Об имуществе организации, подлежащем отражению в налоговой декларации для целей обложения налогом на имущество предприятий (Н.А. Гаврилова, "Налоговый вестник", N 11, 12, ноябрь, декабрь 2002 г.)

Об имуществе организации,
подлежащем отражению в налоговой декларации
для целей обложения налогом на имущество предприятий

Налогообложение имущества организаций, порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий установлен Законом РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон N 2030-1).

При отражении в налоговой декларации по налогу на имущество предприятий стоимости имущества, находящегося на балансе организации на правах собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления, необходимо иметь в виду следующее.

Налоговые декларации (расчеты налога на имущество предприятий) представляются налогоплательщиками в налоговые органы по формам 1152001 и 1152002, утвержденным приказом МНС России от 18.01.2002 N БГ-3-21/22.

При заполнении налоговой декларации следует руководствоваться нормами, установленными Законом N 2030-1, требованиями, предъявляемыми инструкцией Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция N 33), инструкцией по заполнению налоговых расчетов по налогу на имущество предприятий (письмо МНС России от 15.02.2002 N ВБ-6-21/179), а также другими разъяснениями МНС России в отношении исчисления и уплаты налога на имущество предприятий, направленными территориальным налоговым органам.

Заполняя налоговую декларацию по налогу на имущество предприятий, налогоплательщики обязаны, прежде всего, учитывать требования ст.2 Закона N 2030-1, в соответствии с которой налогом на имущество предприятий облагается имущество, то есть основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика.

Поэтому для целей исчисления и уплаты налога на имущество предприятий берется именно балансовая стоимость имущества, в том числе остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов (с учетом результатов переоценки основных фондов), то есть стоимость имущества в оценке, принятой правилами ведения бухгалтерского учета.

Под имуществом в ст.2 Закона N 2030-1 понимаются основные средства (здания, сооружения, рабочие и силовые машины, оборудование, транспортные средства, инвентарь, рабочий и продуктивный племенной скот, многолетние насаждения, земельные участки и иные объекты), нематериальные активы, запасы (включая материалы, товары, готовую продукцию, запасы сырья, инструментов и иных материальных ценностей) и затраты (на производство и реализацию продукции, товаров и услуг, на новое строительство и техническое перевооружение, на ремонт оборудования, на приобретение основных средств и нематериальных активов, на монтаж оборудования и иные расходы), то есть это фактически все имущество, учитываемое в активе баланса на соответствующих счетах бухгалтерского учета, за исключением денежных средств, ценных бумаг и дебиторской задолженности.

Необходимо отметить, что с введением нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в составе основных средств учитываются и квартиры (объекты ЖКХ), за исключением квартир, предназначенных для продажи, учет которых должен вестись на бухгалтерском счете "Товары".

При отражении в бухгалтерском учете основных средств необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Обращаем внимание читателей журнала на то, что порядок списания (согласно п.18 ПБУ 6/01) на затраты на производство основных средств, стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, применяется только к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2002 года.

К затратам организации относятся расходы, связанные с осуществлением деятельности организации, в том числе расходы на основное производство, полуфабрикаты собственного производства, вспомогательные производства, издержки обращения, вложения во внеоборотные активы (затраты на приобретение основных средств и нематериальных активов, затраты на строительно-монтажные работы), и другие прочие расходы, учтенные в бухгалтерском учете, включая расходы будущих периодов.

К материально-производственным запасам относятся сырье, материалы, топливо, запасные части, тара, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, готовая продукция, товары и другие материальные ценности.

При отражении материально-производственных запасов в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Учет затрат по капитальному строительству объектов (включая модернизацию и реконструкцию основных фондов) производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

При отражении имущества в налоговой декларации по налогу на имущество предприятий необходимо соблюдать порядок начисления амортизации на основные средства, то есть определение остаточной стоимости основных средств, которая принимается для исчисления налога на имущество предприятий.

Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, определено, что к способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и применяемым с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего распорядительного документа, относятся, в частности, способы амортизации основных средств. При этом также установлено, что изменение учетной политики производится при изменении законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.

Пунктом 4 Инструкции N 33 разъяснен порядок определения остаточной стоимости имущества для целей налогообложения.

В соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета организации могут исчислять амортизацию основных средств несколькими способами. Поэтому для исчисления налога на имущество предприятий сумма износа определяется налогоплательщиками исходя из суммы амортизации, начисленной налогоплательщиком в соответствии с принятым им порядком.

В целях создания равных условий для налогоплательщиков в Инструкции N 33 предусмотрено, что в случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то сумму износа при определении налоговой базы по налогу на имущество предприятий рекомендуется определять исходя из Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072.

Следует также иметь в виду, что Правительство РФ постановлением от 01.01.2002 N 1 утвердило Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая применяется с 1 января 2002 года для исчисления налога на прибыль.

Пунктом 1 этого постановления установлено, что указанная Классификация может использоваться и для целей бухгалтерского учета.

При этом для бухгалтерского учета данный порядок распространяется только на основные средства, приобретенные после 1 января 2002 года. Минфин России, в ведении которого находятся вопросы бухгалтерского учета, дает аналогичные консультации по этому вопросу.

Учитывая это, амортизация основных средств, приобретенных после 1 января 2002 года, исчисленная в соответствии с методами и порядком расчета сумм амортизации, установленными ст.259 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), может применяться и для исчисления налога на имущество предприятий, если это отражено в распорядительном документе об учетной политике организации. При этом суммы амортизационных отчислений должны быть в установленном порядке отражены в бухгалтерском учете организации и налоговой декларации по налогу на имущество предприятий.

Амортизация может также начисляться на основные средства, числящиеся в составе капитальных вложений на бухгалтерском счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" до оформления прав собственности на эти основные средства, например при приобретении по договору купли-продажи основных средств или после окончания ведения строительства объекта. При этом начисление амортизации может производиться только при условии введения в эксплуатацию объекта основных средств и его использовании в производственном процессе.

При определении налоговой базы по налогу на имущество предприятий в целом по организации (по сводной бухгалтерской отчетности) и заполнении налоговой декларации по налогу на имущество предприятий по форме 1152001 следует руководствоваться ст.2 Закона N 2030-1 и п.4 Инструкции N 33, согласно которым в налоговую базу включается стоимость основных средств, нематериальных активов и запасов, учитываемая на соответствующих счетах бухгалтерского учета в порядке, предусмотренном Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. В форме 1152001 должна быть отражена вся стоимость имущества организации, указанная в балансе (сводном балансе) организации (то есть включающая стоимость имущества обособленных подразделений).

При заполнении формы 1152002 по обособленным подразделениям необходимо руководствоваться нормами, установленными ст.7 Закона N 2030-1, в соответствии с которыми налоговая база обособленного подразделения определяется как стоимость основных средств и запасов (материалов, готовой продукции и товаров), фактически находящихся в этом обособленном подразделении на отчетную дату, вне зависимости от учетной политики организации.

Стоимость нематериальных активов и затрат на производство продукции, затрат на капитальное строительство, монтаж оборудования, затрат на приобретение основных средств и нематериальных активов и иных затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), учтенных по обособленному подразделению, отражается в декларации по налогу на имущество предприятий в целом по организации по состоянию на отчетную дату по форме 1152001.

Если в состав организации входят несколько филиалов или иных обособленных подразделений, то налогоплательщик должен заполнить форму 1152002 по каждому обособленному подразделению и представить ее в налоговый орган по месту нахождения этих обособленных подразделений. Вопросы расчета налоговой базы и уплаты налога на имущество предприятий по обособленным подразделениям разъяснены МНС России территориальным налоговым органам письмом от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350.

При заполнении налоговой декларации по налогу на имущество предприятий в целом по организации в налоговую базу необходимо включать затраты на капитальные вложения, которые входят в состав налоговой базы по налогу на имущество предприятий согласно ст.2 Закона N 2030-1 и подпункта "а" п.4 Инструкции N 33 К таким затратам относятся затраты на капитальное строительство, монтаж оборудования (в том числе переданного в лизинг), приобретение основных средств и нематериальных активов.

Налогоплательщик должен учесть, что расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1-е число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).

Затраты организации на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующими договорами подряда. В аналогичном порядке подлежат включению в налоговую базу затраты на строительство объекта (монтаж оборудования), производимое собственными силами (хозяйственным способом). При этом нормативный срок строительства (монтажа оборудования) определяется в вышеуказанном порядке на основании строительных нормативов, проектно-сметной документации и установленного в соответствии с ней графика работ.

Если нормативный срок проведения строительства, работ по монтажу, установленный договором, не истек, капитальные затраты не подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество предприятий. Срок строительства (монтажа оборудования) может продлеваться в установленном законодательством порядке, например в случае проведения непредвиденных работ, требующих дополнительного соглашения к договору и финансирования проведения таких работ. В этом случае капитальные вложения (затраты) подлежат включению в налоговую базу по окончании установленного договором подряда на строительство (монтаж оборудования) уточненного срока строительства.

Если объекты, незавершенные строительством, законсервированы по решениям федеральных органов государственной власти, исполнительных органов власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, то их стоимость (затраты на строительство) не подлежит обложению налогом на имущество предприятий в соответствии с п."ж" ст.4 Закона N 2030-1.

При заполнении сведений о видах и стоимости имущества, подлежащего налогообложению (Приложение "Б" к форме 1152001), в налоговую декларацию включаются затраты организаций, учитываемые в составе капитальных вложений на приобретение объектов недвижимости, до их перевода в состав основных средств в следующих случаях:

- если нормативный срок строительства истек, но строительство объекта не завершено;

- если строительство завершено в срок, но объект не принят по акту ввода в эксплуатацию в установленном порядке;

- если строительство завершено и объект передан заказчику по акту приемки в эксплуатацию в срок, но не оформлено право собственности на объект недвижимости;

- если объект по договору купли-продажи передан на баланс покупателю, но право собственности на объект не оформлено в установленном порядке и т.д.

В аналогичном порядке затраты на капитальные вложения включаются в налоговую базу по налогу на имущество предприятий по банкам (в состав которых в соответствии с НК РФ входят кредитные учреждения) и страховым организациям.

Рассмотрим порядок включения в налоговую базу затрат на строительство, учитываемых в бухгалтерском учете на счете 20 "Основное производство".

Как уже было отмечено, налогом на имущество предприятий облагаются затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика.

Пунктом 4 Инструкции N 33 установлено, что остатки средств (затрат) по состоянию на отчетную дату, учитываемые на счете 20 "Основное производство", подлежат включению при определении налоговой базы по налогу на имущество предприятий.

При этом остатки по вышеуказанному счету на конец месяца показывают стоимость незавершенного производства (строительства), которая подлежит включению в налоговую базу по налогу на имущество предприятий.

Порядок отражения строительно-монтажных работ и сдачи объекта определяется договором подряда, в соответствии с которым подрядная организация может осуществлять сдачу объекта строительства в целом либо по этапам, что должно быть отражено в учетной политике организации. При этом учет затрат ведется на счете 20 "Основное производство", а учет накопленной стоимости при сдаче работ по этапам - на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности".

Если согласно учетной политике строительной организации, установленной в соответствии с договором подряда, предусмотрен учет поэтапной сдачи строительных работ на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", то накопленная стоимость строительства по выполненным этапам работ (затраты по которым списаны со счета 20), переданных заказчику, не подлежит включению в налоговую базу по налогу на имущество предприятий.

Заполняя налоговую декларацию, налогоплательщик должен иметь в виду, что стоимость имущества для целей налогообложения рассчитывается с учетом переоценки балансовой стоимости основных фондов.

По ранее действовавшему порядку в расчетах налоговой базы по налогу на имущество предприятий остаточная стоимость основных фондов (средств) исчислялась налогоплательщиками из восстановительной стоимости начиная с даты переоценки, устанавливаемой постановлением Правительства РФ.

В настоящее время согласно п.3.6 ПБУ 6/01 организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Для целей исчисления налога на имущество предприятий результаты вышеуказанной переоценки балансовой стоимости основных фондов, проведенной в отчетном году на начало следующего налогового периода, учитываются в расчетах по налогу на имущество предприятий за I квартал года (на начало года), следующего за годом проведения переоценки.

Рассмотрим исчисление налога на имущество предприятий организациями, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход при осуществлении ими иных видов деятельности, не подлежащих обложению единым налогом.

Федеральным законом от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (далее - Закон N 148-ФЗ) определено, что организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации, не являются плательщиками налога на имущество, используемого по видам деятельности, осуществляемой на основании свидетельства об уплате единого налога. На практике вышеуказанные категории налогоплательщиков занимаются и иными видами деятельности.

В соответствии с п.10.2 Инструкции N 33 с организаций, признанных плательщиками единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности согласно Закону N 148-ФЗ и соответствующим нормативным правовым актом законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, налог на имущество предприятий не взимается в части имущества, полностью используемой в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Организации обязаны вести отдельный учет имущества, используемого в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Имущество, используемое для ведения иных видов деятельности, подлежит обложению налогом на имущество предприятий в общеустановленном порядке. Если налогоплательщик, используя имущество в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, и иной деятельности, не может обеспечить раздельный учет имущества, то вышеуказанное имущество подлежит обложению налогом на имущество предприятий в части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации.

При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется без НДС. Выручка от реализации товаров при осуществлении торговой деятельности устанавливается как разность между ценой продажи и покупной стоимостью реализуемых товаров без НДС.

Если организация, переведенная на уплату единого налога на вмененный доход, не осуществляет иные виды деятельности, но имеет на балансе имущество, которое не участвовало в расчете единого налога на вмененный доход и (или) которое опечатано (законсервировано), то такое имущество подлежит обложению налогом на имущество предприятий в общеустановленном порядке.

При прекращении деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, до окончания соответствующего квартала налогоплательщики включают в расчет среднегодовой стоимости имущества за отчетный период стоимость имущества, использованного в вышеуказанной деятельности, в части, пропорциональной количеству полных месяцев после прекращения осуществления данной деятельности в общем количестве месяцев квартала.

Рассмотрим особенности порядка уплаты налога на имущество предприятий по месту нахождения обособленных подразделений. Пунктом 2 ст.11 НК РФ установлено, что обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

В соответствии со ст.1 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" рабочим местом признается место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Таким образом, в целях налогообложения признание подразделения организации обособленным зависит от срока, в течение которого рабочее место по месту нахождения подразделения организации служит таковым и не зависит от периодичности посещения работником вышеуказанного рабочего места и времени пребывания на нем работника. При этом обособленное подразделение считается созданным у той организации, под контролем которой находится рабочее место.

Если организация имеет в своем составе структурные подразделения, отвечающие признакам территориально обособленного подразделения, определенным п.2 ст.11 НК РФ (то есть подразделение со стационарными рабочими местами более одного месяца, находящимися под контролем работодателя), то налог на имущество предприятий со стоимости имущества этих обособленных подразделений подлежит уплате в бюджет в соответствии со ст.7 Закона N 2030-1 по месту нахождения указанных подразделений.

Пример.

Скважины и буровые установки, обслуживаемые вахтовым методом, склады, строительные площадки, отделения, обменные пункты валют и другие объекты недвижимости, на которых оборудованы стационарные рабочие места (одно рабочее место) на срок более одного месяца, находящиеся под контролем работодателя, могут быть признаны обособленными подразделениями организации.

С 1 января 2003 года изменяется порядок уплаты налога на имущество предприятий по имуществу, входящему в состав Единой системы газоснабжения.

Согласно Федеральному закону от 24.07.2002 N 106-ФЗ "О внесении дополнения в статью Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий"" исчисленный в установленном порядке в целом по организации Единой системы газоснабжения налог на имущество предприятий уплачивается по месту нахождения имущества пропорционально стоимости имущества, фактически находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации и распределяется по бюджетам согласно ст.7 Закона N 2030-1 (за исключением городов Москвы и Санкт-Петербурга, по которым налог зачисляется полностью в бюджеты этих городов).

Имущество включается в налоговую декларацию исходя из остатков на отчетную дату, стоимость которых отражена на соответствующих счетах бухгалтерского учета, в Главной книге и в балансе организации.

При этом необходимо иметь в виду, что имущество, определенное как объект налогообложения согласно ст.2 Закона N 2030-1, подлежит обложению налогом на имущество предприятий вне зависимости от счетов бухгалтерского учета, на которых оно учитывается.

Организациям рекомендуется определять налоговую базу по налогу на имущество предприятий исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемых в активе баланса на счетах бухгалтерского учета, указанных в Инструкции N 33.

Напомним, что в целях исчисления налога на имущество предприятий МНС России рекомендует рассматривать следующие счета Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности:

01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" [за минусом суммы амортизации ( или износа)];

04 "Нематериальные активы" (за минусом суммы амортизации, учитываемой на счете 05 "Амортизация нематериальных активов");

08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчета 3 "Строительство объектов основных средств", 4 "Приобретение объектов основных средств", "Приобретение нематериальных активов");

10 "Материалы";

11 "Животные на выращивании и откорме";

15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

20 "Основное производство";

21 "Полуфабрикаты собственного производства";

23 "Вспомогательные производства";

29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

41 "Товары";

43 "Готовая продукция";

44 "Расходы на продажу";

45 "Товары отгруженные";

97 "Расходы будущих периодов";

иные счета бухгалтерского учета прочих запасов и затрат, отражаемых в разделах 2 и 3 актива баланса.

При определении налоговой базы по филиалам и иным обособленным подразделениям следует рассматривать следующие счета актива баланса Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций:

01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (за минусом суммы амортизации или износа);

10 "Материалы";

43 "Готовая продукция";

41 "Товары";

45 "Товары отгруженные".

Организации, имеющие льготы по налогу на имущество предприятий, при заполнении налоговой декларации должны отразить стоимость не облагаемого согласно ст.4 и 5 Закона N 2030-1 имущества в формах 1152001 и 1152002

При этом Законом N 2030-1 предусмотрены целевые льготы, которые предоставляются организациям по всему имуществу, определенному ст.2 этого Закона. Кроме того, ст.5 Закона N 2030-1 предусмотрено исключение из налоговой базы отдельных видов имущества. Рассмотрим некоторые из них.

Например, в Законе N 2030-1 имеются следующие льготы по налогу на имущество предприятий.

Пунктом "к" ст.4 Закона N 2030-1 установлено, что налогом на имущество предприятий не облагается имущество государственных научных центров, а также научно-исследовательских, конструкторских учреждений (организаций), опытных и опытно-экспериментальных предприятий независимо от организационно-правовых форм и форм собственности, в объеме работ которых научно-исследовательские, опытно-конструкторские и экспериментальные работы составляют не менее 70 %.

Согласно п.2 ст.5 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" Правительство РФ и органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации организуют в соответствии с законодательством Российской Федерации государственную аккредитацию научных организаций и выдают им свидетельства о государственной аккредитации. Свидетельство о государственной аккредитации является основанием для предоставления научной организации льгот на уплату налогов, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации.

Указанное положение в Закон N 2030-1 не внесено.

При этом подпунктом "к" п.5 Инструкции N 33 рекомендовано при определении права на вышеуказанную льготу руководствоваться действующими формами государственной статистической отчетности о выполнении научных исследований и разработок, утверждаемыми Госкомстатом России, другими документами, по которым имеется возможность установить льготируемый объем научно-исследовательских, опытно-конструкторских и экспериментальных работ.

Поэтому вышеуказанная льгота по налогу на имущество предприятий предоставляется научной организации вне зависимости от наличия у нее свидетельства об аккредитации.

Если у организации, имеющей свидетельство о государственной аккредитации, объем научных работ за отчетный год составил менее 70 %, то льгота по налогу на имущество предприятий, установленная пунктом "к" ст.4 Закона N 2030-1, не предоставляется.

При этом для целей налогообложения под объемом научных работ следует понимать объем работ, выручка от реализации которых учитывается в бухгалтерском учете на счете 40.

Если по результатам отчетного года этот объем работ составляет менее 70%, то уплата налога на имущество предприятий за отчетный год производится по годовому расчету.

По предприятиям, осуществляющим научную деятельность наряду с торговой, для целей налогообложения под объемом научно-исследовательских, опытно-конструкторских и экспериментальных работ следует понимать выручку от реализации указанных работ, то есть товарооборот, отраженный в бухгалтерском учете на счете 40. При определении объема выполненных работ в рамках торгово-закупочной деятельности, из суммы выручки от реализации товаров исключается покупная стоимость товаров.

Следующая льгота, которую следует рассмотреть, это льгота по налогу на имущество предприятий для организаций по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову, переработке рыбы и морепродуктов.

Согласно п."б" ст.4 Закона N 2030-1 налогом на имущество предприятий не облагается имущество предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов при условии, что выручка от вышеуказанных видов деятельности составляет не менее 70 % общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

При этом если выручка от льготируемых видов деятельности составляет менее 70 % от общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), организация вправе воспользоваться льготой, установленной п."в" ст.5 Закона N 2030-1 и предусматривающей уменьшение стоимости имущества организации, исчисленной для целей налогообложения, на балансовую (нормативную) стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы и морепродуктов.

При рассмотрении вопроса об отнесении продукции к сельскохозяйственной согласно подпункту "в" п.6 Инструкции N 33 следует руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, принятым постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301 (коды 97 0000 и 98 0000).

Если по результатам работы отчетного года выручка предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову или переработке рыбы и морепродуктов составляет менее 70 % общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), то уплата налога на имущество предприятий за отчетный год производится по годовому расчету.

При определении общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг) не включается выручка, полученная от реализации основных средств и иного имущества.

Организации, закупающие вышеуказанную продукцию и передающие ее как давальческое сырье на переработку другому предприятию, являются плательщиками налога на имущество предприятий в общеустановленном порядке. При этом организации, перерабатывающие давальческое сельскохозяйственное сырье, вправе использовать названные льготы при выполнении условий, предусмотренных Законом N 2030-1.

Для целей обложения налогом на имущество предприятий из общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг) исключается стоимость покупных товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Вышеуказанная льгота по налогу на имущество предприятий предоставляется только тем организациям, которые непосредственно осуществляют процесс производства и (или) переработки и (или) хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы и морепродуктов (то есть осуществляют конкретные виды экономической деятельности или любой из них и получают выручку от производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы и морепродуктов).

Пример.

Если организация, являющаяся производителем хлебобулочных изделий, закупает у организации (или населения) сельскохозяйственное сырье (зерно), относящееся в соответствии с Классификатором к сельскохозяйственной продукции, перерабатывает это сырье в хлебобулочные изделия и выручка от их реализации составляет за год не менее 70% от общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), то данная организация полностью освобождается от уплаты налога на имущество предприятий.

Если выручка от реализации этих изделий составляет менее 70% в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), то стоимость имущества (основные средства, запасы, включая запас сельскохозяйственной продукции, и затраты), используемого для переработки сельскохозяйственной продукции, исключается из налоговой базы в соответствии с п."в" ст.5 Закона N 2030-1.

Льготы по налогу на имущество предприятий предоставляются также организациям, которые осуществляют производство товарной продукции из рыбы и морепродуктов (в том числе замороженных).

Если имущество, предназначенное для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, используется не по назначению или сдается в аренду (лизинг, временное безвозмездное пользование, перерабатывается на давальческих началах и др.), то льгота, указанная в п."в" ст.5 Закона N 2030-1, не предоставляется, поскольку основным условием, дающим право на использование льготы по налогу на имущество предприятий, является осуществление конкретных видов деятельности и получение выручки от производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы и морепродуктов, а не от сдачи в аренду. Льготируемое имущество должно быть отражено в налоговой декларации.

Рассмотрим особенности предоставления льготы по налогу на имущество предприятий в отношении объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, стоимость которых при использовании льготы по данному налогу должна быть отражена в налоговой декларации.

Согласно п."а" ст.5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон N 2030-1) стоимость имущества организации, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика.

К объектам жилищно-коммунальной сферы относятся жилой фонд; гостиницы (кроме туристических); дома и общежития для приезжих; коммунальное хозяйство - объекты внешнего благоустройства, улично-дорожная сеть; искусственные сооружения; объекты инженерной защиты города; зеленые насаждения общего пользования; уличное освещение; сооружения санитарной уборки городов; здания и подсобные сооружения дорожно-мостового хозяйства и инженерной защиты городов; сооружения и оборудование пляжей и переправ; элементы простейшего водоснабжения; объекты коммунального и бытового водоснабжения: очистные сооружения водопровода и канализации со всем оборудованием, механизмами, арматурой и емкостями, все виды водозаборных сооружений, артезианские скважины, сети водопровода и канализации с сооружениями на них, насосные и воздуходувные станции, водонапорные башни; объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения и для коммунально-бытовых нужд; районные и другие тепловые сети; районные и другие котельные; участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства.

Независимо от организационно-правовой формы, видов деятельности и ведомственной подчиненности организации вправе исключать из налоговой базы по налогу на имущество предприятий такие объекты, как санаторий, дом отдыха, оздоровительный лагерь для детей, имущество медсанчасти, клуба, гостиницы, библиотеки, спортивного зала, бани и других аналогичных объектов, находящиеся у них на балансе, указав их стоимость в налоговой декларации.

При этом квартиры в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) и Жилищным кодексом Российской Федерации относятся к жилому фонду и не подлежат обложению налогом на имущество предприятий, если они используются для проживания (не переведены в состав нежилого фонда).

Вышеуказанной льготой могут пользоваться также и организации, осуществляющие деятельность в сфере жилищно-коммунального хозяйства, в области образования, культуры, здравоохранения, физкультуры и спорта, в социальной сфере и непроизводственных видах бытового обслуживания (парикмахерские, прачечные, медицинские услуги), в том числе оказывающие гостиничные услуги, осуществляющие деятельность в санаторно-курортной сфере. При этом из налоговой базы у этих категорий налогоплательщиков должны исключаться только объекты, непосредственно используемые по целевому назначению.

Под балансовой стоимостью объекта следует понимать стоимость его имущества по статьям актива баланса, отражающим объект налогообложения, то есть основные средства, нематериальные активы, запасы, затраты.

Пример.

Если организация осуществляет деятельность в сфере коммунального хозяйства по обеспечению организаций города тепловой энергией, электроэнергией, газом и водой, питьевой водой, то стоимость вышеперечисленных объектов подлежит исключению из налоговой базы по налогу на имущество предприятий в части оказания услуг населению и удовлетворения коммунально-бытовых нужд при условии ведения раздельного учета льготируемого имущества.

У организации, оказывающей гостиничные услуги, из налоговой базы могут исключаться жилые помещения [отдельные здания, предназначенные для проживания, гостиничные номера (в том числе имущество, находящееся в этих номерах)], имущество библиотек, медицинского кабинета (в том числе медицинское оборудование и инструменты), коммуникации и оборудование коммунального хозяйства.

В аналогичном порядке предоставляется льгота по налогу на имущество предприятий санаторно-курортным организациям, являющимся юридическими лицами. При этом административные здания, автотранспорт, компьютеры, столовые (за исключением имущества столовых для лечебного питания) и другие объекты, не предназначенные для непосредственного обслуживания клиентов, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

В целях правильного применения льготы организации обязаны обеспечивать раздельный (обособленный) учет льготируемых объектов.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект. При этом в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования или предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Для организации раздельного учета льготируемых объектов налогоплательщики должны вести инвентарный список льготируемых объектов (или их отдельных частей) или другой соответствующий документ, содержащий сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере объекта, полном наименовании объекта, его остаточной (восстановительной) стоимости, а также сведения о выбытии (перемещении) объекта, стоимость которых должна быть отражена в налоговой декларации (в приложении "В" или по обособленному подразделению в приложении "Б1").

При отсутствии раздельного учета для целей обложения налогом на имущество предприятий вышеуказанных объектов или при их нецелевом использовании стоимость этих объектов подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Рассмотрим порядок предоставления льготы по налогу на имущество предприятий при образовании в организациях страховых и сезонных запасов, а также порядок льготирования законсервированных основных средств, стоимость которых также может быть отражена в налоговой декларации.

Согласно п."ж" ст.4 Закона N 2030-1 налогом на имущество предприятий не облагается имущество, используемое для образования страхового и сезонного запасов в организациях, связанных с сезонным (природно-климатическим) циклом поставок и работ, а также запасов, созданных в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.

Территориальные органы исполнительной власти самостоятельно определяют перечень организаций, расположенных на их территории и связанных с сезонным (природно-климатическим) циклом поставок и работ (исходя из условий их функционирования), независимо от ведомственной подчиненности и форм собственности. Организации, включенные в такой перечень, согласовывают размеры страховых и сезонных запасов с вышеуказанными органами.

При расчетах налога на имущество предприятий из налоговой базы могут быть исключены сезонные и страховые запасы, а также емкости и склады для их хранения на основании решения органов исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации о создании нормативных запасов и отражены в налоговой декларации в соответствующих приложениях.

К запасам, созданным в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, относятся, в частности, основные средства предприятий, законсервированные согласно установленному порядку.

Основанием для исключения стоимости законсервированного имущества из расчета при исчислении налога на имущество предприятий является решение о консервации имущества, принятое соответствующим органом. Распоряжение организации о консервации имущества является основанием для предоставления вышеуказанной льготы только при наличии соответствующего решения, принятого одним из вышеназванных органов. При этом решение о консервации имущества организации, принятое органом местного самоуправления, должно быть согласовано с органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации по месту нахождения этого имущества, например, к таким объектам могут быть отнесены основные средства (в том числе нефтяные, газовые скважины, законсервированные решениями органов Госгортехнадзора России), объекты, не завершенные строительством, а также иные запасы, создаваемые соответствующими органами государственной власти.

Пунктом "и" ст.5 Закона N 2030-1 установлено, что стоимость имущества организации, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость мобилизационного резерва и мобилизационных мощностей. Эта норма распространяется на мобилизационные мощности, как используемые, так и не используемые в текущем производстве.

Данная льгота по налогу на имущество предприятий предоставляется налогоплательщикам независимо от организационно-правовых форм и форм собственности на основании мобилизационного задания, установленного соответствующими органами исполнительной власти или организацией, уполномоченной Правительством РФ доводить эти задания до непосредственных исполнителей, утвержденного перечня имущества, связанного с его обеспечением, и договоров (контрактов) о выполнении мобилизационных заданий (заказов).

Пунктом "г" ст.4 Закона N 2030-1 предусмотрено, что налогом на имущество предприятий не облагается имущество, используемое исключительно для нужд образования и культуры. Перечень объектов, в отношении которых предоставляются льготы, и организаций установлен в инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция N 33).

Льгота по налогу на имущество предприятий представляется не только организациям, непосредственно осуществляющим деятельность в области культуры и образования (перечень таких объектов приведен в п.5 Инструкции N 33), но и организациям, оказывающим услуги для учебных заведений, выпускающим или реализующим учебно-техническую продукцию, наглядные пособия и оборудование для учебных заведений, по имуществу в доле, приходящейся на эту продукцию.

При отнесении продукции к учебно-технической необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93. К такой продукции, в частности, относится литература учебная (код 953005), иллюстрированные каталоги учебные (код 954130), печатные учебно-наглядные таблицы (код 954201), учебные наглядные пособия (код 954420), карты листовые учебные (код 955200), карты листовые учебные природы (код 955240), карты листовые учебные политико-административные (код 955250), карты листовые учебные исторические (код 955260). Кроме того, к вышеуказанной продукции относятся карты листовые учебные социально-экономические, тематические прочие и цифровые, атласы учебные, альбомы условных знаков учебных карт, пособия картографические учебные, глобусы учебные, учебная литература, учебно-педагогическая, учебная нотная литература, изделия спортивные и оборудование и инвентарь для учебных заведений и другая аналогичная учебная продукция, производимая промышленными организациями для нужд образования.

Данная льгота по налогу на имущество предприятий предоставляется организациям, выпускающим учебно-техническую продукцию для нужд образования по государственному заказу органов исполнительной власти, осуществляющих политику в области образования, и договорам с учебными заведениями, а также организациям оптовой (розничной) торговли, если вышеуказанная продукция непосредственно реализуется учебным заведениям на основании договоров о поставке продукции, счетов-фактур.

Организации, выпускающие и (или) реализующие учебно-техническую продукцию, наглядные пособия и оборудование для учебных заведений, в целях использования льготы по налогу на имущество предприятий обязаны обеспечивать раздельный учет этой продукции и имущества, непосредственно используемого для производства и (или) реализации вышеуказанной продукции. Если имущество организации используется не только для производства и (или) реализации учебно-технической продукции, то доля не облагаемого налогом имущества, относящегося к вышеуказанной продукции, работам и услугам [то есть связанного непосредственно с производством и (или) реализацией учебно-технической продукции], определяется исходя из выручки от реализации данной продукции в общей сумме выручки от реализации продукции, работ, услуг организации. Такое имущество отражается в налоговой декларации по налогу на имущество предприятий на отчетную дату как льготируемое имущество согласно Закону N 2030-1.

В налоговой декларации может быть отражено необлагаемое (льготируемое) имущество организаций народных художественных промыслов.

Пунктом "е" ст.4 Закона N 2030-1 установлено, что не облагается налогом на имущество предприятий имущество организаций народных художественных промыслов, причем согласно законодательству при условии, что выручка от реализации изделий народных художественных промыслов составляет не менее 50% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

К народным художественным промыслам относится деятельность по созданию художественных изделий утилитарного и (или) декоративного назначения, осуществляемая на основе коллективного освоения и преемственного развития традиций народного искусства в определенной местности в процессе творческого ручного и (или) механизированного труда мастеров народных художественных промыслов.

К изделиям народных художественных промыслов относятся художественные изделия утилитарного и (или) декоративного назначения, изготовленные в соответствии с традициями данного промысла.

Если по результатам работы отчетного года выручка от реализации изделий народных художественных промыслов по данным бухгалтерского учета предприятия составляет менее 50% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), то уплата налога на имущество предприятий за отчетный год производится по годовому расчету.

Отдельные виды некоммерческих организаций также могут указывать в налоговой декларации имущество, которое находится у них на балансе как льготируемое, в порядке, предусмотренном Законом N 2030-1.

В соответствии с п."з" ст.4 Закона N 2030-1 налогом на имущество предприятий не облагается имущество жилищно-строительных, дачно-строительных и гаражных кооперативов, садоводческих товариществ. Такое имущество отражается в налоговой декларации как льготируемое вне зависимости от осуществления вышеуказанными организациями предпринимательской деятельности.

Следует иметь в виду, что некоммерческие организации в соответствии с Законом РФ от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" могут создаваться в различных формах, в том числе в форме общественных организаций (объединений), фондов, некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, ассоциаций, союзов и др.

В соответствии с п."з" ст.4 Закона N 2030-1 налогом на имущество предприятий не облагается имущество только общественных объединений, ассоциаций, осуществляющих свою деятельность за счет целевых взносов граждан и отчислений предприятий и организаций из оставшейся в их распоряжении после уплаты налогов и других обязательных платежей прибыли на содержание вышеуказанных общественных объединений, ассоциаций, если они не осуществляют предпринимательскую деятельность.

Согласно ст.7 Федерального закона от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" общественные объединения могут создаваться в одной из следующих организационно-правовых форм: общественная организация, общественное движение, общественный фонд, общественное учреждение, орган общественной самодеятельности. При этом правоспособность общественного объединения возникает с момента государственной регистрации в органах юстиции Российской Федерации.

Общественные объединения (имеющие свидетельство о государственной регистрации, выданное органами юстиции), ассоциации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, в том числе по ведению приносящих доход внереализационных операций, в частности, по сдаче в аренду имущества или по хранению средств на депозитных счетах в банках, являются плательщиками налога на имущество предприятий в общеустановленном порядке. Уплата этого налога производится за период осуществления предпринимательской деятельности.

Под периодом осуществления предпринимательской деятельности понимается количество дней для осуществления такой деятельности в отчетном налоговом периоде (квартал, полугодие, 9 месяцев и год). При этом период осуществления предпринимательской деятельности может быть определен исходя из заключенных договоров гражданско-правового характера, даты поступления выручки от реализации продукции (работ, услуг) на расчетный счет и других документов, позволяющих определить указанный период.

Подлежащая уплате сумма налога на имущество предприятий за период осуществления предпринимательской деятельности определяется как отношение исчисленной суммы налога за отчетный налоговый период к количеству дней в отчетном налоговом периоде, умноженное на количество дней осуществления предпринимательской деятельности в отчетном налоговом периоде.

Не рассматривается как предпринимательская деятельность отраженная в договоре на расчетно-кассовое обслуживание обязанность банка платить общественным объединениям и ассоциациям за остаток средств на расчетном (текущем) счете.

Уплата налога на имущество предприятий некоммерческими организациями производится за счет средств, предусмотренных сметой доходов и расходов, или за счет финансовых результатов, полученных от предпринимательской деятельности.

В соответствующих приложениях налоговой декларации, в которых указывается льготируемое имущество, может быть отражено также имущество организаций, в штате которых состоят инвалиды.

Причем согласно п."и" ст.4 Закона N 2030-1 налогом на имущество предприятий не облагается имущество общественных организаций инвалидов, а также других предприятий, учреждений и организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников.

Под общим числом работников понимается среднесписочная численность предприятия, учреждения и организации, в которую включаются работники, состоящие в штате, а также совместители (без внутренних) и работники, выполняющие работы по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

При определении права на получение вышеуказанной льготы следует исходить из среднесписочной численности организации, в которой работают инвалиды, того отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев, года), за который составляется налоговый расчет. Если в отчетном периоде численность инвалидов, исчисленная нарастающим итогом, составила менее 50% с учетом предыдущих налоговых периодов, то за этот отчетный период льгота по налогу на имущество предприятий организации не предоставляется. При этом льгота по налогу, предоставленная за предыдущие отчетные периоды, сохраняется.

К льготируемому имуществу относятся также объекты, используемые исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны, в том числе имущество организаций независимо от форм собственности и ведомственной подчиненности, предназначенное для указанных целей, например объекты пожарной безопасности - пожарное оборудование и пожарно-техническое вооружение, пожарная сигнализация, охранно-пожарная сигнализация и иные защитные средства против пожара и для пожаротушения; объекты гражданской обороны - бомбоубежище (помещение под бомбоубежище), противогазы, медикаменты и иные защитные средства.

Льготы по налогу на имущество предприятий, установленные ст.4 и 5 Закона N 2030-1, в том числе дополнительные льготы, определенные законами субъектов Российской Федерации, предоставляются организации, в том числе ее обособленным подразделениям, в отношении стоимости имущества, находящегося в этих обособленных подразделениях организации. Имущество, которое не подлежит обложению налогом на имущество предприятий, отражается налогоплательщиком в формах расчета налога на имущество предприятий в соответствующих приложениях.

Рассмотрим особенности отражения в налоговой декларации стоимости имущества банков.

В соответствии со ст.1 Закона N 2030-1 плательщиками налога на имущество предприятий являются банки, к которым в соответствии с НК РФ относятся и другие кредитные организации.

Для определения налоговой базы по налогу на имущество предприятий МНС России рекомендует по банкам и другим кредитным организациям принимать стоимость имущества, отражаемую согласно Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным приказом Банка России от 18.06.1997 N 02-263, по следующим счетам бухгалтерского учета: 604 "Основные средства банков" (за минусом суммы амортизации, учитываемой на балансовом счете 606 "Амортизация основных средств"); 605 "Основные средства, переданные в пользование организациям банков" (за минусом сумм амортизации, учитываемых на балансовом счете 606 "Амортизация основных средств"); 607 "Капитальные вложения" (за исключением расходов на приобретение земельных участков, объектов природопользования и расходов, не увеличивающих стоимость основных средств); 608 "Лизинговые операции" (за вычетом суммы амортизации, учитываемой на балансовом счете 60803 "Амортизация машин, оборудования, транспортных средств, передаваемых в лизинг"); 609 "Нематериальные активы" (за минусом суммы амортизации нематериальных активов, учитываемой на этом счете); 610 "Хозяйственные материалы"; 611 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" (за минусом суммы износа, учитываемого на этом счете); 61403 "Расходы будущих периодов по другим операциям".

При этом в Инструкции N 33 установлено, что расходы банков, учитываемые на балансовом счете 607 "Капитальные вложения", по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества банков по состоянию на 1-е число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией.

Таким образом, затраты организации на строительство (монтаж оборудования), учитываемые на счете 607 "Капитальные вложения", облагаются налогом на имущество предприятий после окончания строительства (монтажа оборудования), то есть после истечения нормативного срока строительства, определенного договором в соответствии с проектом организации строительства.

При исчислении среднегодовой стоимости имущества по филиалам и иным обособленным подразделениям банков в расчет принимаются отражаемые в активе баланса остатки по следующим счетам бухгалтерского учета:

604 "Основные средства банков" (за минусом суммы износа);

605 "Основные средства, переданные в пользование организациям банков" (за минусом суммы износа);

610 "Хозяйственные материалы";

611 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" (за минусом износа).

Начисление амортизационных отчислений банками производится в следующем порядке.

Согласно указаниям Банка России от 12.06.2000 N 821-У "Об отражении в бухгалтерском учете кредитных организаций, расположенных на территории Российской Федерации, отдельных операций по учету основных средств" начисление амортизации по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету до 1 января 2000 года, производится по нормам на полное восстановление, установленным при постановке на баланс объекта, которые изменению не подлежат.

При заполнении налоговой декларации необходимо также иметь в виду, что в первоначальную стоимость основных средств банков включается НДС, который учитывается при исчислении налога на имущество предприятий, что обусловлено следующим.

В соответствии с п.20 и 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (в том числе бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Таким образом, организации (за исключением банков и иных кредитных учреждений) при оприходовании основных средств в бухгалтерском учете на счет 01 "Основные средства" НДС не учитывают.

В то же время согласно приложению 6 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях на счете 604 "Основные средства" учитываются основные средства в первоначальной оценке, которая определяется для объектов, внесенных акционерами (учредителями) в счет вкладов в уставный капитал кредитной организации, - по договоренности сторон; полученных безвозмездно - экспертным путем или по данным документов приемки-передачи основных средств; приобретенных за плату - исходя из фактически произведенных затрат, включая расходы по доставке, монтажу, сборке, установке; построенных - по фактической себестоимости строительства.

Одновременно согласно п.5 ст.170 НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). В связи с этим НДС по основным средствам, учтенный в их стоимости, исключению из налоговой базы по налогу на имущество предприятий не подлежит.

Напомним формы налоговой декларации, которые представляются банками и другими налогоплательщиками в налоговые инспекции по месту нахождения организации и месту нахождения обособленного подразделения:

- форма 1152001 представляется по месту нахождения организации (месту государственной регистрации);

- форма 1152002 представляется только по месту нахождения обособленных подразделений организации.

Если организация не имеет обособленных подразделений и не пользуется льготами по налогу на имущество предприятий, приложения "А" и "В" к форме N 1152001 не заполняются.

Если организация использует более одной льготы по налогу на имущество предприятий, например согласно п."а" и "б" ст.5 Закона N 2030-1, организация обязана заполнить сведения о льготируемом имуществе по каждой льготе, то есть по каждой льготе заполнить приложение "В" к форме N 1152001 (в том числе приложение "Б1" к форме N 1152001, если имущество фактически находится в обособленном подразделении).

Если организация имеет несколько филиалов или иных обособленных подразделений, она должна заполнить форму N 1152002 по каждому обособленному подразделению и представить ее в налоговый орган по месту нахождения этих обособленных подразделений.

Рассмотрим порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке и контроле налоговых органов за уплатой налога на имущество предприятий, поскольку результаты инвентаризации влияют на отражение стоимости имущества в налоговой декларации.

Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденное приказом Минфина России и МНС России от 10.03.1999 N 20н/ГБ-3-04/39 и введенное в действие с 1 января 1999 года (далее - Положение), устанавливает порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при выездной налоговой проверке.

Для целей проведения инвентаризации под имуществом налогоплательщика понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства, кредиторская задолженность и иные финансовые активы.

В перечень имущества, подлежащего инвентаризации, может быть включено любое имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств (в том числе товары на комиссии, оборудование для монтажа, незавершенное строительство и производство и другое имущество).

Кроме того, в состав перечня имущества, подлежащего инвентаризации, могут входить производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие налогоплательщику, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, в доверительном управлении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Инвентаризация имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке проводится по месту нахождения налогоплательщика, месту нахождения филиалов и других обособленных подразделений, месту нахождения недвижимого имущества и транспортных средств, а также по месту нахождения каждого материально ответственного лица.

Руководитель налогового органа или его заместитель принимает решение о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика. Основанием для проведения инвентаризации является распоряжение, которым утверждается персональный состав комиссии, сроки проведения инвентаризации, причины ее проведения, а также виды имущества.

Инвентаризация имущества налогоплательщика может проводиться при выездной налоговой проверке по усмотрению руководителя ГНИ при наличии достаточных оснований, например при наличии сведений об уклонении налогоплательщика от уплаты налогов; недостоверности бухгалтерской отчетности (то есть несопоставимости отчетных данных с первичными документами, данными, отраженными в Главной книге, и т.д.); в случае изменения учетной политики в отчетном периоде; при наличии грубых нарушений правил ведения бухгалтерского учета (или уклонении от его ведения); необоснованном внесении исправлений в кассовые и банковские документы; при частой смене материально ответственных лиц; в случае получения организацией убытков от финансово-хозяйственной деятельности в течение длительного времени; изменений в оценке дебиторской задолженности, имущества и других обязательств; при некачественном проведении обязательной инвентаризации (уклонении от проведения) в установленных законодательством случаях.

Инвентаризационной комиссии должны быть предоставлены все необходимые бухгалтерские документы на момент проведения инвентаризации (инвентарные карточки, инвентарные книги, оборотные ведомости, технические паспорта, акты приемки-передачи основных средств, договоры на аренду имущества и доверительного управления имуществом, договоры купли-продажи и другие необходимые договоры, при необходимости - поэтажный план зданий и т.д.). При этом материально ответственные лица, а также лица, имеющие подотчетные суммы или доверенности на приобретение имущества, дают расписки о сдаче всех документов в бухгалтерию или непосредственно комиссии, а также о том, что все материальные ценности к началу инвентаризации оприходованы или списаны в расход.

Инвентаризация имущества налогоплательщика проводится по материально ответственным лицам. При проведении инвентаризации основных средств (зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и др.), сырья и материалов, производственных запасов в незавершенном производстве и объектов незавершенного строительства, готовой продукции, товаров составляются установленные Положением инвентаризационные описи.

При инвентаризации члены комиссии в присутствии материально ответственных лиц проверяют фактическое наличие основных фондов, материалов, запасов и других товарно-материальных ценностей, осматривают объекты и записывают их полное наименование, инвентарные номера, стоимость в инвентаризационную опись. Объекты, не числящиеся в учете, также включаются в инвентаризационную опись.

При необходимости эксперты производят оценку объектов, то есть определяют их стоимость и износ по фактическому техническому состоянию. Основные средства и другие материальные ценности, не числящиеся в учете и выявленные в процессе инвентаризации, должны быть оприходованы и внесены в описи. На вновь выявленные неучтенные объекты составляются инвентаризационные описи. По арендованным объектам составляются отдельные инвентаризационные описи, в которых указываются сведения об арендодателе и сроке аренды.

Инвентаризация нематериальных активов, дебиторской и кредиторской задолженности, финансовых вложений в ценные бумаги и в уставные капиталы других организаций, предоставленных займов производится на основании данных бухгалтерского баланса и подтверждающих документов, представленных налогоплательщиком.

Инвентаризация денежных средств, денежных документов и бланков строгой отчетности осуществляется в соответствии с порядком ведения кассовых операций, установленным Банком России.

Инвентаризация других финансовых активов проводится на основании данных бухгалтерского учета и отчетности, первичных документов. При этом инвентаризационная комиссия должна также установить правильность расчетов по налогам с бюджетом.

Результаты проведенной инвентаризации отражаются в акте проверки налогового органа, проводившего инвентаризацию имущества налогоплательщика, который передается на рассмотрение руководителю организации.

Окончательное решение о зачете, начислении дополнительных налогов, взыскании финансовых санкций за ненадлежащее ведение бухгалтерского учета и сокрытие от налогообложения объектов принимается руководителем налогового органа.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Результаты проведенной инвентаризации должны быть отражены в соответствующих документах, бухгалтерской отчетности и в налоговой декларации на соответствующую дату после проведения инвентаризации имущества организации.

Н.А. Гаврилова,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Налоговый вестник", N 11, 12, ноябрь, декабрь 2002 г.