Обзор практики ВАС РФ по налоговым спорам (И.А. Латаев, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2002 г.)

Обзор практики ВАС РФ по налоговым спорам

Арбитражным судам подведомственны дела по экономическим спорам, возникающим из гражданских, административных и иных правоотношений. Субъектами этих споров являются организации, индивидуальные предприниматели, Российская Федерация, ее субъекты, муниципальные образования, государственные органы и органы местного самоуправления. Цель настоящей статьи - познакомить читателей с решениями Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросам применения действующего российского законодательства о налогах и сборах, а также связанными с порядком налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков.

Кто имеет право обращаться в арбитражный суд

Налогоплательщики

Каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, это нарушает их права. Данная норма установлена ст.137 НК РФ. Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. Право на обжалование, закрепленное в ст.137 НК РФ, может быть реализовано налогоплательщиком только при условии соблюдения им установленного законом порядка обжалования. Он заключается в последовательности действий налогоплательщика по реализации им своего права на обжалование.

Порядок обжалования предусмотрен ст.138 НК РФ. Данной статьей установлено, что акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу налогоплательщиком аналогичной жалобы в суд.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с действующим арбитражным процессуальным законодательством.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями (далее - физические лица), производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, реализуя право на судебное обжалование, обращаются в арбитражный суд, а физические лица - в суд общей юрисдикции.

В постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 5) указано следующее: при применении статей 137 и 138 НК РФ следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в статьях 100 и 101.1 (п.1) НК РФ.

Кроме того, в постановлении N 5 подчеркивается, что, применяя статьи 137 и 138 НК РФ, необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования. Это может быть требование, решение, постановление, письмо, а также другой документ, подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Так как в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено данное требование. При принятии к рассмотрению исков налогоплательщиков об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов судам необходимо исходить из того, что ответчиком по такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган.

В данном случае, как указывается в постановлении N 5, следует учитывать, что истец не всегда имеет возможность предъявить иск к конкретному должностному лицу. В частности, могут быть такие ситуации, что к моменту предъявления иска соответствующее лицо уволилось из налогового органа либо истцу не известно, какое именно должностное лицо обязано совершить истребуемое действие.

Применяя нормы статей 137 и 138 НК РФ, судам следует принимать во внимание, что определение понятия "индивидуальный предприниматель", изложенное в п.2 ст.11 НК РФ и включающее в себя частных нотариусов, частных охранников, частных детективов, используется только для целей НК РФ.

Учитывая изложенное, налоговые споры между налоговыми органами и частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами не подведомственны арбитражному суду.

Налоговые органы

Правом на обращение в арбитражный суд обладают не только организации и физические лица. Действующим российским законодательством налоговые органы также наделены данным правом.

Так, решение о взыскании налога принимается налоговым органом после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по его уплате, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п.3 ст.46 НК РФ). Решение о взыскании, принятое после указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога*(1).

Кроме того, после вынесения решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной НК РФ. Это предусмотрено ст.104 НК РФ.

До обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. Если налогоплательщик (иное лицо) отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной НК РФ, за совершение налогового правонарушения.

Дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством РФ (п.1 ст.105 НК РФ).

Юридическая сила решений арбитражных судов

Принимая во внимание, что рассматриваемые нами решения арбитражных судов, относящиеся к применению российского налогового законодательства, были приняты в период действия Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 1995 года (далее - АПК РФ 1995 года), приведенное ниже изложение вопроса о решениях арбитражных судов основано также на действовавшем до 1 сентября 2002 года АПК РФ 1995 года.

Статьей 124 АПК РФ 1995 года предусматривается, что при разрешении спора по существу арбитражный суд принимает решение. Решение арбитражного суда должно быть законным и обоснованным.

Решение арбитражного суда вступает в законную силу по истечении месячного срока после его принятия (ст.135 АПК РФ 1995 года). Решения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации вступают в силу с момента их принятия.

В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено, вступает в законную силу с момента вынесения постановления апелляционной инстанцией. Решение арбитражного суда приводится в исполнение после вступления его в законную силу. Немедленному исполнению подлежат решения о признании недействительными актов государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, а также определения об утверждении мирового соглашения.

Лица, участвующие в деле, вправе подать апелляционную жалобу на решение арбитражного суда, не вступившее в законную силу. Это право им предоставлялось ст.145 АПК РФ 1995 года. Статья 159 АПК РФ 1995 года устанавливала, что по результатам рассмотрения апелляционной жалобы принимается постановление. Оно вступает в законную силу с момента его принятия. Данное постановление может быть обжаловано.

Лица, участвующие в деле, вправе подать кассационную жалобу на решение арбитражного суда, вступившее в законную силу, и постановление апелляционной инстанции (ст.161 АПК РФ 1995 года). По результатам рассмотрения в суде кассационной инстанции кассационной жалобы принимается постановление (ст.177 АПК РФ 1995 года). Оно вступает в законную силу с момента его принятия и обжалованию не подлежит.

Вступившие в законную силу решения и постановления всех арбитражных судов в Российской Федерации могут быть пересмотрены в порядке надзора по протестам должностных лиц, указанных в ст.181 АПК РФ 1995 года, за исключением постановлений Президиума ВАС РФ (ст.180 АПК РФ 1995 года).

По результатам рассмотрения протеста Президиум ВАС РФ принимает постановление, которое вступает в силу c момента его принятия и обжалованию или опротестованию не подлежит (ст.189 АПК РФ 1995 года).

Таким образом, учитывая, что в порядке надзора могут быть пересмотрены постановления всех арбитражных судов в Российской Федерации (вступившие в законную силу), постановления Президиума ВАС РФ являются своего рода итоговыми "окончательными" решениями, вынесенными по тому экономическому спору, который был предметом рассмотрения в заседаниях других арбитражных судов (первой, апелляционной или кассационной инстанций).

В связи с этим рассмотрим только постановления Президиума ВАС РФ, относящиеся к применению налогового законодательства.

Решения ВАС РФ по вопросам применения части первой НК РФ

Рассмотрим более подробно ряд решений Президиума ВАС РФ по вопросам применения части первой НК РФ (общей части налогового права РФ).

Постановка на налоговый учет

Предприятия, зарегистрированные в установленном порядке уполномоченным регистрирующим органом (то есть прошедшие государственную регистрацию), обязаны в 10-дневный срок с момента их регистрации представить в соответствующий налоговый орган документы, необходимые для их постановки на налоговый учет в данном налоговом органе. Этот порядок предусмотрен действующим российским законодательством о налогах и сборах. Таким образом, первым этапом, с которого начинается деятельность предприятия как налогоплательщика, является его постановка на налоговый учет.

В этой связи представляет определенный интерес ряд постановлений ВАС РФ, относящихся к вопросу о постановке предприятий на налоговый учет.

В частности, рассмотрим постановление Президиума ВАС РФ от 12.04.2002 N 6653/01 (далее - постановление N 6653/01), вынесенное по следующему делу. Налоговой инспекцией одного из районов г. Тюмени в результате проведенной камеральной проверки было выявлено, что предприятие нарушило установленный налоговым законодательством срок подачи заявления о постановке предприятия на учет в налоговом органе по месту нахождения приобретенных им транспортных средств. Решением инспекции за это правонарушение предприятие было привлечено к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа. Не согласившись с подобными действиями налогового органа, предприятие обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с иском к налоговой инспекции о признании недействительным ее решения о взыскании штрафа, предусмотренного п.2 ст.116 НК РФ. Решениями судов первой и кассационной инстанций в иске было отказано.

Отказывая в удовлетворении искового требования, суды исходили из того, что истец в силу ст.83 НК РФ обязан в 30-дневный срок (со дня регистрации транспортных средств) подать в налоговый орган заявление о постановке на учет по месту нахождения данного имущества независимо от того, что он уже состоит на учете в качестве налогоплательщика в том же налоговом органе.

Поскольку предприятие подало заявление о постановке на учет с нарушением указанного срока, решение о применении к нему налоговых санкций, по мнению судов, принято налоговым органом правомерно. Однако, как отмечено в постановлении ВАС РФ N 6653/01, указанные выводы судов являются ошибочными.

Налогоплательщики согласно ст.83 НК РФ подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно:

- по месту нахождения организации;

- месту нахождения обособленных подразделений организации;

- месту жительства физического лица;

- месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Следовательно, указанная правовая норма регламентирует порядок постановки на налоговый учет самих налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества.

На налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст.83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному, упомянутому в этой статье основанию. Это определено п.39 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В рассмотренном выше случае на момент приобретения истцом транспортных средств и регистрации права на это имущество он уже состоял на учете в налоговой инспекции по месту своего нахождения, а указанные средства также расположены в зоне юрисдикции ответчика (налогового органа).

Таким образом, решение налоговой инспекции о применении к истцу налоговых санкций является неправомерным и у суда не было правовых оснований для отказа в иске. Такой вывод делает Президиум ВАС РФ в постановлении N 6653/01.

Следовательно, применение налоговыми органами ст.83 НК РФ должно исключать возможность возложения на налогоплательщика (уже состоящего на учете в данном налоговом органе) налоговой обязанности, связанной с подачей им заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе, но уже по иному, упомянутому в этой статье основанию.

Открытие банковского счета

За постановкой предприятия на налоговый учет (а также на учет в соответствующих внебюджетных фондах), как правило, следует этап открытия предприятием в определенной кредитной организации расчетного банковского счета.

Банки открывают счета организациям только при предъявлении последними свидетельства о постановке на учет в налоговом органе (ст.86 НК РФ).

В этой связи может возникнуть следующий вопрос: а как должен вести себя банк, если с заявлением об открытии банковского счета в него обратилось предприятие-нерезидент, зарегистрированное в каком-либо иностранном государстве?

Для ответа на него проанализируем случай применения арбитражным судом налогового законодательства в части регулирования им отношений, связанных с открытием налогоплательщику банковского счета. В качестве примера рассмотрим постановление Президиума ВАС РФ от 10.04.2002 N 5985/01 (далее - постановление N 5985/01).

Согласно материалам судебного дела, в рамках которого было вынесено указанное выше постановление, между российским коммерческим банком и иностранным (Польша) юридическим лицом - нерезидентом были заключены договоры на ведение рублевого счета типа "И" и текущего валютного счета без предоставления предприятием-нерезидентом документа о постановке его на налоговый учет в российском налоговом органе. Об открытии данных счетов было своевременно сообщено налоговому органу. Однако Управлением МНС России по Калининградской области (далее - Управление) было принято решение о привлечении банка к налоговой ответственности за открытие им счетов организации без предъявления ею свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Напомним, что данное налоговое правонарушение предусмотрено п.1 ст.132 НК РФ. Управление обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с иском к данному коммерческому банку о взыскании с него штрафа за открытие счета юридическому лицу - нерезиденту без представления свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Решением Арбитражного суда Калининградской области в удовлетворении поданного Управлением иска было отказано. Однако арбитражный суд кассационной инстанции своим постановлением решение суда первой инстанции отменил, а иск Управления удовлетворил.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении иска, прежде всего исходил из того, что иностранное юридическое лицо не являлось налогоплательщиком и не могло предъявить банку свидетельство о постановке на учет в налоговом органе. Положения ст.132 НК РФ не предусматривают ответственности банков за открытие счета организации, не являющейся налогоплательщиком.

Отменяя указанное выше решение, суд кассационной инстанции сослался на Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденное приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124. В данном документе говорится, что иностранные организации подлежат учету в налоговых органах при открытии ими счетов в рублях или иностранной валюте и в этом случае им выдается свидетельство о постановке на учет в налоговом органе. При этом суд признал, что положения ст.132 НК РФ распространяются и на организации, не являющиеся налогоплательщиками.

Однако, как отметил Президиум ВАС РФ в своем постановлении N 5985/01, данные выводы суда кассационной инстанции являются ошибочными.

Срок подачи заявления в налоговый орган о постановке на учет организации по месту нахождения установлен п.3 ст.83 НК РФ и составляет 10 дней после ее государственной регистрации.

Как было установлено судом (и это не оспаривается налоговым органом), иностранное юридическое лицо - нерезидент РФ налогоплательщиком не является, местонахождением организации является иностранное государство, на территории РФ это предприятие обособленных подразделений не имеет. Требование о его постановке на учет в налоговых органах в порядке, предусмотренном статьями 83 и 84 НК РФ, налоговой инспекцией никогда не предъявлялось.

Статьей 86 НК РФ определено, что банки открывают счета организациям только при предъявлении последними свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. В случае открытия банком счета организации без предъявления ею такого свидетельства с банка взыскивается соответствующая сумма штрафа (п.1 ст.132 НК РФ). Понятие же свидетельства о постановке на учет в налоговом органе дано в ст.11 НК РФ. Это документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков.

Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе организаций, не являющихся налогоплательщиками, указанным выше понятием, как подчеркнул Президиум ВАС РФ, не охватывается.

Таким образом, из постановления N 5985/01 следует, что вывод суда первой инстанции о том, что п.1 ст.132 НК РФ не предусматривает ответственности банков за открытие счета организации, не подлежащей постановке на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика, является правомерным и обоснованным.

Следовательно, приведенный выше пример отчетливо показывает, что российские банки вправе открывать банковские счета предприятиям-нерезидентам РФ (не являющимся налогоплательщиками и не состоящим на учете в налоговом органе) без предоставления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, предусмотренного ст.11 НК РФ.

Применение налоговой ответственности

Проанализируем теперь постановление Президиума ВАС РФ по вопросу применения к налогоплательщикам мер ответственности за совершение отдельных налоговых правонарушений. В частности, постановление ВАС РФ от 21.05.2002 N 3097/01 (далее - постановление N 3097/01). В нем разъясняется, что при рассмотрении споров, связанных с привлечением налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена п.3 ст.120 НК РФ.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога, произошло по иным основаниям, чем те, что указаны в ст.120 НК РФ, налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст.122 НК РФ.

Следовательно, недопустимо одновременное применение статей 120 и 122 НК РФ (по одному и тому же налогу), например, в тех случаях, когда неуплата или неполная уплата налога вызваны занижением налогоплательщиком налоговой базы в результате грубого нарушения им правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. В этом случае должна быть применена только мера ответственности, предусмотренная ст.120 НК РФ, но никак не ст.122 НК РФ, а уж тем более не одновременное применение мер ответственности, предусмотренных обеими статьями. Как подчеркнул в своем постановлении N 3097/01 Президиум ВАС РФ, суды, применяя меры ответственности, предусмотренные действующим налоговым законодательством, должны руководствоваться п.2 ст.108 НК РФ. Напомним, что он устанавливает, что никто не может быть повторно привлечен к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Решения ВАС РФ по вопросам применения части второй НК РФ

Проанализируем теперь те решения ВАС РФ по вопросам применения части второй НК РФ, которые связаны с исчислением и уплатой конкретных налогов.

Льгота для малых предприятий

Рассмотрим вначале ряд решений ВАС РФ, относящихся к порядку уплаты налога на прибыль предприятиями и организациями. В этой связи безусловный интерес представляет постановление Президиума ВАС РФ от 04.06.2002 N 12037/01 (далее - постановление N 12037/01).

Постановление N 12037/01 было вынесено по материалам следующего судебного дела. Инспекция МНС России по г. Петрозаводску при камеральной проверке представленного предприятием расчета по налогу на прибыль за 2000 год установила, что оно необоснованно применило льготу по указанному налогу от выручки, полученной при выполнении ремонтно-строительных работ (далее - РСР). Вследствие этого сумма налога на прибыль была занижена. По итогам проверки налоговой инспекцией было принято решение, на основании которого взыскан штраф, предусмотренный п.1 ст.122 НК РФ, а также направлено требование предприятию об уплате доначисленного налога и пеней. Предприятие обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с иском к налоговой инспекции, проводившей камеральную проверку, о признании недействительным ее решения. Решением этого суда исковое требование было удовлетворено, однако суд кассационной инстанции своим постановлением отменил решение суда первой инстанции и отказал истцу в удовлетворении заявленных им требований.

Принимая решение об удовлетворении иска, суд первой инстанции исходил из того, что истец как малое предприятие в первые два года своей деятельности не уплачивает налог на прибыль при выполнении ремонтно-строительных работ, если выручка от их осуществления превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). Данное право предоставлено ему действующим налоговым законодательством. Согласно материалам судебного дела в 2000 году выручка от выполнения ремонтно-строительных работ предприятием-истцом составила 98% общей суммы дохода предприятия, что ответчиком и не оспаривалось.

Суд кассационной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении искового требования, сослался в своем постановлении на п.4 ст.6 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль). Суд счел, что льгота по налогу, связанная с выполнением строительных работ, предоставляется не всем малым предприятиям, осуществляющим подобную деятельность. Она может быть предоставлена только тем из них, которые осуществляют строительство объектов определенного назначения и ремонтно-строительные работы, непосредственно связанные со строительством таких объектов, а не отдельные виды ремонтно-строительных работ на ранее построенных объектах.

Поскольку предприятие-истец было занято не строительством объектов, а ремонтом уже введенных в эксплуатацию (построенных) объектов, вывод налоговой инспекции о необоснованном использовании истцом льготы по налогу на прибыль, по мнению суда кассационной инстанции, является правильным.

Однако согласно постановлению N 12037/01 данный вывод кассационного суда является ошибочным. В первые два года работы не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, осуществляющие строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая РСР), при условии если выручка от этих видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). Данная норма установлена п.4 ст.6 Закона о налоге на прибыль.

Таким образом, делает вывод Президиум ВАС РФ в своем постановлении, указанная льгота предоставляется не только предприятиям, занятым строительством определенных объектов, но и выполняющим ремонтно-строительные работы.

Следовательно, малое предприятие, выполняющее любые РСР, как непосредственно связанные, так и не связанные со строительством определенных объектов, имеет право на применение указанной льготы по налогу на прибыль. Разумеется, речь здесь идет лишь о тех малых предприятиях, которые были созданы (зарегистрированы) и получили соответствующую выручку (дающую право на применение льготы по налогу на прибыль) в период действия Закона о налоге на прибыль*(2).

Налогообложение некоммерческих организаций

К числу важных постановлений ВАС РФ, в той или иной мере затрагивающих вопросы исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий, относится также постановление Президиума ВАС РФ от 18.06.2002 N 12385/01 (далее - постановление N 12385/01). Данное постановление касается налогообложения подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел.

Как видно из материалов арбитражного дела, по которому было вынесено постановление N 12385/01, налоговая инспекция проводила выездную налоговую проверку отдела вневедомственной охраны при городском отделении милиции. Проверкой было установлено, что в период с 1 октября 1999 года по 1 сентября 2000 года в результате неполного учета полученной выручки от оказания услуг по охране объектов он не уплатил определенные суммы налога на прибыль, налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. По результатам проверки был составлен акт и принято решение о привлечении отдела вневедомственной охраны к налоговой ответственности и взыскании неуплаченных сумм налогов и пеней.

Отдел вневедомственной охраны обратился в Арбитражный суд Брянской области с иском к инспекции о признании недействительным ее решения о взыскании соответствующих сумм налогов, а также пеней и штрафов. Решением суда исковые требования были удовлетворены. Однако суд кассационной инстанции отменил данное решение.

Отказывая в удовлетворении исковых требований, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что подразделения вневедомственной охраны органов внутренних дел являются плательщиками названных налогов.

Однако этот вывод согласно постановлению N 12385/01 противоречит применявшемуся в период проверки законодательству.

Поскольку проверка осуществлялась в отношении налогов, установленных до вступления в силу НК РФ, подлежит применению п.15 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Как следует из п.15 постановления N 5, в силу п.1 ст.56 НК РФ льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое согласно п.1 ст.1 НК РФ состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

В связи с этим впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.

Согласно Закону о налоге на прибыль плательщиками налога признавались предприятия и организации (в том числе бюджетные), являвшиеся юридическими лицами по законодательству РФ, при условии осуществления ими предпринимательской деятельности.

Подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел предпринимательскую деятельность не осуществляют в силу Закона РФ от 18.04.91 N 1026-1 "О милиции". Данным законом установлено, что они относятся к милиции общественной безопасности и охрана имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров является обязанностью вневедомственной охраны.

Налогообложение органов вневедомственной охраны осуществлялось ранее в соответствии с указанными законодательными актами и с учетом разъяснений Госналогслужбы России от 22.08.94 N ВГ-6-01/307 и от 25.05.98 N СШ-6-07/300, исключающими вневедомственную охрану из числа налогоплательщиков, а полученные ими средства за охрану объектов - из объектов налогообложения по соответствующим налогам.

Таким образом, решение городской налоговой инспекции о привлечении отдела вневедомственной охраны к налоговой ответственности и взыскании с него соответствующих сумм налогов и пеней является неправомерным как противоречащее нормам действовавшего в тот период налогового законодательства.

В связи с введением в действие с 1 января 2002 года главы 25 НК РФ в порядке налогообложения подразделений вневедомственной охраны произошли существенные изменения. Согласно ст.246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Следовательно, к категории плательщиков данного налога относятся в том числе все российские организации, получающие прибыль, без каких-либо изъятий или исключений.

Поскольку глава 25 НК РФ в отличие от ранее действовавшего Закона о налоге на прибыль не освобождает от уплаты налога ни одну из категорий организаций (в том числе и те предприятия, которые не осуществляют предпринимательской деятельности), подразделения вневедомственной охраны с 1 января 2002 года становятся плательщиками налога на прибыль наравне с другими российскими организациями.

Рассмотренный пример четко показывает, какие изменения претерпел порядок налогообложения российских некоммерческих предприятий и учреждений, не осуществляющих предпринимательской деятельности, но получающих периодически доход от выполняемых ими видов хозяйственной деятельности.

Налог с продаж

В заключение рассмотрим порядок исчисления и уплаты такого регионального налога, как налог с продаж. С применением налога с продаж связано постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2002 N 1330/01 (далее -постановление N 1330/01).

Согласно материалам арбитражного дела, в рамках которого было вынесено постановление N 1330/01, индивидуальным предпринимателем был получен патент на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности с 1 июля по 31 декабря 1999 года. Налог с продаж за 1999 год был исчислен предпринимателем на основании расчета, представленного в налоговую инспекцию, и перечислен в бюджет через отделение банка.

Позднее данный предприниматель обратился в Арбитражный суд г. Москвы с иском к окружной налоговой инспекции о возврате из бюджета уплаченной им суммы налога с продаж. Решением суда первой инстанции заявленные им исковые требования были удовлетворены. Постановлениями апелляционной и кассационной инстанций решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Удовлетворяя требование истца, судебные инстанции исходили из того, что в отношении данного индивидуального предпринимателя может быть применен абз.2 ст.9 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Им установлено, что субъекты малого предпринимательства в течение первых четырех лет своей деятельности подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации, если изменение налогового законодательства создает для них менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими условиями налогообложения.

По мнению суда, введение в Москве с 1 июля 1999 года налога с продаж создало для истца как субъекта малого предпринимательства менее благоприятные условия по сравнению с действовавшими ранее. Суд кассационной инстанции не признал индивидуального предпринимателя плательщиком налога с продаж еще и по тому основанию, что он перешел на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Напомним, что данная система налогообложения является альтернативой общей системе, составная часть которой - налог с продаж. Поэтому она исключает возможность привлечения индивидуального предпринимателя как субъекта малого предпринимательства к уплате данного налога. Однако, по мнению Президиума ВАС РФ, содержащемуся в постановлении N 1330/01, вывод судебных инстанций о том, что налог с продаж создает для индивидуального предпринимателя менее благоприятные условия налогообложения, чем действовавшие на момент его государственной регистрации, является необоснованным.

Сумма налога с продаж определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены товара без учета налога с продаж и включается налогоплательщиком в цену товара, предъявляемую к оплате покупателю (заказчику). Это установлено Федеральным законом от 31.07.98 N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"". Аналогичная норма о включении налога с продаж в цену, предъявляемую к оплате покупателю (заказчику) товаров (работ, услуг), содержит п.2 ст.4 Закона г. Москвы от 17.03.99 N 14 "О налоге с продаж".

Таким образом, фактическими плательщиками этого налога являются потребители товаров (работ, услуг), уплачивающие сумму налога с продаж налогоплательщику-продавцу в цене этих товаров (работ, услуг).

Как подчеркнул Президиум ВАС РФ в постановлении N 1330/01, надлежащее исполнение налогоплательщиком требований налогового законодательства, связанное с формированием цены товара (стоимости работ или услуг) с учетом введенного на территории субъекта Российской Федерации налога с продаж не создает для него менее благоприятные условия налогообложения по сравнению с действовавшими до введения данного налога на соответствующей территории.

Также ошибочен вывод кассационной инстанции, что переход индивидуального предпринимателя на упрощенную систему налогообложения является препятствием для уплаты налога с продаж.

Применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности влечет замену уплаты подоходного налога уплатой годовой стоимости патента на занятие данной деятельностью, которая является фиксированным платежом. Это установлено п.3 ст.1 и п. 3 ст.5 Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

Соответственно переход предпринимателя на упрощенную систему налогообложения не влияет на новые обязательства, возникшие в связи с введением на территории субъекта Российской Федерации косвенного налога, к которому относится налог с продаж, взимаемый предпринимателем с покупателя в цене проданного товара (работы, услуги).

Следовательно, делает окончательный вывод Президиум ВАС РФ в постановлении N 1330/01, переход предпринимателя в 1999 году на упрощенную систему налогообложения и введение в Москве налога с продаж не могли повлиять на решение вопроса об обоснованности возврата из бюджета этого налога по мотивам, указанным в решении и постановлениях судебных инстанций.

И.А. Латаев,

эксперт РНК

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Иск о взыскании суммы налога с предприятия или индивидуального предпринимателя подается налоговым органом в арбитражный суд, а с физического лица - в суд общей юрисдикции.

*(2) Малые предприятия, созданные после вступления в силу главы 25 НК РФ, не вправе применять подобную льготу, так как данная глава не предоставляет малым предприятиям какие-либо льготы по налогу на прибыль.