Комментарий к Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности (А.К. Мельников, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2002 г.)

Комментарий к Федеральным правилам (стандартам) аудиторской
деятельности

В конце 1993 г. были приняты Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации*(1). В соответствии с ними Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации поэтапно одобрила 38 правил (стандартов), которыми детально регламентировалась деятельность аудиторов. При разработке правил за основу брался мировой опыт, а именно материал, изложенный в международных стандартах аудиторской деятельности (далее - МСА). Особенностью российских правил была их схожесть с МСА по идеям и с отечественными инструкциями по структуре. В российских стандартах шире и подробнее раскрывались многие вопросы, которые могли вызвать непонимание в условиях становления российского аудита.

После принятия Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" образовался правовой вакуум. Дело в том, что названные правила (стандарты) были написаны в соответствии с Временными правилами, а решения некоторых вопросов уже диктовались Законом.

Эта проблема была урегулирована изданием Постановления Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696, которым были утверждены федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.

В первую очередь необходимо обратить внимание на то, что правила аудиторской деятельности разработаны с учетом международных стандартов аудита. Фактически новая редакция представляет собой официально утвержденный перевод МСА. Благодаря этому инструкции приобрели лаконичность и утратили подробность старых российских правил (стандартов). Данный факт нельзя однозначно классифицировать как положительный или как отрицательный. Российский аудит всегда базировали на тех же принципах, что и международный, а условности и недопонимания устранялись комментариями.

Перечислим правила (стандарты), которые были приняты:

правило (стандарт) N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности";

правило (стандарт) N 2 "Документирование аудита";

правило (стандарт) N 3 "Планирование аудита";

правило (стандарт) N 4 "Существенность в аудите";

правило (стандарт) N 5 "Аудиторские доказательства";

правило (стандарт) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Старые правила принимались в аналогичной последовательности, за исключением правил (стандартов) "Существенность и аудиторский риск" (одобрено 22 января 1998 г., т.е. спустя два года после принятия первого правила) и "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности" (20 августа 1999 г.).

Правила, посвященные целям и принципам аудита, скорее, несут теоретическую нагрузку, нежели касаются практических аспектов. Появление правила N 1 в числе первых вновь принятых правил как документа, в котором определяются основополагающие принципы аудиторской деятельности, придает логическую законченность кругу принятых стандартов. Иную роль играет правило "Существенность в аудите", которое по сути является инструментом, способным изменить весь ход проверки, в том числе скорректировать мнение аудитора относительно степени достоверности бухгалтерской отчетности.

В основе правила (стандарта) N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" лежит МСА 200. В новой редакции этого правила нет указаний на макроэкономическую функцию аудита, представлявших собой достаточно подробное описание экономической необходимости аудита. Исчез развернутый комментарий профессиональных этических принципов, связанных с аудиторской деятельностью, таких, как:

независимость;

честность;

объективность;

профессиональная компетентность и добросовестность;

конфиденциальность;

профессиональное поведение.

Значительное внимание уделено понятию разумной уверенности в надежности аудиторского мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, тогда как в старой редакции речь шла о приемлемой уверенности.

Кратко в новом стандарте рассмотрен и такой важный раздел, как ответственность за финансовую (бухгалтерскую) отчетность: "В то время как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности".

Безусловным плюсом старого правила являлась структурная емкость, позволившая вместить в него ссылки на все существовавшие на тот момент стандарты.

Нельзя с полной уверенностью сказать, что те или иные изменения стали бесспорно положительными, скорее всего, следует рассуждать об их своевременности.

За основу правила (стандарта) N 2 "Документирование аудита" был взят МСА 230. В новом правиле нет перечня реквизитов, которые должны содержаться в рабочих документах. Это смело можно назвать упущением, поскольку, как показывает практика, в России данный перечень не стал еще тем, что принято называть "само собой разумеющимся".

По сравнению со старыми стандартами в новых правилах практически не уделяется внимание вопросу хранения документов и их конфиденциальности (п.13, 14 правила N 2): "13. Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет.

14. Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица".

Вопрос предоставления рабочей документации третьим лица остался неразрешенным. Все также не установлен специальный порядок получения информации, имеющейся у аудитора. В силу п.9 ст.11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-I "О федеральных органах налоговой полиции" федеральным органам налоговой полиции предоставлено право "получать безвозмездно от министерств, ведомств, а также предприятий, учреждений и организаций независимо от форм собственности, физических лиц информацию, необходимую для исполнения возложенных на федеральные органы налоговой полиции обязанностей, за исключением случаев, когда законом установлен специальный порядок получения такой информации". В правилах (стандартах) аудиторской деятельности, также как и в Законе об аудиторской деятельности, соответствующий порядок не прописан.

За основу правила (стандарта) N 3 "Планирование аудита" взят МСА 300. Новым правилом не предусматривается этап предварительного планирования. Это безусловно негативное изменение, поскольку на таком этапе аудитор имеет возможность ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельность экономического субъекта и получить информацию о:

1) внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта;

2) внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями;

3) организационно-управленческой структуре экономического субъекта;

4) видах производственной деятельности и номенклатуре выпускаемой продукции;

5) структуре капитала и курсе акций;

6) уровне рентабельности и прочую подобную информацию.

Следует отметить, что в современной практике как российского, так и западного аудита большое внимание уделяется именно предварительному планированию.

Как уже говорилось, в новых стандартах отсутствуют многие приложения, имевшиеся в старых правилах. Так, в правиле N 3 не предусмотрены примерный план и программа аудита.

К положительным нововведениям можно отнести норму, которой аудитору предписано обращать внимание на такие особенности аудиторского задания, как оценка общеэкономических факторов и условий, влияющих на деятельность организации, общий уровень компетентности руководства, зависимость аудируемого лица от других лиц.

В правиле (стандарте) N 4 "Существенность в аудите", за основу которого взят МСА 320, определение уровня существенности (уровень существенности согласно старому правилу должна была определять организация в соответствии с внутренними инструкциями или стандартами) возложено на аудитора: "Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных искажений".

В рассматриваемом стандарте не приведены примерный порядок расчета уровня существенности и числовые примеры. Данное упущение со стороны авторов комментируемого документа, вероятно, рассчитывалось устранить за счет применения внутрифирменных стандартов расчета уровня существенности, а так называемое профессиональное суждение аудитора, скорее всего, будет основываться именно на этих стандартах.

Правило (стандарт) N 5 "Аудиторские доказательства" претерпело значительные изменения. Старая редакция, также как и новая, была подготовлена на основании МСА 500, но в тот момент посчитали, что в связи с различиями между международными и отечественными принципами составления финансовой отчетности стандарт следует видоизменить, а значит, упростить. В старых российских правилах не рассматривались предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности, которые, по сути, подлежат проверке при поиске аудиторских доказательств. Теперь правилами российского аудита (как и международного) в такие предпосылки включены семь элементов:

существование;

права и обязательства;

возникновение;

полнота;

стоимостная оценка;

измерение;

представление и раскрытие.

В правиле N 5 немного изменены виды аудиторских процедур. В МСА предусмотрено пять процедур получения аудиторских доказательств, в старых российских стандартах - девять (долгое время это положение не считалось сильной стороной российского стандарта), в новых - шесть:

инспектирование;

наблюдение;

запрос;

подтверждение;

пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица);

аналитические процедуры.

Правило (стандарт) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", разработанное в соответствии с МСА 700, претерпело наибольшие изменения. Ранее заключение, составленное по российским правилам, существенно отличалось от заключения, написанного на основании международных стандартов. Российское заключение состояло из трех частей. Налоговым органам предоставлялась лишь вводная и итоговая части - аналитическая была собственностью аудируемого лица. Новым стандартом предусматривается заключение из одной части, содержащее следующие элементы:

название;

адресат;

сведения об аудиторе;

сведения об аудируемом лице;

вводную часть;

описание объема аудита;

мнение аудитора;

дату аудиторского заключения;

подпись аудитора.

Согласно правилу N 6 необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Под составлением заключения в одной части понимается лишь тот факт, что оно не делится на заключение для аудируемого лица и налоговых органов, а стало целостным и неделимым.

На аудиторское заключение как часть бухгалтерской отчетности экономического субъекта, подлежащего обязательному аудиту, возложена роль индикатора, способного повлиять на мнение заинтересованного пользователя.

В целом можно сказать, что российские законодатели, по-видимому, считают участников российского рынка аудита уже достаточно грамотными и опытными, поэтому считают возможным в значительной степени оптимизировать инструкции аудиторской деятельности.

А.К. Мельников,

аудиторско-консультационная компания "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации".