В статье рассмотрены особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении коммерческой деятельности на территории Российской Федерации через постоянные представительства*(1).
Постоянное представительство - это налоговый статус
Иностранные организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, являются плательщиками налога на прибыль. Это установлено ст.246 НК РФ.
Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей налогообложения понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. Такое определение приведено в п.2 ст.306 НК РФ.
Открытие и регистрация филиала, представительства или любого другого обособленного подразделения, в том числе аккредитация иностранной организации на территории Российской Федерации, еще не образует постоянного представительства. Термин "постоянное представительство" используется исключительно для определения налогового статуса иностранной организации. Как установлено п.3 ст.306 НК РФ, постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение и прекращает существование с момента прекращения такой деятельности.
К сожалению, Налоговый кодекс РФ не разъясняет, что следует подразумевать под понятием "регулярная предпринимательская деятельность". По мнению МНС России, это позволяет определять наличие постоянного представительства с первого дня осуществления предпринимательской деятельности иностранной организацией в Российской Федерации либо на основе анализа фактического осуществления предпринимательской деятельности в каждом конкретном случае*(2).
Статьей 308 НК РФ и международными соглашениями по вопросам налогообложения установлена особая система признания обособленного подразделения постоянным представительством при выполнении строительно-монтажных работ на строительных площадках либо при разработке природных ресурсов иностранными организациями*(3).
Например, п.3 ст.308 НК РФ началом существования строительной площадки, то есть образованием постоянного представительства, в налоговых целях устанавливает более раннюю из следующих дат:
- дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
- дата фактического начала работ.
Однако международными налоговыми соглашениями Российской Федерации могут быть установлены иные сроки образования постоянного представительства. В частности, Соглашением от 29.05.96 между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество строительная площадка или монтажный объект являются постоянным представительством только в случаях, если продолжительность их деятельности превышает 12 месяцев.
Допустим, иностранная организация в своей деятельности использует недра и (или) другие природные ресурсы. Датой образования постоянного представительства такой организации считается более ранняя из следующих дат:
- дата вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности;
- дата фактического начала такой деятельности.
Использование недр, ведение некоторых видов работ по строительной деятельности может осуществляться только при наличии лицензии. Статьей 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" определен перечень видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии. К ним, в частности, относятся:
- производство работ по монтажу, ремонту и обслуживанию средств обеспечения пожарной безопасности зданий и сооружений;
- проектирование зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом;
- строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом;
- инженерные изыскания для строительства зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом;
- производство маркшейдерских работ;
- деятельность по реставрации объектов культурного наследия (памятников истории и культуры).
Если иностранная организация выполняет работы (оказывает услуги) другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов по образованию и прекращению существования ее постоянного представительства применяется порядок, аналогичный установленному пунктами 2-4 ст.308 НК РФ.
Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство и в том случае, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, отвечающую признакам, предусмотренным п.2 ст.306 НК РФ, через зависимого агента. Зависимый агент - это лицо, которое на основании договорных отношений с иностранной организацией представляет ее интересы на территории Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, а также имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов от ее имени.
Если же иностранная организация ведет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, которое действует в рамках своей основной (обычной) деятельности, такая иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство. Данное положение установлено п.9 ст.306 НК РФ.
Деятельность, не приводящая к образованию постоянного
представительства
В соответствии с п.4 ст.306 НК РФ деятельность подготовительного и вспомогательного характера по созданию отделения сама по себе не приводит к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:
- использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих иностранной организации, до начала поставки;
- содержание запаса товаров, принадлежащих иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала поставки;
- содержание запаса товаров, принадлежащих иностранной организации, исключительно для целей переработки другим лицом;
- содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров иностранной организацией;
- содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора и (или) распространения информации, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
- содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени данной организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
Если обособленное подразделение иностранного юридического лица ведет не предпринимательскую, а подготовительно-вспомогательную деятельность, все получаемые им денежные средства от головной организации на его содержание не являются объектом налогообложения. Эти денежные средства могут быть использованы обособленным подразделением:
- на оплату труда и связанных с ней ЕСН и взносов в ПФР;
- представительских расходов;
- канцелярских товаров;
- услуг связи, банков, содержания помещения (собственного или арендуемого) и на другие общехозяйственные расходы.
Иностранная организация, осуществляющая деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, рассматривается как имеющая постоянное представительство. Полученные иностранной организацией доходы в соответствии со ст.284 НК РФ облагаются налогом по ставке 24%. Если же в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью (п.3 ст.307 НК РФ).
Пример 1
Иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и вспомогательного характера -изучает рынок товаров и рекламирует собственную продукцию. Данная деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации. В 1-м полугодии 2002 года иностранная организация осуществляла аналогичные функции в интересах дочерней фирмы. Расходы на рекламу дочерней фирмы составили 20 000 руб. (без осуществления расчетов по оказанным услугам).
Иностранная организация осуществляла деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, следовательно, она рассматривается как имеющая постоянное представительство. Поскольку иностранная организация не получила вознаграждение за оказанные услуги, для целей налогообложения доход от такой деятельности следует рассчитать в размере 20% от суммы произведенных ею расходов:
20 000 руб. х 20% : 100% = 4000 руб.
Не приводят к образованию постоянного представительства иностранной организации факты:
- владения ценными бумагами, которые иностранная организация покупает и продает на территории Российской Федерации;
- владения долями в капитале российских организаций;
- заключения договоров простого товарищества или иного договора, предполагающего деятельность иностранной организации совместно с российской организацией на территории Российской Федерации;
- предоставления персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.
Пример 2
Иностранная фирма, не имеющая представительства в Российской Федерации, заключила с российской организацией договор простого товарищества на промысел и реализацию морских продуктов на территории Российской Федерации. В 1-м полугодии 2002 года в результате совместной деятельности получена выручка в размере 200 000 руб. (без учета НДС) и произведены расходы в размере 100 000 руб. Согласно условиям договора полученная прибыль распределяется между сторонами договора поровну. В соответствии с п.3 ст.278 НК РФ ведение учета доходов и расходов осуществляет российская организация.
Осуществление совместной деятельности на территории Российской Федерации не приводит к образованию постоянного представительства иностранной фирмы на территории Российской Федерации (п.6 ст.306 НК РФ). В данном случае доход, полученный иностранной фирмой в размере 50 000 руб. [(200 000 руб. - 100 000 руб.) : 2], рассматривается как доход от источника в Российской Федерации. Следовательно, он подлежит обложению налогом у источника выплаты дохода, то есть у российской организации, по ставке 20%. Таково требование пп.1 п.2 ст.284 НК РФ. Российская организация из дохода иностранной фирмы должна удержать и перечислить в бюджет налог в сумме 10 000 руб. (50 000 руб. х 20% : 100%) не позднее трех дней с даты выплаты дохода иностранной фирме в сумме 40 000 руб. (50 000 руб. - 10 000 руб.).
Объект налогообложения иностранной организации
Как определено нормами ст.307 НК РФ, объектом налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается:
- доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных постоянным представительством расходов (прибыль);
- доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом ее постоянного представительства в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
- другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п.1 ст.309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.
Доходы от предпринимательской деятельности
Налогообложение предпринимательской деятельности иностранных организаций на территории Российской Федерации, осуществляемой через постоянные представительства, аналогично налогообложению российских организаций, и расчет налоговой базы постоянных представительств определяется ст.274 НК РФ.
Доходами признаются любые средства, получаемые обособленным подразделением иностранного юридического лица на территории Российской Федерации. Согласно ст.248 НК РФ доходы подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы.
В соответствии со ст.249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также имущества и имущественных прав.
К внереализационным доходам относятся:
- доходы от долевого участия в других организациях (дивиденды);
- проценты, полученные по договорам займа, кредита, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;
- доходы от сдачи имущества в аренду;
- доходы в виде безвозмездно полученного имущества;
- положительная курсовая или суммовая разница;
- другие доходы, поименованные в ст.250 НК РФ.
Доходы от реализации и внереализационные доходы при ведении коммерческой деятельности принимаются для целей налогообложения с учетом положений ст.40 НК РФ.
Доходы, не учитываемые иностранной организацией при определении налоговой базы, перечислены в ст.251 НК РФ. Следует обратить внимание, что перечень данных доходов является закрытым.
Полученные доходы уменьшаются на произведенные иностранной организацией расходы (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ), которые также подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и внереализационные расходы (ст.252 НК РФ).
Учитываемые при исчислении налоговой базы расходы должны удовлетворять одновременно как минимум трем условиям, то есть они должны быть:
- экономически оправданны;
- документально подтверждены;
- связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.
Документально подтвержденными расходами признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Содержание и состав унифицированных форм первичной учетной документации согласно постановлению Правительства РФ от 08.07.97 N 835 "О первичных учетных документах" разрабатываются Госкомстатом России и согласовываются с Минфином России и Минэкономики России.
Если иностранная организация имеет на территории Российской Федерации больше одного отделения и деятельность через эти отделения приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению.
Иностранная организация, осуществляющая деятельность через свои отделения в рамках единого технологического процесса, по согласованию с МНС России вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям). Все включенные в группу отделения должны применять единую учетную политику. Иностранная организация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет и представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. Такой порядок установлен п.4 ст.307 НК РФ. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, в этом случае распределяется между отделениями на основании ст.288 НК РФ.
Пунктом п.2 ст.274 НК РФ предусмотрено, что налоговую базу по доходам, облагаемым по различным ставкам, иностранные организации должны формировать отдельно.
Если за налоговый период представительством получен убыток от реализации товаров (работ, услуг), налоговая база признается равной нулю, а убыток согласно ст.283 НК РФ переносится на будущее.
Пример 3
Иностранной организацией, осуществляющей коммерческую деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, за 2002 год получен доход от реализации товаров на сумму 100 000 руб. (без учета НДС). Расходы данного представительства составили 110 000 руб. Из них расходы на рекламу дочерней фирмы иностранной организации - 20 000 руб., причем расчеты по оказанным услугам с дочерней фирмой не производились.
Из условия следует, что иностранной организацией за 2002 год получен убыток в размере 6000 руб. [100 000 руб. + (20 000 руб. х 20% : 100%) - 110 000 руб.]. Значит, налоговая база для исчисления налога на прибыль за 2002 год признается равной нулю и убыток в размере 6000 руб. переносится на будущее, то есть на 2003 год.
Доходы от источников в Российской Федерации
К доходам, которые может получать иностранная организация от источников в Российской Федерации*(4), в частности, относятся: дивиденды; доходы от совместной деятельности; процентный доход от долговых обязательств любого вида; другие доходы, поименованные в п.1 ст.309 НК РФ.
Эти доходы облагаются налогом у иностранной организации (получателя дохода) в случае, если она уведомила налогового агента (источник выплаты), что полученный доход относится к ее постоянному представительству в Российской Федерации, и
