Смягчающие налоговую ответственность обстоятельства (Д.Е. Ковалевская, "Аудиторские ведомости", N 1, январь 2003 г.)

Смягчающие налоговую ответственность обстоятельства

Пункт 3 ст.114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. Так, в частности, определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения (п.4 ст.112 НК РФ).

Следовательно, право учитывать и применять смягчающие обстоятельства дано только суду, налоговым органам такое право не предоставлено. Налоговые органы при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности в случае установления в ходе проверки обстоятельств совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, обязаны на основании п.3 ст.101 НК РФ отразить их в принимаемом решении. Однако факт неотражения налоговыми органами в принимаемых решениях смягчающих ответственность обстоятельств не является препятствием для установления таких обстоятельств судом самостоятельно.

Более того, из ст.112 НК РФ следует, что суду вменено в обязанность при рассмотрении вопроса о привлечении лица к налоговой ответственности устанавливать наличие или отсутствие смягчающих ответственность обстоятельств.

Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации в постановлениях, которыми отменялись постановленные по делу судебные акты о привлечении лиц к налоговой ответственности, неоднократно указывал на обязанность суда при удовлетворении требований налоговых органов выяснять вопрос о наличии или отсутствии смягчающих ответственность обстоятельств. Так, президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации в постановлении от 6.03.01 г. N 8337/00 указал, что при наложении санкций суд обязан учитывать смягчающие ответственность обстоятельства, что предусмотрено ст.108-112 НК РФ. Кроме того, в постановлении от 1.02.02 г. N 6106/01 президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации указано, что для удовлетворения требования инспекции о взыскании с предпринимателя штрафа в указанном размере представляется недостаточным только констатация факта правонарушения без учета личности налогоплательщика и иных обстоятельств.

В соответствии с п.1 ст.112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

В силу указанной формулировки п.1 ст.112 перечень обстоятельств, которые могут быть признаны судами в качестве смягчающих ответственность, является "открытым", т.е. неограниченным (в отличие, например, от установленного НК РФ перечня обстоятельств, отягчающих налоговую ответственность).

Таким образом, суд, применяя ответственность, по своему усмотрению может признать в качестве смягчающих ответственность обстоятельств любые иные обстоятельства.

Приведенные положения НК РФ вызывают достаточно много вопросов, которые в правоприменительной практике зачастую находят необычное разрешение. Рассмотрим на примерах из судебной практики некоторые из этих вопросов.

Достаточно часто возникает вопрос о том, каким может или должен быть размер снижения ответственности в случае установления судом факта наличия смягчающих ответственность обстоятельств.

Из текста п.3 ст.114 НК РФ следует, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. При этом в отличие от Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях в НК РФ отсутствует норма, четко определяющая размер, ниже которого штраф за совершение того или иного налогового правонарушения назначен быть не может.

Пленум Верховного суда Российской Федерации и пленум Высшего арбитражного суда Российской Федерации в совместном постановлении от 11.06.99 г. N 41/9 указали, что, учитывая, что п.3 ст.114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижена в пределах от 50 до 100% размера штрафа, установленного соответствующей статьей главы 16 НК РФ.

В качестве примера из судебной практики можно привести постановление ФАС Центрального округа от 5.08.02 г. по делу N А64-508/02-15, в котором арбитражный суд кассационной инстанции указал, что следует признать довод суда о необходимости при определении размера ответственности за допущенные нарушения применить положения ст.112 и 114 НК РФ и снизить размер штрафов в 30 раз по налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

При этом все же представляется, что сумма штрафа не может быть снижена до 0 руб. 00 коп., поскольку назначение судом штрафа в размере 0 руб. 00 коп. фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения штрафа - меры налоговой ответственности.

Также достаточно распространенным является вопрос о том, могут ли быть признаны обстоятельствами, смягчающими ответственность привлекаемого к ответственности лица, обстоятельства, имеющие место после совершения лицом правонарушения и не находящиеся в непосредственной причинно-следственной связи с совершением налогового правонарушения. Достаточно часто в комментариях к НК РФ и статьях высказывалась точка зрения, согласно которой смягчающими налоговую ответственность обстоятельствами могут быть признаны только те обстоятельства, которые предшествуют моменту совершения правонарушения и (или) имеют место в том же временном отрезке, что и совершение налогового правонарушение, и находятся в непосредственной причинно-следственной связи с совершенным правонарушением. Представляется, что указанная точка зрения является неправомерной по следующим основаниям.

Безусловно, те обстоятельства, которые непосредственно указаны в п.1 ст.112 НК РФ в качестве смягчающих налоговую ответственность исходя из формулировки п.1 ст.122 НК РФ, всегда имеют место в момент совершения налогового правонарушения, а в ряде случаев - и в течение какого-то периода времени до совершения правонарушения и находятся в непосредственной причинно-следственной связи с фактом совершения налоговых правонарушений.

Однако это не означает, что к числу смягчающих ответственность обстоятельств в принципе могут быть отнесены только обстоятельства, отвечающие этим критериям, поскольку НК РФ не содержит оговорок, которые предусматривали бы ограничения по отнесению обстоятельств к смягчающим налоговую ответственность в зависимости от времени существования таких обстоятельств и наличия (отсутствия) причинно-следственной связи с фактом совершения налогового правонарушения.

Более того, необходимо учитывать, что в ст.112 и 114 НК РФ речь идет об обстоятельствах, смягчающих ответственность, а не об обстоятельствах, смягчающих вину лица, совершившего налоговое правонарушение.

Остановимся на обстоятельствах, которые, как свидетельствует арбитражная практика, достаточно часто указываются арбитражными судами в качестве обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность. Такими обстоятельствами являются следующие.

1. Тяжелое материальное положение привлекаемого к ответственности лица, отсутствие источника уплаты санкции.

Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации в постановлении от 9.10.01 г. N 3626/01 указал, что, как следует из имеющихся в деле документов, С. является инвалидом III группы и пенсионером; размер его пенсии не позволяет уплатить штраф в указанном размере.

ФАС Московского округа в постановлении от 6.05.02 г. по делу N КА-А40/2679-02 указал, что, как усматривается из материалов дела, ответчик предпринимательской деятельности не осуществлял, получает трудовую пенсию по старости в размере 1534 руб. 21 коп., другого источника дохода не имеет.

ФАС Центрального округа в постановлении от 27.11.01 г. по делу N А35-2918/2001-С4 определил, что, указывая в качестве смягчающих ответственность обстоятельств о не привлечении предприятия в течение года к налоговой ответственности и его тяжелое финансовое положение как налогоплательщика, суд не нарушил требований ст.112, 114 НК РФ, в связи с чем доводы, изложенные в кассационной жалобе, не могут послужить основанием к отмене обжалуемого судебного акта.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 3.07.02 г. по делу N А56-8112/02 указал, что из материалов дела видно, что ИЧП хозяйственной деятельности не ведет, реальных источников для уплаты налогов не имеет.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 6.05.02 г. по делу N А56-28832/01 указал, что суд апелляционной инстанции, снизив размер штрафа до 100 руб., правомерно учел обстоятельства, вызвавшие просрочку подачи заявления о постановке на учет, а также отсутствие у организации какой-либо финансово-хозяйственной деятельности и вследствие этого отсутствие у нее финансовых средств.

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 3.07.02 г. по делу N А74-903/02-К2-Ф02-1758/02-С1 указал, что при рассмотрении данного дела суд признал тяжелое финансовое положение ответчика обстоятельством, смягчающим ответственность.

2. Состояние здоровья привлекаемого к ответственности лица и его близких.

ФАС Московского округа в постановлении от 24.08.01 г. по делу N КА-А40/4456-01 указал, что решением от 28.04.01 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 25.06.01 г., исковые требования удовлетворены в размере 500 руб., поскольку материалами дела установлено совершение налогоплательщиком правонарушения, однако имеются смягчающие ответственность обстоятельства - болезнь ребенка, подтвержденная больничным листом, и инвалидность престарелой матери, подтвержденная справкой ВТЭК.

3. Статус налогоплательщика, характер его деятельности.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 5.08.02 г. по делу N А05-3044/02-154/11 указал, что суд первой инстанции в соответствии со ст.59 АПК РФ пришел к обоснованному выводу о том, что в данном случае имеют место смягчающие ответственность обстоятельства, а именно: статус ответчика как государственного учреждения, некоммерческой организации, а также тот факт, что редакцией выпускается общественно-политическая газета.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13.08.02 г. по делу N А56-11714/02 указал, что суд первой инстанции учел, что ответчик является бюджетным учреждением и не имеет специальной статьи дохода для уплаты штрафов, и снизил его размер до 50 руб., что не противоречит положениям ст.112 и 114 НК РФ.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29.04.02 г. по делу N А42-8353/01-15-299/02 указал, что предприятие уплатило полную сумму налога и пеней до принятия решения налоговым органом. Государственное предприятие "КАЭ" является градообразующим предприятием для города Полярные Зори. В I квартале 2001 г. ответчик внес в бюджеты всех уровней более 100 млн руб. налогов и других обязательных платежей. Поэтому кассационная коллегия считает возможным снизить размер взыскиваемого с предприятия штрафа до 7213 руб. 33 коп.

4. Отсутствие или незначительность вредных последствий совершения налогового правонарушения.

ФАС Московского округа в постановлении от 3.10.01 г. по делу N КА-А40/5469-01 указал, что, выслушав представителей сторон, изучив материалы дела и обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты подлежат изменению с уменьшением суммы штрафа до минимальной, так как указанные ответчиком смягчающие его вину обстоятельства суд кассационной инстанции признает таковыми, учитывая степень вины налогоплательщика и отсутствие вредных последствий, связанных с совершенным правонарушением (образования недоимки по налогу).

5. Несоразмерность штрафа.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 30.01.01 г. по делу N А55-9257/00-35 указал, что, учитывая незначительную сумму занижения налоговой базы по сравнению со штрафной санкцией, судебная коллегия уменьшает размер штрафа по п.3 ст.120 НК РФ до 10 000 руб. с учетом п.3 ст.114 НК РФ.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 10.09.01 г. по делу N 2509 указал, что суд кассационной инстанции признает смягчающими ответственность обстоятельствами тяжелое финансовое положение предприятия, на которое указано в письме руководителя структурного подразделения и которое не оспаривается налоговой инспекцией. По мнению суда кассационной инстанции, начисленные штрафы (общая сумма 99 434 руб.) несоразмерны допущенным нарушениям (по срокам представления деклараций и бухгалтерской отчетности).

При этом арбитражные суды в том числе принимают во внимание постановление Конституционного суда Российской Федерации от 12.05.98 г. N 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца шестого ст. 6 и абзаца второго части первой ст.7 Закона Российской Федерации от 18.06.93 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" в связи с запросом Дмитровского районного суда Московской области и жалобами граждан, в котором Конституционный суд Российской Федерации указал, что меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

6. Незначительность допущенной просрочки.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 16.10.01 г. по делу N А13-3326/01-03 указал, что, исследовав имеющиеся доказательства, суд учел незначительность просрочки (один день), отсутствие вредных последствий правонарушения и правомерно применил положения ст.112 НК РФ, предусматривающей возможность уменьшения взыскиваемого с налогоплательщика штрафа.

ФАС Уральского округа в постановлении от 9.09.02 г. по делу N Ф09-1868/02-АК указал, что, отмечая незначительность просрочки представления деклараций по названным налогам, суд кассационной инстанции считает возможным снизить размер взыскиваемых санкций до 20 980 руб.

7. Факт совершения налогового правонарушения впервые.

ФАС Центрального округа в постановлении от 26.07.02 г. по делу N А35-640/02-С19 указал, что, называя в качестве смягчающих ответственность обстоятельств совершение правонарушения впервые без цели уклонения от налогового учета и то, что ответчик ранее не привлекался к ответственности за совершение налоговых правонарушений, суд не нарушил требований ст.112, 114 НК РФ, в связи с чем доводы, изложенные в кассационной жалобе, не могут быть приняты во внимание.

ФАС Уральского округа в постановлении от 20.05.02 г. по делу N Ф09-997/02-АК указал, что в данном случае смягчающим ответственность обстоятельством суд кассационной инстанции признает совершение налогового правонарушения впервые и считает необходимым снизить размер штрафа до 2500 руб.

8. Самостоятельная уплата сумм налога, не поступившего в бюджет в результате совершения налогового правонарушения (при привлечении к ответственности, установленной ст.122 НК РФ).

ФАС Центрального округа в постановлении от 18.07.02 г. по делу N А68-55/11-02 указал, что, оценивая фактическую сторону спора, суд правомерно признал в качестве смягчающего вину обстоятельства деятельное раскаяние ОАО, уплатившего акциз и пени в полном объеме в период налоговой проверки.

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 18.07.02 по делу N А33-5396/02-С3-Ф02-2555/02-С1 указал, что суд первой инстанции правомерно в соответствии со ст.112 НК РФ признал смягчающим обстоятельством самостоятельное устранение допущенных ошибок, своевременную уплату доначисленного налога, незначительную сумму неуплаченной пени и уменьшил размер штрафа.

9. Наличие "технических" проблем.

ФАС Московского округа в постановлении от 30.07.02 г. по делу N КА-А40/4830/02 указал, что при рассмотрении вопроса о привлечении общественной организации к налоговой ответственности, установленной п.1 ст.126 НК РФ, вывод суда о признании смягчающим обстоятельством неисполнения налогоплательщиком обязанности представить сведения о доходах физических лиц в результате произошедшего сбоя программы сделан на основании исследованных в судебном заседании достоверных доказательств.

Д.Е. Ковалевская,

адвокат ЮК-170 МКА ППиГ,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Аудиторские ведомости", N 1, январь 2003 г.