетным счетам спорных контрагентов с анализируемыми сделками.

Проведенный анализа сведений в отношении спорных контрагентов указал на отсутствие источника для налоговых вычетов по НДС и наличие "налоговых разрывов": по ООО "ПродКом" сумма расхождений составила 20 006 962,83 руб., по ООО "ТД Опт-Агро" 11 638 032 руб.,

Также инспекция со ссылкой на проколы допроса Толочко Н.И. (сотрудник заявителя) указывала, что в распоряжении общества имелись печати спорных контрагентов, данным сотрудником от имени контрагентов ставились оттиски на документы.

Перечисленным доводам налоговых органов правовая оценка фактически не дана, в то время как изложенные обстоятельства могут иметь значение для разрешения вопроса о реальности сделок с контрагентами.

Данные доводы также подлежат оценки в совокупности с иными доводами, приводимыми налоговым органом в обоснование выводов оспариваемого решения.

Таким образом, выводы судов в части удовлетворения заявленных требований сделаны при неполном выяснении обстоятельств, имеющих существенное значение для дела.

В соответствии с частью 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении.

Поскольку суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что для разрешения спора требуется установление обстоятельств дела и оценка доказательств, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции, судебные акты в соответствующей части подлежат отмене, а дело - направлению в Арбитражный суд Московской области на новое рассмотрение в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении суду в соответствии со статьей 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует оценить все доводы лиц, участвующих в деле, имеющиеся в деле доказательства, установить все имеющие значение для дела обстоятельства, принять законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 03.03.2022 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2022 по делу N А55-28521/2021 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области от 30.10.2020 N 07-38/24 о привлечении общества с ограниченной ответственностью "Джюса-А" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 129 572 485 рублей 38 копеек, налога на прибыль организаций в размере 254 918 605 рублей по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью "Продком", обществом с ограниченной ответственностью "ТД Опт-Агро", обществом с ограниченной ответственностью "Продпоставка" и обществом с ограниченной ответственностью "Орен-Торг", начисления соответствующей суммы пени и штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, взыскания с налогового органа судебных расходов по уплате государственной пошлины отменить. Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

А.Н. Ольховиков

Судьи

Э.Т. Сибгатуллин С.В. Мосунов