Налогообложение процентных доходов по вкладам в банках (И.В. Кобелев, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2002 г.)

Налогообложение процентных доходов по вкладам в банках

Цель данной статьи - рассмотреть порядок обложения налогом на доходы физических лиц процентов, получаемых гражданами по вкладам в банках в том числе, если в период нахождения вклада в банке меняется ставка рефинансирования Банка России.

Какая сумма процентов облагается налогом

Порядок обложения налогом на доходы физических лиц доходов в виде процентов, получаемых физическими лицами по вкладам в банках, регулируется главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Действующее налоговое законодательство предусматривает, что налогом на доходы физических лиц облагается не вся сумма процентного дохода по банковскому вкладу, а только положительная разница между суммой дохода в виде процентов по вкладу, начисленных согласно условиям заключенного между банком и физическим лицом договора банковского вклада, и суммой процентного дохода, не подлежащей налогообложению согласно п.27 ст.217 НК РФ. Данный порядок налогообложения предусмотрен в отношении процентов, получаемых гражданами по вкладам в банках, которые находятся на территории Российской Федерации.

В соответствии с п.27 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, доходы в виде процентов:

- по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных до 1 января 2001 на срок не менее шести месяцев) в пределах сумм, рассчитанных исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России, действующей в течение периода, за который начислены эти проценты;

- по срочным пенсионным вкладам, внесенным до 1 января 2001 года на срок не менее шести месяцев, в пределах сумм, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в течение периода, за который начислены эти проценты;

- по вкладам в иностранной валюте в пределах сумм, рассчитанных исходя из 9% годовых.

Отметим, что исчисление суммы процентного дохода по вкладу производится в соответствии с Методическими рекомендациями к Положению Банка России "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета" от 26.06.98 N 39-П, утвержденными ЦБ РФ 14.10.98 N 285-T.

При расчете налогооблагаемого дохода применяется ставка рефинансирования, действующая в течение периода, за который начисляются проценты. Следовательно, при ее изменении меняется и сумма процентного дохода, не подлежащая налогообложению.

Напоминаем, что в 2002 году ставка рефинансирования Банка России менялась дважды. Так, до 9 апреля действовала ставка в размере 25% годовых, с 9 апреля по 6 августа - в размере 23% годовых, а с 7 августа ставка рефинансирования установлена в размере 21% годовых.

Банки как налоговые агенты

Банк, выплачивающий физическому лицу - вкладчику проценты по вкладу, является налоговым агентом. Поэтому если сумма начисляемого банком процентного дохода по вкладу физического лица превышает сумму дохода в виде процентов, не подлежащую налогообложению согласно п.27 ст.217 НК РФ, банк обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить налог с суммы превышения.

В данном случае физическим лицам - вкладчикам не предоставлено право самостоятельно определять свой облагаемый доход и уплачивать с него налог на доходы физических лиц. В связи с этим физические лица, получающие проценты по вкладам в банках, не обязаны представлять в налоговые органы по месту жительства налоговые декларации.

Порядок определения подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц процентного дохода по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, одинаков для всех налогоплательщиков - и резидентов, и нерезидентов.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде процентов является день выплаты процентов или день перечисления процентов на счет налогоплательщика-вкладчика. Налоговые ставки определены в ст.224 НК РФ. В отношении процентных доходов по вкладам в банках, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, налоговая ставка установлена в размере 30% (п.3 ст.224 НК РФ). Для налогоплательщиков-резидентов в зависимости от вида вклада установлены две ставки налога - 35 и 13%. Так, с процентных доходов по рублевым срочным пенсионным вкладам, внесенным после 1 января 2001 года на срок не менее шести месяцев, налог исчисляется по ставке 13%, с процентных доходов по всем остальным видам вкладов - по ставке 35%. При этом подлежащий удержанию с физического лица - вкладчика налог с процентного дохода банком - налоговым агентом исчисляется:

- с процентных доходов, которые облагаются по ставке 35%, - на дату начисления процентов отдельно по каждой сумме процентного дохода, начисленного налогоплательщику;

- с процентных доходов, которые облагаются по ставке 13%, - на дату начисления процентов нарастающим итогом с начала календарного года с зачетом ранее удержанной суммы налога.

В тот же день банком - налоговым агентом у налогоплательщика удерживается исчисленная сумма налога за счет начисленной ему суммы процентного дохода. Сумма исчисленного и удержанного налога с процентного дохода по банковскому вкладу перечисляется банками - налоговыми агентами в порядке, установленном в п.6 ст.226 НК РФ.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218-221 НК РФ, могут быть предоставлены только в отношении доходов, облагаемых по ставке 13%.

Таким образом, по процентным доходам, которые, как было отмечено выше, облагаются по ставке 35% (или 30%), банк не вправе предоставлять физическим лицам какие-либо налоговые вычеты.

По процентным доходам по рублевым срочным пенсионным вкладам, внесенным после 1 января 2001 года на срок не менее шести месяцев, которые облагаются налогом по ставке 13%, стандартные налоговые вычеты могут быть предоставлены банком только в том случае, если для данного вкладчика этот банк является работодателем.

Для целей налогообложения сумма облагаемого процентного дохода по вкладу в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России, установленному на дату начисления соответствующего процентного дохода на данный банковский вклад (п.5 ст.210 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.230 НК РФ налоговые агенты учитывают доходы, полученные от них физическими лицами, в налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ). Так, процентные доходы, подлежащие налогообложению по ставкам 13 и 30% (для нерезидентов), учитываются в разделе 3 налоговой карточки, а подлежащие налогообложению по ставке 35% - в разделе 5.

Согласно п.2 ст.230 НК РФ ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, банки должны представлять в налоговые органы по месту своего учета справки о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ, в которых на основании данных налоговых карточек отражаются сведения о процентных доходах, выплаченных физическим лицам, и суммах начисленного и удержанного с этих доходов налога.

Примеры расчета налога с доходов в виде процентов по банковским вкладам

Пример 1

25 марта 2002 года физическое лицо - резидент Российской Федерации заключило договор с банком, находящимся на территории Российской Федерации, о срочном вкладе в иностранной валюте. Вклад внесен сроком на 180 дней в сумме 2000 долл. США.

Согласно условиям договора проценты на сумму вклада начисляются один раз по окончании срока действия договора из расчета 12% годовых. 21 сентября 2002 года проценты по вкладу перечислены на счет физического лица - вкладчика.

Курс доллара, установленный Банком России на 21 сентября 2002 года, - 31,6379 руб.

Размер процентов, выплаченных физическому лицу по вкладу (12% годовых), превышает 9% годовых, поэтому при начислении процентов на сумму вклада банк обязан исчислить и удержать с процентного дохода по вкладу физического лица налог.

Налогооблагаемый доход физического лица составляет 29,59 долл. (2000 долл. х (12% - 9%) : 365 дн. х 180 дн.). Он пересчитывается в рубли по курсу Банка России, установленному на дату начисления процентов по вкладу, то есть на 21 сентября 2002 года, и составляет 936,17 руб. (29,59 долл. х 31,6379 руб.).

Налог на доходы физических лиц исчисляется по ставке 35% и составляет 328 руб. (936,17 руб. х 35%).

Пример 2

24 июля 2002 года физическое лицо - резидент Российской Федерации открыло рублевый вклад в банке в сумме 10 000 руб. под 18% годовых сроком на 30 дней. Проценты по вкладу начисляются по окончании срока действия договора банковского вклада.

Сумма начисленного процентного дохода за указанный период исходя из 18% годовых составила 147,95 руб. (10 000 руб. х 18% х 30 дн. : 365 дн.).

В течение периода, за который начислены проценты по данному вкладу, действовали две ставки рефинансирования Банка России: с 24 июля по 6 августа - в размере 23% годовых и с 7 августа по 22 августа - в размере 21% годовых. Три четвертых этих ставок составляют 17,25% (23% : 4 х 3) и 15,75% (21% : 4 х 3) соответственно.

Сумма процентного дохода, не подлежащая налогообложению, - 135,2 руб. (10 000 руб. х 17,25% х 14 дн. : 365 дн. + 10 000 руб. х 15,75% х 16 дн. : 365 дн.).

Таким образом, налогооблагаемый доход физического лица составляет 12,75 руб. (147,95 руб. - 135,2 руб.).

Налог на доходы физических лиц исчисляется по ставке 35% и равен 4 руб. (12,75 руб. х 35%).

И.В. Кобелев,

советник налоговой службы I ранга

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2002 г.