Порядок учета суммовых разниц (В.Л. Гримальский, "Аудиторские ведомости", N 1, январь 2003 г.)

Порядок учета суммовых разниц

Следует иметь в виду, что суммовые разницы могут быть для целей как бухгалтерского, так и налогового учета.

В первом случае под ними понимается разница у продавца (поставщика) между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в валюте, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. Это следует из положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденных приказами Минфина России от 6.05.99 г. N 32н и N 33н.

Во втором случае в соответствии с п.11.1 ст.250 и п.п.5.1 п.1 ст.265 НК РФ с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.02 г. N 57-ФЗ суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, работ, услуг, имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Пример 1. Стоимость услуги, которую оказало ООО, составила 1200 долл. США (в том числе НДС - 200 долл.). На дату подписания акта об оказанных услугах курс доллара составил 30 руб. за 1 долл., а в момент, когда поступили деньги на расчетный счет, курс составил 31 руб. за 1 долл. В учетной политике организации для исчисления НДС и налога на пользователей автомобильных дорог принят метод "по отгрузке".

В бухгалтерском учете ООО производятся записи:

Дебет 62, Кредит 90, субсчет "Выручка" - 36 000 руб. (1200 долл. х 30 руб. за 1 долл.) - отражена выручка,

Дебет 90, субсчет "НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 6000 руб. (36 000 руб. х 20% : 120%) - начислен НДС с выручки,

Дебет 51, Кредит 62 - 37 200 руб. (1200 долл. х 31 руб. за 1 долл.) - получены денежные средства за оказанную услугу,

Дебет 62, Кредит 90, субсчет "Выручка" - 1200 руб. (31 руб. за 1 долл. - 30 руб. за 1 долл.) х 1200 долл. - доначислена выручка на суммовую разницу,

Дебет 90, субсчет "НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 200 руб. (31 руб. за 1 долл. - 30 руб. за 1 долл.) х 200 долл. - доначислен НДС с суммовой разницы.

В налоговом учете ООО должно отразить доход от реализации в сумме 30 000 руб. (36 000 - 6000). Суммовая разница 1000 руб. (1200 - 200) учитывается в составе внереализационных доходов.

Организациям следует иметь в виду, что суммовые разницы не надо путать с курсовыми разницами. Для оценки курсовых разниц в целях бухгалтерского учета используется порядок оценки обязательств, установленных положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (утверждено приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2н).

Основными и принципиальными отличиями в порядке определения курсовых и суммовых разниц являются следующие:

при определении курсовых разниц принимаются установленные Банком России курсы котировок иностранных валют к рублю; по суммовым разницам используются курсы и валюты, установленные договором;

курсовые разницы определяются при совершении каждой операции или по окончании отчетного периода.

Следовательно, курсовые разницы возникают многократно по одной и той же сделке. Суммовые разницы определяются при совершении операции по расчетам один раз, при этом используется курс на определенную дату.

Отметим также, что нормативно закреплен, введен в действие частью первой ГК РФ и применяется в практике договорных отношений механизм формирования цены договора с использованием условных единиц. Так, в соответствии с п.2 ст.317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма исчисляется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Выбор валюты основывается на условиях хозяйствования организации и конкретно заключаемых договоров. На выбор вида валюты может влиять обычай делового оборота. На практике, как правило, выбираются доллары США или немецкие марки.

В соответствии с условиями договора может быть установлен официальный, неофициальный или специальный (коммерческий) курс выбранной валюты или условной денежной единицы. Официальный - курс определенной иностранной валюты или условной денежной единицы, установленный Банком России. Неофициальный - курс, который котирует соответствующая межбанковская валютная биржа. Коммерческий - курс, установленный в конкретном банке или ином кредитном учреждении. Оценка денежного обязательства осуществляется на дату платежа или на иной момент, установленный договором.

Дата курса выбранной валюты - один из самых важных элементов договора об исполнении денежного обязательства, так как от нее зависят в большинстве случаев оценка объекта сделки и размер возникающей суммовой разницы. Это может быть дата:

перечисления организацией-должником денежных средств в счет погашения денежного обязательства по сделке (дата платежа);

перечисления денежных средств в форме аванса;

заключения или вступления в силу договора;

выполнения товарных обязательств по сделке организацией, реализующей продукцию, товары, выполняющей работы или оказывающей услуги;

поступления продукции или товаров в оговоренный пункт;

получения права собственности на объект сделки организацией-получателем.

Принимая во внимание, что суммовые разницы могут оказывать существенное влияние на финансовые результаты деятельности организации при оценке обязательств по сделкам в иностранной валюте или условных денежных единицах, необходимо тщательно формулировать условия договора, касающиеся:

определения иностранной валюты или условной единицы, применяемой при оценке денежных обязательств;

даты исполнения денежных обязательств по сделке;

даты платежа;

курса иностранной валюты или условной денежной единицы по отношению к рублю;

даты определения курса.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете суммовых разниц, возникающих при покупке товарно-материальных ценностей (ТМЦ). Отметим, что суммовые разницы не включаются в стоимость ТМЦ в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н. Суммовые разницы, возникшие при покупке ТМЦ, следует отразить на затратных счетах. Фактические затраты на приобретение ТМЦ определяются с учетом суммовых разниц, которые возникли до их оприходования. В случае возникновения суммовой разницы после того, как товары или материалы были получены, ее нужно учесть в составе внереализационных доходов или расходов по счету 91. При этом положительные суммовые разницы уменьшают сумму НДС, принимаемую к вычету, а отрицательные суммовые разницы увеличивают ее.

В бухгалтерском учете нематериальных активов (НА) их стоимость в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н, не может отличаться от стоимости, по которой НА приняты к учету. Следовательно, суммовые разницы, возникающие при покупке НА, должны учитываться в составе внереализационных расходов (доходов).

В случае возникновения суммовых разниц при покупке основных средств (ОС) они увеличивают или уменьшают первоначальную (покупную) стоимость ОС. Действующие в настоящее время нормативно-правовые акты не уточняют, о каких суммовых разницах идет речь. Если суммовые разницы возникают после принятия ОС к учету, то они должны соответствующим образом корректировать стоимость ОС. В этом случае встает вопрос о правильности начисления амортизационных сумм, которые были начислены ранее.

Суммовые разницы могут возникнуть в соответствии с условиями договора. Если договор составлен таким образом, что момент оплаты услуги (товара, работы) совпадает с моментом оказания услуги, реализации товара, выполнения работ или предусмотрена 100%-ная предоплата, то суммовой разницы не возникает.

Отражение в договоре указанных условий и контроль за их выполнением освобождают бухгалтеров организаций от рутинной работы по выявлению положительных или отрицательных суммовых разниц и их правильному налогообложению.

Кроме того, суммовая разница не возникает, если курс доллара по отношению к рублю жестко зафиксирован сторонами - участниками договора. Например, при фиксации в договоре поставки курса доллара по отношению к рублю в размере 31 руб. за 1 долл., даже если курс доллара будет меняться в сторону уменьшения или увеличения, суммовой разницы не возникнет, так как стороны будут рассчитываться по закрепленному курсу доллара к рублю. Заключенный таким образом договор в долларах будет равнозначен договору, заключенному в национальной валюте России - рублях.

Пример 2. ООО приобрело материалы за 600 долл. (в том числе НДС - 100 долл.). На момент отгрузки материалов курс был установлен в размере 31 руб. за 1 долл., а на момент оплаты - 31,5 руб. за 1 долл.

В бухгалтерском учете ООО производятся записи:

Дебет 10, Кредит 60 - 15 500 руб. (600 долл. - 100 долл.) х 31 руб. за 1 долл.) - оприходованы материалы,

Дебет 19, Кредит 60 - 3100 руб. (100 долл. х 31 руб. за 1 долл.) - учтен НДС по материалам,

Дебет, 60 Кредит 51 - 18 900 руб. (600 долл. х 31,5 руб. за 1 долл.) - перечислена плата за материалы,

Дебет 20, Кредит 60 - 250 руб. (31,5 руб. за 1 долл. - 31 руб. за 1 долл.) х (600 - 100) - учтена суммовая разница, возникшая при покупке материалов,

Дебет 19, Кредит 60 - 50 руб. [(31,5 руб. за 1 долл. - 31 руб. за 1 долл.) х 100 долл.) - доначислен НДС с суммовой разницы,

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 3150 руб. (3100 + 50) - НДС предъявлен к возмещению из бюджета.

В налоговом учете суммовую разницу (250 руб.) нужно учесть в составе внереализационных расходов.

При 100%-ной предоплате суммовой разницы не возникает (письма УМНС России по г. Москве от 15.09.99 г. N 03-08/6381, от 12.01.2000 г. N 03-12/944). Однако если по условиям договора предусмотрена частичная предоплата товара, работы, услуги, то суммовая разница возникает. В этом случае размер выручки для целей бухгалтерского учета регламентируется письмом N 03-12/944, в соответствии с которым сумма частичного аванса, выраженная в долларах, пересчитывается в рубли по курсу на дату получения аванса. Затем оставшаяся часть неоплаченной выручки пересчитывается в рубли по курсу на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), и, наконец, эти два показателя суммируются. Это и будет выручка от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Пример 3. ООО в январе 2002 г. заключило договор о поставке продукции с ТОО на сумму 3000 долл. на условиях перечисления предоплаты в размере 50% на 1 февраля в сумме 45 000 руб. (1500 долл. х 30 руб. за 1 долл.). 10 марта произошла отгрузка товара, курс на дату отгрузки составлял 31 руб. за 1 долл. Оставшаяся часть перечислена в этот же день ТОО в сумме 46 500 руб. (1500 долл. х 31 руб. за 1 долл.).

В бухгалтерском учете продавца производятся записи:

Дебет 51, Кредит 62, субсчет "Авансы полученные" - 45 000 руб. (1500 долл. х 30 руб. за 1 долл.) - поступила 50%-ная предоплата от покупателя,

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 68 - 7500 руб. (45 000 руб. : 120% х 20%) - начислен НДС к уплате в бюджет с поступившего аванса,

Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателями", Кредит 90-1 - 91 500 руб. (1500 долл. х 30 руб. за 1 долл. + 1500 долл. х 31 руб. за 1 долл.) - отражена выручка за реализованную продукцию,

Дебет 90-3, Кредит 68 - 15 250 руб. (91 500 руб. : 120% х 20%) - начислен НДС к уплате в бюджет,

Дебет 68, Кредит 62, субсчет "Авансы полученные" - 7500 руб. - предъявлен к вычету НДС, начисленный в бюджет при поступлении аванса,

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателями" - 45 000 руб. - зачтена сумма аванса, полученного от покупателя,

Дебет 51, Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателями" - 46 500 руб. (1500 долл. х 31 руб. за 1 долл.) - поступила оплата от покупателя,

Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателями", Кредит 90-1 - 1500 руб. [1500 долл. х (31 руб. за 1 долл. - 30 руб. за 1 долл.)] - уменьшена выручка от реализации на отрицательную суммовую разницу,

Дебет 90-3, Кредит 68 - 250 руб. (1500 долл. х (31 руб. за 1 долл. - 30 руб. за 1 долл.) : 120% х 20%) - уменьшена задолженность перед бюджетом по НДС.

В.Л. Гримальский,

директор аудиторской фирмы "Аудитор"

"Аудиторские ведомости", N 1, январь 2003 г.