Учет и налогообложение расходов на подготовку и переподготовку кадров (Е. Максимова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 2, январь 2003 г.)

Учет и налогообложение расходов на подготовку
и переподготовку кадров

Согласно ст.196 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Если повышение квалификации работников является условием выполнения ими определенных видов деятельности, то в случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, обучение работников является обязанностью работодателя.

Кроме того, главой 26 ТК РФ установлены гарантии и компенсации для лиц, обучающихся без отрыва от работы и совмещающих работу с обучением в образовательных учреждениях профессионального образования любого уровня (высшего, среднего, начального).

Работодатель может проводить профессиональную подготовку (переподготовку), повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям либо непосредственно в организации, либо в образовательных учреждениях. Порядок и условия профессиональной подготовки (переподготовки) кадров в соответствии с трудовым законодательством определяются коллективным договором, соглашениями или трудовым договором.

В дополнение к трудовому договору администрация организации может заключить ученический договор (ст.198 ТК РФ). Статьей 199 ТК РФ определены условия и содержание ученического договора. Одним из условий является обязанность работника отработать определенный срок в организации после окончании обучения, производимого за счет работодателя. Последствия отказа работника от отработки зависят от вида ученического договора. ТК РФ предусмотрено два вида ученических договоров:

с физическим лицом, желающим получить профессию (специальность) в данной организации. Работодатель заключает ученический договор на подготовку по определенной профессии (специальности), регулируемый гражданским законодательством. По этому договору работодатель обязуется организовать профессиональное обучение ученика на определенных условиях, а ученик обязуется пройти такое обучение и заключить трудовой договор с работодателем на работу по полученной специальности на определенный срок. Отказ работника от исполнения своих обязательств, в частности от обязательства отработать определенный срок в организации работодателя, влечет за собой гражданско-правовую ответственность (ст.15 ГК РФ). Если ученик по окончании ученичества без уважительных причин не выполняет свои обязательства по договору, в том числе не приступает к работе, он по требованию работодателя возвращает ему полученную за время ученичества стипендию, а также возмещает другие понесенные работодателем расходы в связи с ученичеством (ст.207 ТК РФ);

с работником организации. В этом случае заключается дополнительный к трудовому договору ученический договор на профессиональную подготовку, по истечении срока действия которого сотрудник будет продолжать трудовую деятельность по полученной специальности в данной организации. Заключение такого вида договора регулируется ТК РФ и иными актами, содержащими нормы трудового права. В случае увольнения работника без уважительных причин до истечения срока, обусловленного трудовым договором или соглашением об обучении работника за счет средств работодателя в соответствии со ст.249 ТК РФ, работник обязан возместить затраты, понесенные работодателем при направлении его на обучение за счет средств работодателя.

Вопросы повышения квалификации и профессиональной подготовки (переподготовки) кадров регулируются Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 26.06.95 г. N 610 (с изм. и доп. от 10.03.2000 г.), и Положением о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденным приказом Минобразования России от 6.09.2000 г. N 2571.

Согласно данным документам повышение квалификации представляет собой обновление теоретических и практических знаний специалистов, которые необходимы для освоения новых, современных методов решения профессиональных задач. Периодичность прохождения специалистами повышения квалификации устанавливается работодателем.

Профессиональная переподготовка - это получение работниками дополнительных знаний, навыков, необходимых для выполнения новых видов профессиональной деятельности. Для работников профессиональная переподготовка необходима либо для совершенствования своего профессионального мастерства, либо для освоения новой профессии с учетом потребности производства. Переподготовка осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования. По результатам прохождения профессиональной переподготовки специалисты получают документ государственного образца, удостоверяющий их квалификацию и возможность вести профессиональную деятельность в определенной сфере.

В бухгалтерском учете расходы организации, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, согласно п.п.5 и 7 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) признаются расходами по обычным видам деятельности. В сумме фактически произведенные затраты включаются в себестоимость продукции и отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу".

До вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации ряд затрат, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), принимался для целей налогообложения в пределах лимитов, норм и нормативов, утвержденных законодательством. К подобным затратам относились и расходы на подготовку и переподготовку кадров. В соответствии с п.п."к" п.2 Положения о составе затрат расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, принимались для целей налогообложения прибыли в размере 4% расходов на оплату труда. Состав расходов на подготовку и переподготовку кадров определялся приказом Минфина России от 15.03.2000 г. N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения". Согласно п.3 данного приказа к расходам на подготовку и переподготовку кадров относились расходы, необходимые для обеспечения деятельности организации, связанные с оплатой предоставляемых в соответствии с договором с образовательным учреждением образовательных услуг, предусмотренных уставом образовательного учреждения, а также дополнительного образования кадров этой организации. Указанные расходы подлежали включению в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии заключения договоров с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию и имеющими соответствующую лицензию, а также зарубежными образовательными учреждениями.

Главой 25 НК РФ установлены новые правила исчисления налога на прибыль, изменен подход к формированию доходов и расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль. Согласно п.п.23 п.1 ст.264 НК РФ расходы на подготовку и переподготовку кадров относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, и принимаются при исчислении налога на прибыль в полном объеме понесенных затрат без каких-либо ограничений.

Однако необходимо обратить внимание на ряд особенностей, при которых расходы на подготовку и переподготовку кадров могут учитываться в целях налогообложения прибыли:

сотрудник, проходивший обучение, должен состоять в штате организации;

как и ранее, должен быть заключен договор с образовательным учреждением, имеющим государственную аккредитацию и лицензию (для российского образовательного учреждения), соответствующий статус (для иностранного образовательного учреждения);

программа подготовки (переподготовки) должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Штатным работником является тот, чья должность и оклад указаны в штатном расписании. Однако для эксплуатирующих организаций, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечают за поддержание квалификации работников ядерных установок, данное требование не обязательно, т.е. они для целей налогообложения прибыли могут учитывать сумму оплаты подготовки работников этих установок независимо от того, состоят ли эти работники в штате организации или нет.

Необходимо отметить, что в том случае, если договор на обучение (подготовку или повышение квалификации) заключен непосредственно между обучающимся (слушателем) и учебным заведением, плата за обучение не может быть отнесена к расходам на подготовку и переподготовку кадров (на себестоимость).

Для подтверждения расходов на подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников организации желательно получить от учебного заведения ксерокопию лицензии на ведение образовательной деятельности. Что касается обучения работников в зарубежных образовательных учреждениях, то расходы по обучению будут относиться на себестоимость продукции только в том случае, если организация заключила прямой договор с иностранным учебным заведением (п.3 ст.57 Закона Российской Федерации "Об образовании") (в ред. от 13.01.96 г. N 12-ФЗ с изм. по состоянию на 25.07.02 г.). Кроме того, подтверждением произведенных расходов могут служить и документы (аттестаты, сертификаты, дипломы и др.) об образовании или квалификации, полученные сотрудниками по окончании обучения.

Чтобы подтвердить производственную необходимость осуществления подготовки и повышения квалификации кадров, организации следует утвердить соответствующий распорядительный документ о проведении этого мероприятия с указанием причины и цели подготовки кадров, а также соответствующих лиц, подлежащих обучению, и занимаемых ими должностей.

Следует обратить внимание на то, что согласно п.3 ст.264 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения; содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг; с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Если расходы на оплату обучения, подготовку и переподготовку кадров были произведены в интересах работодателя, то ни налогом на доходы физических лиц, ни единым социальным налогом такие расходы не облагаются.

Пример 1. Руководство организации подписало приказ о направлении главного бухгалтера на обучение для повышения квалификации и получения статуса профессионального бухгалтера. Администрация организации заключила с главным бухгалтером ученический договор. Одно из условий договора - обязанность бухгалтера возместить организации стоимость получения образовательных услуг в том случае, если он увольняется в течение срока действия квалификационного аттестата. Организация оплатила по договору стоимость обучения и стоимость аттестации.

Повышение квалификации специалистов в области бухгалтерского учета и проведение аттестации профессиональных бухгалтеров (главных бухгалтеров и бухгалтеров-экспертов) согласно законодательству Российской Федерации предусмотрено Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283.

Для целей налогообложения прибыли на основании ст.264 НК РФ расходы на подготовку и переподготовку кадров относятся к прочим производственным расходам и в полном объеме принимаются для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Д-т 76, К-т 51 - перечислены денежные средства за обучение главного бухгалтера;

Д-т 26, К-т 76 - затраты на обучение отражены в составе общехозяйственных расходов.

Согласно ст.237 НК РФ при определении налоговой базы по единому социальному налогу учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238) независимо от формы, в которой осуществляются данные выплаты. Это может быть полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах.

В данной ситуации обучение осуществляется в интересах работодателя, следовательно, расходы по повышению квалификации главного бухгалтера не подлежат обложению ЕСН и не будут являться доходом, облагаемым налогом на доходы физических лиц.

Для получения соответствующего документа о квалификации (аттестата) необходимо пройти аттестацию, которая подразумевает сдачу экзаменов по профилирующим предметам. Для этого необходимо заплатить аттестационный (фиксированный) сбор. Он не включается в плату за обучение, предусмотренную договором. Кроме того, законодательством не предусмотрено прохождение обязательной аттестации бухгалтеров организаций. В п.1.5 Положения об аттестации профессиональных бухгалтеров (утв. Институтом профессиональных бухгалтеров 29.09.98 г.) рекомендовано иметь аттестованного бухгалтера только организациям, подлежащим обязательному аудиту. В связи с этим налоговые органы считают, что стоимость аттестации является объектом обложения как ЕСН, так и налогом на доходы физических лиц (см. Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденные приказом МНС России от 5.07.02 г. N БГ-3-05/344).

Таким образом, в получении аттестата профессионального бухгалтера заинтересован сам бухгалтер, так как данный документ подтверждает соответствие специалиста профессиональным требованиям и обеспечивает преимущество при устройстве на работу по специальности.

Согласно п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, в течение налогового периода (года). В соответствии п.2 ст.211 НК РФ к доходам, полученным в натуральной форме, в частности, относится оплата организациями или индивидуальными предпринимателями обучения в интересах налогоплательщика. Произведенные расходы на оплату обучения облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 13% (ст.224 НК РФ). Для целей бухгалтерского учета подобные услуги в пользу физического лица согласно ПБУ 10/99 относятся к внереализационным расходам, отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" и в дальнейшем списываются на финансовые результаты. Такие расходы не признаются в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Пример 2. Работник организации решил получить второе высшее образование, не связанное с его производственной деятельностью в данной организации. Администрация по просьбе работника оплатила стоимость его обучения в размере 30 000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Д-т 91-2, К-т 76 - 30 000 руб. - списаны расходы за образовательные услуги;

Д-т 70, К-т 68 - 3900 руб. - удержан налог на доходы физических лиц (30 000 х 13%).

Если организация не имеет возможности удержать соответствующий налог с налогоплательщика, которому оплатила стоимость обучения, она обязана согласно требованиям налогового законодательства (п.5 ст.226 и п.2 ст.230 НК РФ):

письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета в течение одного месяца с момента возникновения соответствующего обстоятельства;

представить в налоговый орган по месту своего нахождения сведения о доходе физического лица, полученном в соответствующем налоговом периоде, не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной МНС России.

Обязанности сдавать декларацию в связи с получением данного дохода у налогоплательщика не возникает. Он должен лишь своевременно уплатить налог на основании уведомления, присланного ему налоговой инспекцией по месту жительства. Согласно п.5 ст.228 НК РФ налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

Е. Максимова,

ООО "Кампан-Аудит", г. Тула

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 2, январь 2003 г.