Налогообложение операций по передаче имущественных прав при инвестиционном строительстве жилья (А. Дементьев, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, декабрь 2002 г.)

Налогообложение операций по передаче имущественных
прав при инвестиционном строительстве жилья

Согласно п.6 ст.3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. В соответствии со ст.17 НК РФ к ним относятся объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

В отношении передачи имущественных прав определение налоговой базы и порядка исчисления налога в действующей редакции главы 21 НК РФ отсутствует. Порядок определения налоговой базы установлен в ст.154 НК РФ в отношении реализации товаров (работ, услуг), к которым согласно п.2 ст.38 НК РФ имущественные права не относятся. Отличный от общепринятого порядок исчисления налога и налоговая база определяются для других объектов налогообложения в специальных статьях главы 21 НК РФ. Однако такой статьи по передаче имущественных прав нет. Как в НК РФ, так и в ГК РФ отсутствует четкая формулировка самого понятия имущественного права. Таким образом, возникает вероятность неверного толкования налогоплательщиком указанной нормы налогового законодательства.

Рассмотрим позицию налоговых органов по вопросу определения порядка обложения НДС передачи имущественных прав на примере инвестиционного строительства.

Инвестиционный процесс, связанный со строительством жилья, с последующим получением права оформления в собственность построенных квартир, многогранен. Получить право на оформление в собственность жилья можно не только путем заключения договора уступки права требования квартиры, который, как правило, заключается после того как объект построен (имущество, право на которое уступается, создано). Существует возможность получения таких прав и в процессе строительства путем заключения договора долевого участия в строительстве или уступки права инвестирования. Например, основной инвестор заключил контракт с местными органами власти на инвестирование строительства жилого дома за счет собственных, привлеченных, заемных средств с последующим оформлением в собственность построенного жилья. В процессе строительства основной инвестор начинает привлекать дольщиков (соинвесторов). Существуют ли условия, при которых привлечение средств дольщиков (соинвесторов) можно квалифицировать как передачу имущественных прав?

Инвестиционный контракт, заключенный основным инвестором с местными органами власти, содержит два основных условия его реализации: обязанность инвестора инвестировать строительство; право инвестора (после произведенных инвестиций) оформить в собственность построенный объект.

Обязанность осуществить инвестирование вряд ли можно квалифицировать как передачу имущественных прав. Однако право оформить в собственность (пусть даже в будущем, после окончания строительства) построенный объект или его часть, по мнению отдельных представителей налоговых органов, относится к правам, но только при одном условии: для этого следует произвести инвестирование (фактически профинансировать строительство). Иными словами, имущественное право становится таковым только после того, как оно оплачено.

Если инвестор, уже получивший имущественное право (проинвестировавший строительство), привлекает средства других участников инвестирования, направляя их не на инвестирование, а на покрытие собственного источника финансирования произведенных инвестиций, данный инвестор фактически передает новым участникам инвестирования свои имущественные права. Если инвестор, получив средства дольщиков, направляет их на инвестирование той части строительства объекта, которую сам еще не проинвестировал, передачи имущественного права не происходит. Первичным правообладателем в этом случае становится дольщик.

Возможна ситуация, когда часть поступающих от новых участников средств направляется на погашение собственного источника финансирования, а часть - перечисляется заказчику (основному инвестору) для дальнейшего инвестирования строительства. В этом случае средства дольщиков, направляемые заказчику (основному инвестору), будут считаться направленными на первоначальное приобретение дольщиком имущественного права.

Пример. Инвестор по договору инвестирования строительства обязан инвестировать 1000 м2 жилья по цене 20 000 руб. за 1 м2 (всего на сумму 20 000 000 руб.). Проинвестировав первоначально за счет собственных и заемных средств 300 м2 на сумму 6 000 000 руб., инвестор начал привлекать новых участников. Средства, полученные от них, составили 22 500 000 руб. (900 м2 по цене 25 000 руб. за 1 м2).

Собственные и заемные средства, направленные инвестором на инвестирование строительства, учитываются по дебету счета 60, субсчет "Авансы, выданные на капитальное строительство". Сумма, учтенная на данном счете (6 000 000 руб.), показывает стоимость приобретенного имущественного права.

Средства, полученные от вновь привлеченных участников, учитываются по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в том случае, если они направляются на дальнейшее инвестирование (Д-т 60, К-т 51). Таких средств может быть только в пределах стоимости оставшихся 700 м2 по цене 20 000 руб. за 1 м2, т.е. 14 000 000 руб. Разница в 5000 руб. с каждого метра на общую сумму 3 500 000 руб. (5000 х 700) является доходом инвестора и подлежит отражению по кредиту счета 90-1 "Выручка". Квалификация данного дохода во многом зависит от формулировки договора о привлечении средств новых участников. Мы рассматриваем стандартный вариант, когда получение такого дохода является выручкой от реализации услуг по сопровождению инвестиционного проекта. Момент отражения выручки в бухгалтерском учете и для целей налогообложения зависит от условий договора. Сумма полученной выручки должна содержать НДС в сумме 583 333 руб. (3 500 000 : 120% х 20%), получение которого подтверждается платежными документами и счетом-фактурой.

Средства, полученные от новых участников, относящиеся к 200 м2 (900 - 700) из проинвестированных самим инвестором 300 м2, не могут быть повторно направлены на инвестирование строительства. Эти средства направляются на восстановление собственного источника финансирования, использованного ранее для приобретения имущественных прав. Таким образом, в пределах средств, направленных на инвестирование 200 м2, произошла передача имущественных прав. Данные средства подлежат отражению по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 90-1 "Выручка" (рассматриваем стандартную ситуацию, когда передача имущественных прав является одним из основных видов деятельности инвестора). В этом случае данная операция облагается НДС, сумма которого подлежит уплате в бюджет, и отражается записью: дебет счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость", кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом". НДС либо уже содержится в полученной сумме (5 000 000 руб.), либо должен быть уплачен привлеченным дольщиком дополнительно. Любой из указанных вариантов должен иметь подтверждение (счет-фактура и документы, подтверждающие уплату налога). Себестоимость ранее приобретенного и переданного новым участникам имущественного права в пределах 200 м2 (20 000 х 200 = 4 000 000 руб.) отражается по дебету счета 90-2 "Себестоимость продаж" и кредиту счета 60, субсчет "Авансы, выданные на капитальное строительство".

В результате, если полученные 5 000 000 руб. содержали в себе сумму налога (833 333 руб.), то прибыль от данной операции у инвестора, привлекающего средства, составит 166 667 руб. Если же договором предусмотрено, что стоимость 1 м2 для нового участника равна 25 000 руб., что соответствует цене сделки по передаче имущественного права на 200 м2, то сумму НДС по передаче этого имущественного права следует исчислить дополнительно.

Нельзя не упомянуть и о другой точке зрения на эту проблему. Пока не создан объект имущественного права, не существует и самого имущественного права на этот объект. Иными словами, имущественное право на жилье возникает только после того, как дом построен и сдан государственной комиссии. Следовательно, и налогом облагаются только сделки по передаче имущественных прав на жилье после окончания строительства дома. В этой ситуации под передачей имущественного права можно понимать только сделки по уступке права требования жилья, заключаемые после того, как объект построен. По мнению сторонников такой точки зрения, право оформить в собственность квартиру может быть имущественным правом только тогда, когда в любой момент им можно воспользоваться (оформить право собственности на квартиру). На стадии строительства дома сделать это невозможно. Более того, объект имущественного права может не возникнуть вовсе (например, участок с недостроенным домом будет изъят для государственных целей).

Таким образом, пока не существует четкого определения имущественного права для целей налогообложения, обе позиции будут иметь своих сторонников и противников. До тех пор организациям, осуществляющим деятельность на первичном рынке жилья, следует оценивать риски, связанные с принятием решения о порядке обложения НДС рассмотренных операций.

А. Дементьев,

генеральный директор ООО "Аудит-Эскорт",

председатель Экспертного совета по методологии

бухгалтерского учета организаций строительного

комплекса при ИПБ России

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, декабрь 2002 г.