Арбитражная хроника (А. Кузнецов, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 11, ноябрь 2002 г.)

Арбитражная хроника

1. Увеличение размера патентных пошлин Правительством РФ незаконно
(Решение Верховного Суда РФ от 17.05.02 N ГКПИ 2002-376)

Верховный Суд РФ рассмотрел дело о признании недействующим Постановления Правительства РФ от 14.01.02 N 8 "О внесении изменений и дополнений в Положение о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименования мест происхождения товаров... ".

В соответствии со ст.33 Патентного закона РФ и ст.44 Закона РФ от 23.09.92 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" за совершение юридически значимых действий, связанных с патентом (регистрацией товарного знака), взимаются патентные пошлины. Патентные пошлины уплачиваются в Патентное ведомство. Перечень действий, за совершение которых взимаются патентные пошлины, их размеры и сроки уплаты, а также основания для освобождения от уплаты пошлин устанавливаются Правительством РФ.

Как установлено судом, Постановлением Правительства РФ от 12.08.93 N 793 во исполнение указанных выше Законов было утверждено Положение о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров... (далее - Положение), которым определены и размеры данных пошлин.

Постановлением Правительства РФ от 14.01.02 N 8 утверждены изменения и дополнения, вносимые в названное Положение, согласно которым увеличивались фактически все виды патентных пошлин в несколько раз.

Согласно п.2 ст.8 Налогового кодекса РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков таких сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений.

Суд признал, что по своему характеру и признакам патентные пошлины являются обязательными платежами за совершение юридически значимых действий и каких-либо отличий от указанных выше сборов не имеют.

В силу части третьей п.5 ст.3 Налогового кодекса РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Кодексом признаками налогов и сборов, не предусмотренные Кодексом, либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом.

Из этого следует, что взносы и платежи, обладающие признаками налоговых сборов, могут быть установлены только Налоговым кодексом РФ либо принятыми в соответствии с ним федеральными законами (ст.1 Налогового кодекса РФ).

Суд также отклонил доводы представителей Правительства РФ, основанные на том, что правоотношения, связанные с уплатой патентных пошлин, регулируются бюджетным законодательством, мотивировав это тем, что плательщики названных пошлин к субъектам бюджетных правоотношений не относятся (ст.1 Бюджетного кодекса РФ) и бюджетное законодательство на них не распространяется.

С учетом этого суд пришел к выводу о том, что оспариваемое Постановление Правительства РФ, установившее новые (повышенные) размеры патентных пошлин, противоречит Налоговому кодексу РФ и Конституции РФ и в связи с этим в указанной части не может являться правомерным.

Комментарий

Следует отметить, что на вывод Верховного Суда РФ повлияло, в частности, и то, что действие ст.33 Патентного закона РФ и ст.44 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания... " в части уплаты патентных пошлин в Патентное ведомство с 1 января 2001 г. по 31 декабря 2002 г. приостановлено (Федеральный закон от 27.12.2000 N 150-ФЗ и Федеральный закон от 30.12.01 N 194-ФЗ), и суммы этих пошлин, как и иные сборы и платежи, зачисляются в федеральный бюджет.

В приведенном деле суд разграничил действие бюджетного и налогового законодательства относительно компетенции Правительства РФ по принятию актов, регулирующих отношения по уплате обязательных платежей. Вместе с тем нормы бюджетного законодательства также положены в основу принятого решения. Так, упомянутые Федеральные законы N 150-ФЗ и N 194-ФЗ являются актами бюджетного законодательства.

В данном деле предметом рассмотрения стало Постановление Правительства РФ, лишь вносящее изменения и дополнения в Положение о пошлинах. При этом в силу процессуальных ограничений само Положение, в котором установлены размеры и порядок взимания патентных пошлин, осталось за рамками решения по делу. Однако, как сказано в приведенном решении суда, взносы и платежи, обладающие признаками налоговых сборов, могут быть установлены только Налоговым кодексом РФ либо принятыми в соответствии с ним федеральными законами (ст.1 Налогового кодекса РФ).

В силу ст.17 Налогового кодекса РФ налог, взимаемый в федеральный бюджет, может считаться законно установленным лишь в том случае, когда непосредственно в самом федеральном законе определены его плательщики и элементы налогообложения, к которым относятся: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

При рассмотрении дела судом установлено, что патентные пошлины по своим признакам являются сборами. Между тем в нарушение названных положений Налогового кодекса РФ все существенные элементы указанного налогового платежа установлены не федеральным законом, а Постановлением Правительства РФ от 12.08.93 N 793. В силу вышеизложенного данное Постановление Правительства РФ, по нашему мнению, также должно быть признано недействующим и не подлежащим применению. При этом не имеет решающего значения то обстоятельство, что оно принято до введения в действие Налогового кодекса РФ (см., например, решение Верховного Суда РФ от 28.03.02 N ГКПИ 2002-178 о признании незаконным (недействительным) постановления Правительства РФ от 28.08.92 N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия").

Несмотря на то что заявители обращались с жалобой о признании недействующим только Постановления Правительства РФ от 14.01.02, которым увеличены размеры патентных пошлин, в соответствии со ст.195 ГПК РСФСР суд при разрешении дела был вправе выйти за пределы заявленных истцом требований, если это необходимо для защиты прав и охраняемых законом интересов истца. Почему Верховный Суд РФ не воспользовался данной правовой возможностью и не дал правовой оценки Постановлению Правительства от 12.08.93 N 793, остается неясным.

2. Указание в счетах-фактурах сумм НДС, уплаченного по выполненным
с 1 января 2001 г. строительно-монтажным работам для собственного
потребления в виде разницы между суммой налога, начисленной на стоимость
данных работ, и суммой налога, уплаченной продавцам товаров (работ,
услуг), использованных при выполнении этих работ, противоречит
Налоговому кодексу РФ
(Решение Верховного Суда РФ от 10.07.02. N ГКПИ 2001-916)

Судом было рассмотрено дело о признании незаконным (недействующим) абзаца второго п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах до налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в редакции от 15.03.01 N 189).

Разделом II Правил определен порядок ведения покупателями книги покупок, предназначенной для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) из бюджета.

Согласно абзацу второму п.12 Правил при принятии на учет завершенного капитальным строительством объекта на сумму налога, исчисленную (подлежащую уплате в бюджет) по выполненным с 1 января 2001 г. строительно-монтажным работам для собственного потребления в виде разницы между суммой налога, начисленной на стоимость данных СМР, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным при выполнении этих работ для собственного потребления, выписывается счет-фактура в одном экземпляре и регистрируется в книге покупок.

Суд признал данное положение не соответствующим Налоговому кодексу РФ по следующим основаниям.

В соответствии со ст.169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 данного Кодекса.

Налогоплательщик обязан составлять счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения. В счете-фактуре должны быть, в частности, указаны стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; налоговая ставка; сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением указанного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ.

Согласно ст.146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Статьей 52 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки. Порядок определения налоговой базы по операциям, являющимся объектом налогообложения, установлен в статьях 154-162 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п.2 ст.159 Налогового кодекса РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, т.е. с учетом стоимости использованных товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ.

В силу п.1 ст.166 Налогового кодекса РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 данного Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Сумма, полученная в результате сложения сумм налога, исчисленных как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз, является общей суммой налога (п.2 ст.166 НК РФ).

Согласно ст.171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Абзацем вторым п.6 указанной статьи Кодекса предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п.1 ст.166 Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Иных правил исчисления налога на добавленную стоимость при выполнении СМР для собственного потребления Налоговый кодекс РФ не содержит.

Таким образом, ни в одной из вышеприведенных норм Налогового кодекса РФ не содержится положений, в соответствии с которыми налоговые вычеты должны применяться в виде разницы.

Комментарий

Выводы, сделанные судом в приведенном решении, были учтены и Постановлением Правительства РФ от 27.07.02 N 575: в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур были внесены изменения, которые вступили в силу 30 июля 2002 г. В соответствии с указанными изменениями из абзаца второго п.12 Правил исключено положение о "разнице" и одновременно учтены новые правила применения соответствующего вычета, установленные п.5 ст.172 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 29.05.02 N 57-ФЗ. В новой редакции Правила позволяют произвести вычет сумм НДС, уплаченных при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в полном размере.

А. Кузнецов,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 11, ноябрь 2002 г.