События, произошедшие после отчетной даты (С.А. Табалина, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2002 г.)

События, произошедшие после отчетной даты

Общие положения. Обязанности аудитора, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты, перечислены в МСА 560 "Последующие события". Принят и российский аудиторский стандарт, регулирующий обязанности аудитора в связи с событиями после отчетной даты: Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности".

Отражение событий, произошедших после отчетной даты, в финансовой отчетности организации регламентируется бухгалтерскими стандартами. Для отчетности, подготовленной по российским стандартам бухгалтерского учета, это Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденное приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н; для отчетности, подготовленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО),- стандарт N 10 "События после отчетной даты" (IAS 10 Events After the Balance Sheet Date), действующий для финансовой отчетности, подготовленной после 1 января 2000 г. Задача аудитора заключается в следующем: выявить существенные события после отчетной даты и убедиться в том, что они отражены в соответствии с требованиями стандартов бухгалтерского учета в финансовой отчетности клиента и (или) пояснениях к ней.

Событиями после отчетной даты (последующими событиями) являются события, произошедшие после даты финансовой отчетности. Для российских организаций это в подавляющем большинстве случаев 31 декабря отчетного года.

В МСА 560 рассматриваются три основные даты, связанные с последующими событиями: дата финансовой отчетности, дата аудиторского заключения и дата опубликования финансовой отчетности.

События после отчетной даты, происходящие до даты подписания аудиторского заключения. События, произошедшие после даты финансовой отчетности и до даты аудиторского заключения, должны анализироваться аудитором в ходе аудиторской проверки. Как правило, работа аудитора непосредственно у клиента заканчивается до даты подписания аудиторского заключения, так как аудитору нужно еще провести необходимые завершающие и контрольные процедуры и должным образом оформить аудиторское заключение. Тем не менее в соответствии с МСА 560 аудитору следует выполнить необходимые процедуры с целью убедиться в том, что были выявлены все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в бухгалтерскую отчетность или раскрытия в ней информации. Значит, работа аудитора с клиентом должна быть построена таким образом, чтобы аудитор имел возможность получить информацию обо всех существенных событиях, произошедших в период от даты финансовой отчетности до даты аудиторского заключения.

Процедуры, которые должен выполнить аудитор в отношении событий после отчетной даты, проводятся в дополнение к тем процедурам, которые осуществляются по конкретным операциям, происходящим после отчетного периода с целью подтверждения сальдо по отдельным счетам бухгалтерского учета. Эти процедуры, например, выполняются аудиторами в отношении дебиторской задолженности (проверка оплаты счетов, выставленных до отчетной даты, с целью убедиться в реальности дебиторской задолженности), товарно-материальных ценностей (проверка поступления товарно-материальных ценностей после окончания отчетного периода, чтобы убедиться в том, что все ценности, поступившие в отчетном году, отражены в балансе организации) и т.п.

Процедуры, предназначенные для выявления событий после отчетной даты, должны осуществляться аудитором как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения. В основном такие процедуры заключаются в просмотре документов клиента за период от даты финансовой отчетности до даты аудиторского заключения и направлении запросов клиенту и третьим лицам (например, юристам клиента).

Чтобы определить характер и масштаб процедур по выявлению и изучению событий после отчетной даты, аудитору требуется прежде всего ознакомиться с процедурами, установленными для выявления событий после отчетной даты руководством клиента, и оценить, в какой степени можно полагаться на эти процедуры. Даже если данные процедуры, с точки зрения аудитора, являются достаточными и надежными, аудитор должен провести собственные процедуры для выявления событий после отчетной даты, а также с целью убедиться, что выявленные существенные события отражены в отчетности или примечаниях к ней. Если аудит филиала или представительства клиента либо аудит дочерней организации (если аудитор подтверждает консолидированную отчетность) проводит другой аудитор, необходимо убедиться в том, что этот аудитор осуществляет необходимые процедуры по выявлению событий после отчетной даты, а также проинформировать его о планируемой дате подписания аудиторского заключения.

В МСА 560 приведены следующие основные аудиторские процедуры в отношении событий после отчетной даты:

ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров (или иного аналогичного органа), аудиторского комитета клиента и исполнительного органа, проведенных после отчетной даты. Кроме того, аудитору рекомендуется направить руководству клиента запросы относительно проблем, протоколы обсуждения которых еще не готовы;

ознакомление с последней имеющейся в наличии промежуточной финансовой отчетностью клиента и при необходимости со сметами, прогнозами движения денежных средств и другими соответствующими прогнозами и отчетами руководства;

отправка запросов юристам клиента, а также повторное обращение к ним по поводу предыдущих письменных или устных запросов относительно судебных разбирательств и претензий;

отправка запросов руководству клиента относительно последующих событий, которые могут оказать влияние на финансовую отчетность:

- каково текущее состояние статей отчетности, которые были учтены на основе предварительных или неокончательных данных (например, обязательства по незавершенному на отчетную дату судебному разбирательству),

- принимались ли новые обязательства, получены ли новые займы и кредиты, заключались ли договоры поручительства,

- имела ли место или планируется продажа активов,

- имели ли место или планируется выпуск новых акций либо долговых обязательств, слияние или ликвидация,

- происходили ли случаи конфискации государством активов или их гибели, предположим, в результате пожара, наводнения либо других чрезвычайных обстоятельств,

- происходили ли изменения, связанные с рисками или условными обязательствами,

- были ли внесены или планируются нетипичные корректировки в бухгалтерском учете и отчетности,

- происходили ли или могут произойти события, которые поставят под вопрос уместность учетной политики клиента, использованной при подготовке финансовой отчетности, допустим, такие события, которые могли бы поставить под сомнение обоснованность допущения о непрерывности деятельности организации,

- других запросов относительно событий после отчетной даты, которые аудитор считает необходимыми и целесообразными для целей аудита.

Если в результате проведения перечисленных выше аудиторских процедур аудитору становится известно о событиях, которые оказывают существенное влияние на финансовую отчетность, он должен проанализировать правильность отражения в финансовой отчетности и пояснениях к ней информации о таких событиях.

Все аудиторские процедуры, проведенные аудитором после отчетной даты, нужно должным образом задокументировать, соответствующие рабочие документы следует хранить в аудиторском файле. Например, в аудиторском файле должны храниться:

программы аудита событий после отчетной даты;

перечень документов клиента, с которыми аудитор ознакомился, при необходимости их копии или выписки из них;

копии запросов, направленных аудитором клиенту и третьим лицам, а также ответов на эти запросы и т.п.;

другие документы, подтверждающие проведение аудитором процедур в отношении событий после отчетной даты.

В рабочих документах следует также отметить, на какие запросы относительно событий после отчетной даты не были получены ответы, какие запрошенные документы не были предоставлены клиентом, чтобы решить вопрос о том, насколько полно были проведены процедуры в отношении событий после отчетной даты и может ли отсутствие ответов и (или) непредоставление документов повлиять на мнение аудитора относительно полноты и достоверности отражения событий после отчетной даты в отчетности клиента или пояснениях к ней.

Факты, обнаруженные после даты аудиторского заключения, но до опубликования финансовой отчетности. Ответственность аудитора за отражение в финансовой отчетности или пояснениях к ней событий, произошедших после отчетной даты, распространяется на период до даты подписания аудиторского заключения. Однако, как правило, отчетность организации публикуется (представляется внешним пользователям) после даты аудиторского заключения.

За события, произошедшие после даты аудиторского заключения, аудитор ответственности не несет. Однако, если информация о событиях, которые произошли после даты аудиторского заключения, но до даты опубликования финансовой отчетности получена аудитором, ему необходимо оценить ее и определить: во-первых, влияют ли эти события на финансовую отчетность клиента; во-вторых, в какой степени с учетом произошедших событий пользователи могут полагаться на аудиторское заключение.

Ответственность за предоставление аудитору информации о событиях, произошедших в период от даты аудиторского заключения до даты опубликования финансовой отчетности, несет руководство клиента. Если оно заинтересовано в доверии пользователей к финансовой отчетности, то должно проинформировать аудитора о существенных событиях, влияющих на финансовую отчетность и произошедших до ее опубликования, обсудить с ним необходимость изменения финансовой отчетности или раскрытия существенной информации в пояснениях к ней. Аудитору требуется оценить полученную информацию и рассмотреть вопрос о необходимости изменений в аудиторском заключении.

Информацию о существенных событиях, произошедших от даты аудиторского заключения до даты опубликования финансовой отчетности, аудитор может получить и не от клиента. Многие аудиторы отслеживают информацию о своих клиентах в средствах массовой информации, специальных отраслевых изданиях и т.п. В любом случае при получении такой информации аудитор должен оценить ее влияние на финансовую отчетность клиента.

Если, по мнению аудитора, выявленные факты не повлияют существенным образом на финансовую отчетность организации, никакие действия аудитором не предпринимаются.

В случае, когда, оценив полученную информацию, аудитор приходит к выводу о том, что в связи с новыми фактами в финансовую отчетность необходимо внести изменения или раскрыть вновь полученную информацию в пояснениях к финансовой отчетности, он должен обсудить с руководством клиента необходимость внесения таких изменений.

Если руководство клиента согласно с оценками аудитора и вносит изменения в финансовую отчетность, аудитору необходимо осуществить процедуры по измененной отчетности и выдать новое аудиторское заключение. Такие процедуры проводятся и в отношении событий после отчетной даты, произошедших до даты нового аудиторского заключения. Если аудиторские процедуры проводятся только в части измененных показателей отчетности и пояснений к ней, этот факт следует отметить в аудиторском заключении. Новое аудиторское заключение датируется не ранее даты подписания измененной финансовой отчетности.

В случае, когда руководство клиента не согласно с оценками аудитора и не намерено вносить изменения в финансовую отчетность, аудитору нужно рассмотреть вопрос о необходимости изменения аудиторского заключения.

Если аудиторское заключение уже подписано аудитором, но еще не представлено клиенту, аудитору следует выразить условно-положительное или отрицательное мнение о финансовой отчетности.

Если аудиторское заключение уже выдано клиенту, аудитор должен уведомить руководство клиента о том, что оно не должно представлять финансовую отчетность и заключение по ней третьим лицам.

В случае, когда финансовая отчетность клиента и аудиторское заключение все-таки предоставляются третьим лицам, аудитору в зависимости от предоставленных ему прав и существующих у него обязанностей и от рекомендаций своих юристов требуется принять меры, необходимые для того, чтобы заинтересованные пользователи не полагались на аудиторское заключение.

Кроме совершения описанных выше действий и процедур при обнаружении после даты аудиторского заключения информации о фактах и событиях, которые на эту дату существовали, аудитору необходимо выявить и проанализировать причины, по которым данные факты не были выявлены в ходе аудиторской проверки, усовершенствовать программы аудиторских процедур относительно событий после отчетной даты и контроль за их выполнением.

При выявлении последующих событий, произошедших от даты подписания аудиторского заключения до даты публикации финансовой отчетности, аудитор должен составить рабочие документы об информации о таких событиях и о действиях, предпринятых аудитором в связи с получением этой информации. В частности, в аудиторском файле по данному клиенту должна содержаться следующая документация:

копия письма (сообщения) клиента о событиях, произошедших в период от даты подписания аудиторского заключения до даты опубликования отчетности. Если информация получена в ходе устных переговоров с клиентом, нужно составить протокол таких переговоров и поместить его копию в аудиторский файл;

копия (изложение) информации о событиях, произошедших в период от даты подписания аудиторского заключения до даты опубликования отчетности, полученной не от клиента, а из других источников;

описание процедур и результатов анализа полученной информации и письменные выводы аудитора относительно необходимости внесения изменений в финансовую отчетность или раскрытия дополнительной информации в пояснениях к ней;

копия переписки с клиентом о необходимости внесения соответствующих изменений в финансовую отчетность или раскрытия дополнительной информации в пояснениях к ней. Если данный вопрос обсуждался с клиентом в устной беседе, необходимо составить и поместить в аудиторский файл протокол переговоров с клиентом;

пересмотренная финансовая отчетность и пояснения к ней;

программы и рабочие документы, касающиеся проведения и результатов аудиторских процедур в отношении пересмотренной финансовой отчетности;

новое аудиторское заключение, сформированное в связи с внесением изменений в финансовую отчетность или раскрытием дополнительной информации в пояснениях к ней;

копия письменного уведомления клиента о принятом решении, если клиент отказывается внести изменения в финансовую отчетность или раскрыть дополнительную информацию в пояснениях к ней. В случае, когда о принятом решении руководство клиента сообщило аудитору устно, в аудиторский файл необходимо поместить протокол соответствующих переговоров с клиентом;

копия уведомления, направленного аудитором руководству клиента, о том, что оно не должно предоставлять финансовую отчетность и заключение по ней третьим лицам (в случае отказа клиента от внесения необходимых изменений в финансовую отчетность или раскрытия в пояснениях к ней дополнительной информации);

перечень мер, предпринятых аудитором для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение (в случае отказа клиента от внесения необходимых изменений в финансовую отчетность или раскрытия в пояснениях к ней дополнительной информации);

другие документы, подтверждающие действия и процедуры, осуществленные аудитором в связи с получением информации о существенных событиях, произошедших в период от даты аудиторского заключения до даты опубликования отчетности.

Факты, обнаруженные после опубликования финансовой отчетности. После опубликования финансовой отчетности аудитор не несет никаких обязательств, касающихся этой финансовой отчетности, однако ему могут стать известны факты, существовавшие на дату подписания аудиторского заключения. В этом случае аудитор должен проанализировать эти факты и решить, привели бы они, будучи своевременно выявлены, к модификации аудиторского заключения. Если обнаруженные факты существенные, аудитору требуется обсудить с руководством клиента вопрос о внесении соответствующих изменений в финансовую отчетность клиента и (или) пояснения к ней. Необходимость пересмотра финансовой отчетности и выдачи нового аудиторского заключения может не возникнуть, если приближается дата опубликования финансовой отчетности клиента за следующий отчетный период и в новой отчетности будет раскрыта соответствующая информация.

В случае, когда руководство клиента соглашается с аудитором и пересматривает финансовую отчетность, аудитору следует провести необходимые процедуры в отношении измененной отчетности и пояснений к ней и представить по пересмотренной финансовой отчетности новое заключение, которое должно согласно МСА 560 включать поясняющий параграф, касающийся пояснений к финансовой отчетности. В этих пояснениях более подробно излагаются основания для пересмотра ранее предоставленных финансовой отчетности и аудиторского заключения.

При осуществлении аудиторских процедур по измененной финансовой отчетности аудитору необходимо также провести процедуры в отношении событий после отчетной даты, произошедших до даты нового аудиторского заключения. Если аудиторские процедуры в отношении пересмотренной отчетности проводились только в части изменившихся показателей отчетности и пояснений к ней, аудитор должен раскрыть это обстоятельство в новом аудиторском заключении.

Если пересматривается финансовая отчетность и выдается новое аудиторское заключение, то аудитор должен также проанализировать меры, предпринятые руководством клиента, для информирования о сложившейся ситуации пользователей финансовой отчетности, ранее получивших данную отчетность. В случае, когда руководство клиента не принимает необходимые меры, чтобы проинформировать пользователей финансовой отчетности о сложившейся ситуации и не пересматривает финансовую отчетность, аудитору следует уведомить руководство клиента о том, что аудитор предпримет меры, необходимые для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение. Предпринятые меры будут зависеть от юридических прав и обязательств аудитора и от рекомендаций его юристов. Кроме того, аудитору требуется проанализировать причины, по которым факты, имевшие место на дату аудиторского заключения, не были выявлены при проведении аудиторских процедур в отношении событий после отчетной даты.

Выявленные после опубликования финансовой отчетности факты, существовавшие на дату аудиторского заключения, действия и процедуры, проведенные в связи с этим аудитором, необходимо задокументировать.

В аудиторском файле должны содержаться, в частности, следующие документы:

информация о фактах, выявленных после опубликования отчетности, но существовавших на дату аудиторского заключения;

описание процедур и результатов анализа полученной информации и письменные выводы аудитора относительно необходимости внесения изменений в финансовую отчетность или раскрытия дополнительной информации в пояснениях к ней;

копия переписки с клиентом о необходимости внесения соответствующих изменений в финансовую отчетность и (или) раскрытия дополнительной информации в пояснениях к ней. Если данный вопрос обсуждается с клиентом в устной беседе, требуется составить и поместить в аудиторский файл протокол переговоров с клиентом;

пересмотренная финансовая отчетность и пояснения к ней;

программа и рабочие документы о выполнении аудиторских процедур в отношении пересмотренной финансовой отчетности;

новое аудиторское заключение, сформированное в связи с внесением изменений в финансовую отчетность и (или) раскрытием дополнительной информации в пояснениях к ней;

перечень мероприятий по информированию о сложившейся ситуации пользователей финансовой отчетности, осуществленных руководством клиента;

копия письменного уведомления клиента о принятом решении, если клиент отказывается внести изменения в финансовую отчетность или раскрыть дополнительную информацию в пояснениях к ней. В случае, когда о принятом решении руководство клиента сообщило аудитору устно, в аудиторский файл необходимо поместить протокол соответствующих переговоров с клиентом;

копия уведомления, направленного аудитором руководству клиента, о том, что аудитор предпримет меры, необходимые для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключения (в случае отказа руководства клиента от внесения изменений в финансовую отчетность или раскрытия в пояснениях к ней дополнительной информации);

перечень мер, предпринятых аудитором для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение (в случае отказа клиента от внесения необходимых изменений в финансовую отчетность или раскрытия в пояснениях к ней дополнительной информации);

другие документы, подтверждающие действия и процедуры, осуществленные аудитором в связи с получением информации о фактах, имевших место на дату аудиторского заключения, но обнаруженных после опубликования отчетности.

* * *

Периоды возникновения событий, произошедших после отчетной даты, а также алгоритмы поведения аудитора в эти периоды представлены на схемах 1-4.

Схема 1

Периоды
возникновения событий, произошедших после отчетной даты

           |                      |                      |

           |ХХ.ХХ.ХХ г.-          |ХХ.ХХ.ХХ г.-          |ХХ.ХХ.ХХ г.-

            ХХ.ХХ.ХХ г.            ХХ.ХХ.ХХ г.

 /-------------------\  /------------------\   /------------------\

 |Дата    финансового|  |Дата  аудиторского|   |Дата опубликования|

 |отчета             |  |заключения        |   |финансового отчета|

 \-------------------/  \------------------/   \------------------/

          Аудитор несет ответст-  1. Аудитор  несет  от-  Аудитор   несет

         |венность за отражение  |ветственность за выяв- |ответственность

          в отчетности событий,  ленные в данный период  за отражение  в

         |произошедших в данный  |времени факты, сущест- |отчетности фак-

          период                  вовавшие на дату ауди-  тов,    которые

         |                       |торского заключения    |выявлены в дан-

                                  2. Аудитор должен  вы-  ный период,  но

         |                       |дать новое  заключение |существовали на

                                  при изменении финансо-  дату  аудиторс-

         |                       |вой отчетности в связи |кого заключения

                                  с  событиями,  произо-  и  повлияли  бы

         |                       |шедшими в данный пери- |на его содержа-

                                  од                      ние

         |                       |3. Аудитор должен про- |

                                  информировать  пользо-

         |                       |вателей о том, что они |

                                  не могут полагаться на

         |                       |аудиторское   заключе- |

                                  ние, если изменения  в

         |                       |отчетность не внесены  |

Схема 2

Действия аудитора при проверке событий после отчетной даты,
но до подписания аудиторского заключения

 /------------------------------\

 |Выполнение  необходимых  ауди-|

 |торских процедур  в  отношении|

 |событий после отчетной даты   |

 \------------------------------/

 /------------------------------\    /----------------------------------\

 |Требуются ли корректировки фи-|Нет |             Завершение           |

 |нансовой отчетности  или  рас-|---| аудиторских процедур, подготовка |

 |крытие информации?            |    |      аудиторского заключения     |

 \------------------------------/    \----------------------------------/

                 Да

 /------------------------------\    /----------------------------------\

 |Внесены ли необходимые коррек-|Нет |Оценка   необходимости   отражения|

 |тировки и сделаны ли необходи-|---|фактов отсутствия необходимых кор-|

 |мые раскрытия?                |    |ректировок и раскрытий в аудиторс-|

 \------------------------------/    |ком заключении                    |

                 Да                 \----------------------------------/

 /------------------------------\

 |Завершение аудиторских  проце-|

 |дур,  подготовка  аудиторского|

 |заключения                    |

 \------------------------------/

Схема 3

Действия аудитора при выявлении событий после даты
аудиторского заключения, но до даты опубликования
финансовой отчетности

 /------------------------------\

 |Аудитору  становятся  известны|

 |факты, произошедшие после даты|

 |подписания аудиорского  заклю-|

 |чения, но до даты  опубликова-|

 |ния финансовой отчетности     |

 \------------------------------/

 /------------------------------\

 |Могут ли эти факты существенно|Нет /----------------------------------\

 |повлиять на финансовую  отчет-|---|Никакие действия не предпринимают-|

 |ность?                        |    |ся                                |

 \------------------------------/    \----------------------------------/

                 Да

 /------------------------------\

 |          Обсуждение          |

 |    с руководством клиента    |

 \------------------------------/

                                    /----------------------------------\

 /------------------------------\    |1. Если аудиторское заключение еще|

 |Вносит ли руководство  клиента|Нет |не представлено клиенту,  выдается|

 |изменения в финансовую  отчет-|---|условно-положительное или  отрица-|

 |ность?                        |    |тельное заключение                |

 \------------------------------/    |2. Если   аудиторское   заключение|

                |                    |представлено клиенту,  принимаются|

                |                    |необходимые меры для  того,  чтобы|

                |                    |заинтересованные лица  не  полага-|

                |                    |лись на аудиторское заключение    |

                 Да                 \----------------------------------/

 /------------------------------\

 |Проведение аудиторских  проце-|

 |дур, подготовка  нового  ауди-|

 |торского заключения           |

 \------------------------------/

Схема 4

Действия аудитора при выявлении фактов
после даты опубликования финансовой отчетности

 /------------------------------\

 |Аудитору  становятся  известны|

 |факты, существовавшие на  дату|

 |подписания аудиторского заклю-|

 |чения                         |

 \------------------------------/

 /------------------------------\    /----------------------------------\

 |Необходима   ли    модификация|Нет |Никакие действия не предпринимают-|

 |аудиторского заключения?      |---|ся                                |

 \------------------------------/    \----------------------------------/

                |

                 Да

 /------------------------------\

 |          Обсуждение          |

 |    с руководством клиента    |

 \------------------------------/

                                    /----------------------------------\

 /------------------------------\    |Принимаются необходимые  меры  для|

 |Вносит ли руководство  клиента|Нет |того, чтобы заинтересованные  лица|

 |изменения в финансовую  отчет-|---|не полагались на  аудиторское  за-|

 |ность?                        |    |ключение                          |

 \------------------------------/    \----------------------------------/

                 Да

 /------------------------------\

 |Проведение аудиторских  проце-|

 |дур, подготовка  нового  ауди-|

 |торского заключения  по  изме-|

 |ненной отчетности             |

 \------------------------------/

С.А. Табалина,

старший менеджер департамента

методологии бухгалтерского учета компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

Данная статья написана в рамках проекта Тасис "Реформа российского аудита".