"Двойная ответственность" налогового агента в случае неперечисления в бюджет налога на доходы физических лиц (М.В. Аракелова, "Аудиторские ведомости", N 1, январь 2003 г.)

"Двойная ответственность" налогового агента
в случае неперечисления в бюджет налога на доходы физических лиц

В настоящее время все чаще в ходе проведения выездной налоговой проверки организации по вопросу исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц выявляются факты неисполнения данной обязанности. Установив данное нарушение, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа принимает решение о привлечении организации - налогового агента к налоговой ответственности по ст.123 НК РФ. Кроме того, согласно ст.108 НК РФ привлечение организации - налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога на доходы физических лиц и пени. А п.1 ст.46 НК РФ прямо устанавливает, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогового агента. Таким образом, организация при невыполнении возложенных на нее обязанностей налогового агента должна заплатить не только штраф, но и налог, а также причитающиеся пени.

Позиция государственных органов в решении данного вопроса в большинстве случаев однозначна. При невыполнении организацией - налоговым агентом обязанностей, предусмотренных п.1 ст.24 НК РФ, а также ст.226 НК РФ, налоговый орган в лице его руководителя (заместителя руководителя) принимает решение о взыскании с организации - налогового агента сумму неперечисленного налога, пени за просрочку уплаты налога, а также штрафа по ст.123 НК РФ.

При нарушении законодательства о налогах и сборах с налогового агента следует взыскивать недоимку по налогу на доходы физических лиц (подоходному налогу), пени в порядке, установленном НК РФ, а также штрафные санкции. При этом указывается, что штрафные санкции и пени к налоговым агентам не применяются в случае невозможности удержать налог с налогоплательщика, например, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев (письмо Минфина России от 30.05.02 г. N 04-01-14/1-24).

Пункт 11 совместного постановления пленума Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 11.06.99 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что при применении п.1 ст.46 НК РФ необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы не перечисленная налоговым агентом - организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента. Заметим, что разъяснения по этому вопросу давались с учетом ст.108 НК РФ, при этом в постановлении N 41/9 исследовались только проблемы, связанные с введением в действие части первой НК РФ. При этом нормы, касающиеся обязанностей налогового агента в отношении налога на доходы физических лиц, содержащиеся в части второй НК РФ, предметом рассмотрения постановления N 41/9 не были. Таким образом, при решении вопроса о правомерности взыскания с налогового агента сумм налога (в нашем случае налога на доходы физических лиц) и соответствующих пени не могли были быть учтены положения части второй НК РФ, а именно главы 23 НК РФ.

О правомерности указанной позиции, на наш взгляд, еще можно говорить, когда организация - налоговый агент исчислила и фактически удержала налог на доходы у физических лиц, т.е. у нее была фактическая возможность перечислить удержанный налог на доходы физических лиц в бюджет, но она по тем или иным основаниям данную обязанность не исполнила. В ситуации же, когда организация - налоговый агент при выплате дохода физическому лицу налог не исчислила, не удержала и, как следствие, не перечислила в бюджет, возникает вопрос, правомерно ли по результатам выездной налоговой проверки взыскивать с налогового агента - организации сумму налога на доходы физических лиц, пени, штрафа.

Правомерность взыскания штрафа

При привлечении организации - налогового агента к налоговой ответственности за неисполнение ст.24, 226 НК РФ, в соответствии с которыми она должна исчислить, удержать у налогоплательщика - физического лица и перечислить в бюджет налог на доходы, применяется ст.123 НК РФ. Согласно ст.123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, с налогового агента взыскивается штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Таким образом, применение ст.123 НК РФ зависит от того, есть ли состав правонарушения. Ядром состава правонарушения по ст.123 НК РФ является наличие объективной стороны, а именно неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога. Согласно п.44 постановления пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.01 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

Таким образом, можно сделать вывод, что налоговый орган при обнаружении данного правонарушения не только имеет право, но и обязан привлечь организацию - налогового агента к юридической ответственности на основании норм НК РФ.

Правомерность взыскания налога

В соответствии со ст.8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Следовательно, независимо от способа уплаты налога на доходы физических лиц, будь то самостоятельно налогоплательщиком или посредством налогового агента, суть налога - уплата налога из собственных средств налогоплательщика. Пункт 9 ст.226 НК РФ определяет, что уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается (ранее такая оговорка содержалась в п.4 ст.20 Закона Российской Федерации от 7.12.91 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (в ред. от 2.01.2000 г.).

Согласно п.1 ст.45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога налогоплательщиком считается исполненной с момента удержания налоговым агентом сумм причитающегося налога (п.2 ст.45 НК РФ). До момента удержания сумм налога обязанным лицом считается налогоплательщик, и именно к нему должны быть применены меры принудительного исполнения обязанности по уплате налога.

Отметим, что большинство авторов статей по налогообложению склонны считать, что на налоговых агентов возложены принципиально иные обязанности в сравнении с налогоплательщиками. Так, налогоплательщик при уплате налога обязан произвести изъятие части не собственного имущества, а имущества налогоплательщика. Некоторые авторы при решении данной проблемы отождествляют меры, применяемые государством к налоговому агенту в виде взыскания неудержанного налога, с налоговой ответственностью.

Данной позиции придерживается и суд. Так, постановлении от 13.12.2000 г. N А56-12840/00 Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа указал, что по смыслу ст.8 НК РФ налог - это изъятие части имущества, принадлежащего налогоплательщику. Взыскание налога за счет средств налогового агента противоречит сути налога. Также в указанном постановлении отмечено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога плательщиком. Поэтому в случае удержания суммы налога налоговым агентом обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент.

Схожую позицию занял Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 20.05.02 г. N А13-8039/01-08. Суд сделал следующие выводы. Во-первых, налог уплачивается за счет средств, принадлежащих налогоплательщику, а не третьим лицам (источника выплат). Во-вторых, из положений п.п.1 п.3 и п.4 ст.24 НК РФ следует, что обязанность по перечислению налога возникает у налогового агента после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику. После удержания сумм налога и неперечисления их в соответствующий бюджет у налогового агента возникает недоимка по перечислению сумм налога. В-третьих, взыскание с налогового агента суммы неудержанного налога является дополнительным видом ответственности, не установленной НК РФ, поскольку у налогового агента изымаются собственные денежные средства.

Налоговый агент, как мы видим, в налоговых обязательствах занимает особое место. Так, если представить налоговое обязательство по уплате налога с участием налогового агента в виде цепочки, то это будет выглядеть так: налогоплательщик - налоговый агент - государство. При этом налоговый агент выполняет контрольную и аккумулирующую функции и является соединяющим звеном между налогоплательщиком и государством. Ответственным и обязанным лицом перед бюджетом является налогоплательщик, потому что именно он обязан платить установленные законодательством о налогах и сборах налоги. Налоговый агент обязан лишь перечислить удержанную сумму налога. Если налоговый агент сумму налога не исчислил и (или) не удержал, то, на наш взгляд, к нему не могут быть предъявлены требования по взысканию налога, такое требование предъявляется непосредственно к налогоплательщику.

Правомерность взыскания пени

На вопрос, кто должен уплачивать пени, когда налоговый агент должен был исполнить обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц в бюджет, но данную обязанность не исполнил, можно дать три варианта ответа:

1) пени подлежат взысканию с физического лица - плательщика налога на доходы физических лиц;

2) пени подлежат взысканию с налогового агента;

3) обязанность по уплате пеней отсутствует и у физического лица - плательщика налога на доходы физических лиц, и у налогового агента.

В соответствии со ст.75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно действующему законодательству о налогах и сборах пени являются одним из способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. В соответствии со ст.45 НК РФ лицом, обязанным уплачивать налоги, является налогоплательщик. Если налоговое обязательство налогоплательщика выполняется посредством налогового агента, то обязанность по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Если налог удержан не был, то и говорить об исполнении обязанности по уплате налога налогоплательщиком перед бюджетом нельзя. А раз так, то и взыскание пени должно производиться с налогоплательщика, потому что пени взыскиваются в случае несвоевременной уплаты налога, а уплачивать налог должен налогоплательщик, а не налоговый агент.

Однако данную позицию вряд ли можно признать обоснованной. Физическое лицо - плательщик налога на доходы обязан уплатить налог. Тем не менее в большинстве случаев исполняется эта обязанность посредством налогового агента, следовательно, именно налоговый агент представляет налогоплательщика в отношении с государством, и согласно ст.24, 226 НК РФ именно он является лицом, обязанным исчислять, удерживать и перечислять (уплачивать) в бюджет налог на доходы физических лиц. Таким образом, просрочка в исполнении обязательства по уплате налога на доходы физических лиц - результат бездействия налогового агента, а не налогоплательщика. Поэтому применение пени за уплату налога на доходы физических лиц в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки к налогоплательщикам - физическим лицам также не соответствует НК РФ.

Таким образом, если следовать этой логике, пени за неисполнение обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки не подлежат взысканию ни с налогового агента, ни с налогоплательщика - физического лица. Такая позиция противоречит сути государственной политики в вопросах налогообложения. Налог взимается для обеспечения государственных задач, является одним из основных источников поступления в бюджет, поэтому для государства особенно актуально поступление налога в бюджет в установленные сроки.

Подводя итог всему сказанному, можно сделать следующие выводы.

1. Согласно ст.123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, с налогового агента взыскивается штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. При этом штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц налоговым агентом взыскивается независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика - физического лица.

2. Действия налоговых органов по взысканию с организаций - налоговых агентов сумм неисчисленного и неудержанного налога на доходы неправомерны, более того, могут быть квалифицированы как "дополнительный вид ответственности", применяемый к налоговому агенту. В случае обнаружения налоговыми органами фактов неисчисления и неудержания налогов на доходы у источника выплаты налоговые органы обязаны предпринять все возможные меры к взысканию налога с физических лиц-налогоплательщиков.

3. Что касается возможности взыскания пени в случае неуплаты налога на доходы физических лиц, то нам представляется, что ответ на данный вопрос может быть дан судебной практикой либо в результате рассмотрения Высшим арбитражным судом Российской Федерации.

М.В. Аракелова,

государственный налоговый инспектор

Межрайонной инспекции МНС России N 44 по г. Москве

"Аудиторские ведомости", N 1, январь 2003 г.