Формирование рекламных расходов в бухгалтерском и налоговом учете (М.Д. Кропивко, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2002 г.)

Формирование рекламных расходов в бухгалтерском и налоговом учете

Отношения, возникающие в процессе производства, размещения и распространения рекламы на рынках товаров (работ, услуг) Российской Федерации, регулируются Федеральным законом N 108-ФЗ от 18.07.95. "О рекламе" реклама, говорится в ст.2 данного закона, - это распространяемая в любой форме информация о юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях, предназначенная для неопределенного круга лиц и призванная формировать или поддерживать интерес к указанным объектам и способствовать реализации товаров, идей, начинаний. Реклама может распространяться через печать (газеты, журналы, каталоги, справочники), эфирное, спутниковое и кабельное телевидение, радиовещание, световые газеты (бегущая строка и т.д.), иллюстративно-изобразительные средства (щиты, витрины, вывески, афиши, плакаты и календари), аудио- и видеозаписи, участие в выставках и ярмарках.

Признание расходов в бухгалтерском и налоговом учете

Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (далее - ПБУ 10/99), установлено, что в бухгалтерском учете расходы признаются при наличии ряда условий. Во-первых, расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота. Во-вторых, сумма расхода может быть определена. В-третьих, в результате конкретной операции должно произойти уменьшение экономических выгод организации.

В налоговом учете расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (ст.252 НК РФ). Обоснованные затраты -- это экономически оправданные расходы. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Рекламные расходы оформляются договором, счетом-фактурой и актом приемки-передачи работ (перечень может быть расширен в зависимости от характера рекламных расходов). Таким образом осуществляется документальное подтверждение затрат. Для обоснования экономической оправданности желательно иметь экземпляр печатного издания или эфирную справку либо другой документ, подтверждающий произведение рекламных расходов.

В бухгалтерском учете расходы подлежат признанию независимо от намерения получить выручку (п.17 ПБУ 10/99).

В налоговом учете любые затраты признаются расходами при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной для получения дохода (ст.252 НК РФ). Реклама продаваемой продукции, деятельности предприятия, без сомнения, способствует получению дохода, а вот затраты, например, на объявление вакансии на данном предприятии способствуют получению дохода лишь косвенным образом.

Рекламные расходы относятся к категории прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, на основании пп.28 п.1 ст.264 НК РФ.

В бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они были произведены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Если же организацией принят порядок поступления выручки после поступления денежных средств и иной формы оплаты, расходы признаются после погашения задолженности (п.18 ПБУ 10/99).

В налоговом учете при использовании кассового метода расходами считаются затраты после их фактической оплаты. Это установлено ст.273 НК РФ. А при методе начисления согласно ст.272 НК РФ расходы принимаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Датой осуществления прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) пп.3 п.7 ст.272 НК РФ признается одна из следующих дат:

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последний день отчетного (налогового) периода.

Пример 1

Организация оплатила рекламное объявление в газете о продаже производимой продукции на сумму 6000 руб., включая НДС. После опубликования объявления получены счет-фактура и акт приемки-сдачи работ. Организация работает с рекламным отделом газеты на основании договора.

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 51 - 6000 руб. - оплачены рекламные расходы;

Дебет 44 Кредит 60 - 5000 руб. - учтены рекламные расходы;

Дебет 19 Кредит 60 - 1000 руб. - выделен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 44 - 5000 руб. - списаны рекламные расходы;

Дебет 68 Кредит 19 - 1000 руб. - принят НДС к зачету. Эта проводка может быть сделана только после осуществления услуги, то есть после опубликования рекламного объявления, при условии его оплаты и при наличии счета-фактуры с выделенным НДС.

Налоговый учет. Предположим, что в организации принят метод начисления при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Рекламные расходы документально подтверждены и обоснованны, о чем свидетельствует наличие договора, акта приемки-передачи и текста объявления. Кроме того, они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, - продажи производимой продукции. Следовательно, рекламные расходы включаются в состав затрат при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 5000 руб.

Дата принятия рекламных расходов к учету - это дата подписания акта об опубликовании объявления.

При определении налоговой базы по НДС уплаченная сумма налога (1000 руб.) принимается к вычету после осуществления оплаченной услуги при наличии счета-фактуры, в котором выделена сумма НДС.

Рекламные расходы будущих периодов

На практике организации, как правило, производят оплату не одной публикации, а сразу нескольких. Следовательно, оплата производится в одном отчетном периоде, а услуга - в другом отчетном периоде. Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются один, два, три месяца и так далее до конца года.

Пример 2

2 сентября 2002 года организация оплатила блок рекламных объявлений в сумме 36 000 руб., включая НДС. Объявления публиковались еженедельно. В III квартале опубликовано объявлений на сумму 24 000 руб. Организация использует метод начисления. Датой признания рекламных расходов является подписание акта о приемке-сдаче работ.

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 51 - 36 000 руб. - произведена оплата;

Дебет 97 Кредит 60 - 30 000 руб. - данная сумма отнесена на расходы будущих периодов;

Дебет 19 Кредит 60 - 6000 руб. - выделен НДС;

Дебет 44 Кредит 97 - 5000 руб. - учтены рекламные расходы на опубликованное объявление;

Дебет 68 Кредит 19 - 1000 руб. - принят к вычету НДС.

Две последние проводки (учет рекламных расходов и принятие к вычету НДС) бухгалтер оформляет еженедельно. Причем принятие к вычету НДС осуществляется по правилам, описанным в примере 1;

Дебет 90-2 Кредит 44 - 20 000 руб. - списаны рекламные расходы за четыре публикации.

В налоговом учете признанными считаются только рекламные расходы, произведенные в данном отчетном периоде. В нашем примере рекламные расходы в сумме 20 000 руб. включены в налоговую базу по налогу на прибыль. Оставшиеся расходы в сумме 10 000 руб. войдут в налогооблагаемую базу следующего отчетного периода.

Вычет по НДС (осуществляется аналогично предыдущему примеру) в сумме 4000 руб. производится по оказанной услуге при наличии счета-фактуры, в котором выделен НДС. При этом оплата услуги должна быть обязательно произведена.

В приведенных примерах в договоре были определены конкретные этапы сдачи работ, осуществление рекламных услуг оформлялось актом.

Рассмотрим другой вид рекламных расходов: световая и наружная реклама, создание сайта в интернете и т.д. Эти расходы объединены одним условием: они носят единовременный характер, а осуществление услуги распределено во времени.

Пример 3

Организация оплатила световую рекламу в сумме 18 000 руб. Договор заключен на полугодие.

В бухгалтерском учете организации данные расходы будут отражены следующим образом:

Дебет 60 Кредит 51 - 18 000 руб. - оплачены рекламные расходы;

Дебет 97 Кредит 60 - 15 000 руб. - рекламные расходы отнесены на расходы будущих периодов;

Дебет 19 Кредит 60 - 3000 руб. - выделен НДС.

Согласно п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, осуществленные затраты распределяются на весь срок действия договора. Поэтому затраты учитываются в бухгалтерском учете по частям ежемесячно:

Дебет 26 Кредит 97 - 2500 руб.

В налоговом учете затраты на изготовление световой рекламы включаются в состав затрат, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, единовременно в полном объеме в отличие от бухгалтерского учета.

Датой признания расходов является дата подписания акта приемки-сдачи работы.

НДС принимается к зачету при наличии факта оплаты и факта оказания услуги. Необходимым условием для осуществления налогового вычета согласно ст.171 НК РФ является счет-фактура с выделенным НДС.

Нормируемые рекламные расходы

До сих пор рассматривались те виды расходов, которые не нормируются, то есть включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в полном объеме.

Согласно п.4 ст.264 НК РФ к ненормируемым относятся расходы:

- на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети;

- на световую и иную наружную рекламу;

- на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

- на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации;

- на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы на иные виды рекламы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ. В то же время в бухгалтерском учете любые расходы на рекламу признаются в полном объеме. Таким образом, существует различие в бухгалтерском и налоговом учете нормируемых расходов.

До вступления в силу главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ любые рекламные расходы для целей налогообложения нормировались, а норматив зависел от суммы выручки. С вступлением в силу данной главы налоговый учет рекламных расходов претерпел существенные изменения: большая часть расходов перестала быть нормируемой. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ внесены поправки, расширяющие состав ненормируемых рекламных расходов. Теперь в состав ненормируемых расходов введены расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов.

К нормируемым рекламным расходам относятся все расходы, не перечисленные в абзацах 2-4 п.4 ст.264 НК РФ. Кроме призов это может быть изготовление рекламных листовок, пакетов, сувенирной продукции, не предназначенных для участия в выставке, реклама в транспорте и т.д.

Пример 4

Выручка организации, включая НДС, за 9 месяцев 2002 года составляет 960 000 руб. Организация оплатила за изготовление призов сумму 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 51 - 12 000 руб.;

Дебет 44 Кредит 60 - 10 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60 - 2000 руб.;

Дебет 90 Кредит 44 - 10 000 руб.

В налоговом учете в налоговую базу по налогу на прибыль включаем 8000 руб. (800 000 руб. х 0,01). Важно, что сумма выручки принимается для расчета без НДС и налога с продаж.

Обратите внимание! Если расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, сумма НДС по таким расходам подлежит вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Это следует из п.7 ст.171 НК РФ. Значит, при определении вычета по НДС организация вправе принять к вычету только сумму НДС, не относящуюся к сверхнормативным расходам, - 1600 руб. (8000 руб. х 20%). Сумма 400 руб. (2000 руб. - 1600 руб.) не принимается к вычету по НДС и не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Вернемся к бухгалтерскому учету:

Дебет 68 Кредит 19 - 1600 руб. - списан НДС по нормируемым расходам (в пределах нормы);

Дебет 91 Кредит 19 - 400 руб. - сумма НДС отнесена на счет "Прочие доходы и расходы" (но эта сумма не уменьшает налогооблагаемую прибыль).

Предположим, организация не имеет других нормируемых рекламных расходов в течение налогового периода по налогу на прибыль (года). Выручка организации за налоговый период по налогу на прибыль по сравнению с 9 месяцами, очевидно, увеличится. Пусть она составит 1 200 000 руб., включая НДС. Следовательно, организация сможет включить в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль 10 000 руб. (1 000 000 руб. х 1%), то есть всю сумму нормируемых рекламных затрат.

На основании приведенного примера 4 проиллюстрируем ведение налогового учета в организации в части рекламных затрат. Оно предусматривает два варианта: на основании данных бухгалтерского учета либо отдельное ведение налогового учета. В случае существенного различия в бухгалтерском и налоговом учете целесообразно вести налоговый учет по второму варианту (см. таблицы 1 и 2).

Таблица 1

Фрагмент регистра прочих расходов за III квартал

Дата	Вид расхода	Договор	Общая сумма руб.	Норма- тив для норми- руемых расхо- дов, %	Расчетная величи- на, руб.	Сумма рас- хода, учи- тываемая при исчис- лении на- логообла- гаемой базы, руб.
10.09.2002	Реклам- ные расходы	N 50 от 20.08.2002	10000	1	Выручка 800 000	8000
Итого						8000

Таблица 2

Фрагмент регистра прочих расходов за год

Дата	Вид расхода	Договор	Общая сумма руб.	Норма- тив для норми- руемых расхо- дов, %	Расчетная величи- на, руб.	Сумма рас- хода, учи- тываемая при исчис- лении на- логообла- гаемой базы, руб.
10.09.2002	Реклам- ные расходы	N 50 от 20.08.2002	10000	1	Выручка 1 000 000	10 000
Итого						10 000

Налоговые регистры ведутся нарастающим итогом в течение налогового периода. Анализируя данные таблиц 1 и 2, видим, что в условиях нашего примера вся сумма нормируемых затрат в течение налогового периода включена в налоговую базу по налогу на прибыль.

Заметим, что во многих регионах рекламные затраты облагаются налогом на рекламу. Например, в Москве ставка налога на рекламу составляет 5% суммы рекламных затрат без НДС и налога с продаж. Налог на рекламу входит в состав прочих расходов согласно п.1 ст.264 НК РФ. Однако для учета налогов удобно вести отдельный налоговый регистр, приведенный в табл.3.

Таблица 3

Фрагмент регистра расходов по налогам
и сборам за III квартал 2002 года

Наименование налога	Налогооблагаемая база, руб.	Ставка налога,%	Сумма, руб.
Налог на рекламу	10 000	5	500
		Итого	500

Сверхнормативные рекламные расходы также облагаются налогом на рекламу.

М.Д. Кропивко,

эксперт РНК, канд. экон. наук

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2002 г.