Единый социальный налог для организаций, финансируемых за счет средств бюджетов (Р.В. Шестакова, "Бухгалтерский учет", N 19, октябрь 2002 г.)

Единый социальный налог для организаций,
финансируемых за счет средств бюджетов

Порядок исчисления и уплаты единого социального налога (ЕСН) в 2002 г. значительно изменен Федеральными законами от 31.12.01 N 198-ФЗ и от 29.05.02 N 57-ФЗ.

Статья 235 НК РФ "Налогоплательщики". Налогоплательщиками ЕСН в 2002 г. признаются "лица, производящие выплаты физическим лицам". Под этим определением в ст.235 НК РФ в качестве плательщиков ЕСН в первую очередь указаны организации. Отсутствие в ст.235 НК РФ каких-либо дополнительных характеристик по отношению к организациям позволяет рассматривать в качестве налогоплательщиков организации всех форм собственности, в том числе финансируемые за счет средств бюджетов (бюджетные организации).

Однако для применения норм последующих статей гл.24 НК РФ, определяющих объект налогообложения ЕСН и изъятия из него (ст.236 НК РФ), налогооблагаемую базу (ст.237 НК РФ) и суммы, не подлежащие налогообложению ЕСН (ст.238 НК РФ), и налоговые льготы (ст.245 НК РФ), требуется более точное определение категории организаций, которые можно отнести к бюджетным.

При применении положений гл.24 НК РФ необходимо учесть, что "бюджеты" - это сокращенное обозначение централизованных фондов денежных ресурсов, сосредоточенных на: федеральном уровне (федеральный бюджет); уровне субъекта Российской Федерации (территориальный бюджет); муниципальном уровне (местный бюджет).

В соответствии с Конституцией РФ формирование, утверждение, исполнение бюджетов соответствующих уровней, управление федеральной и муниципальной собственностью осуществляют органы государственной власти и органы местного самоуправления.

Согласно Гражданскому кодексу РФ органы государственной власти и органы местного самоуправления создают государственные и муниципальные организации, закрепляют за ними имущество на правах оперативного или хозяйственного управления и осуществляют их полное или частичное финансирование за счет средств бюджетов.

Основными организационно-правовыми формами таких организаций являются: государственные и муниципальные учреждения; унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения (с дочерними предприятиями); унитарные предприятия, основанные на праве оперативного управления (федеральное казенное предприятие).

В соответствии с Федеральным законом от 12.01.96 N 7-ФЗ (ред. от 21.03.02) "О некоммерческих организациях" учреждением признается некоммерческая организация, созданная для достижения социальных, культурных, благотворительных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Учреждение как некоммерческая организация не имеет в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяет полученную прибыль. Оно отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При их недостаточности субсидиарную ответственность по обязательствам учреждения несет его собственник.

Государственные и муниципальные учреждения, созданные органами государственной власти и органами местного самоуправления, полностью или частично на регулярной основе финансируются из средств соответствующих бюджетов. Финансирование за счет средств бюджетов государственных и муниципальных учреждений есть не что иное, как ассигнования на расходы этих организаций, связанные с их основной деятельностью. Финансирование осуществляется по утвержденной в установленном порядке смете.

Ассигнования на финансирование деятельности органов законодательной власти, аппарата исполнительной власти и местного самоуправления включаются в бюджет соответствующего уровня в качестве самостоятельных статей расходов.

Государственные и муниципальные учреждения управления, науки, здравоохранения, просвещения, культуры, системы социальной защиты населения и другие, созданные для защиты прав граждан и организаций и достижения общественных благ, безусловно, являются организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия.

В форме унитарных могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Имущество таких предприятий находится соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на правах хозяйственного ведения или оперативного управления. Унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения, создается по решению уполномоченного на то государственного органа или органа местного самоуправления, которые определяют цели и предмет его деятельности.

В случаях, предусмотренных законом о государственных и муниципальных унитарных предприятиях, по решению Правительства РФ на базе имущества, находящегося в федеральной собственности, может быть образовано унитарное предприятие, основанное на праве оперативного управления (федеральное казенное предприятие). Основными источниками формирования имущества федерального государственного унитарного предприятия являются: имущество, переданное предприятию по решению федерального органа по управлению государственным имуществом; целевое бюджетное финансирование; капитальные вложения и дотации из бюджета; прибыль, полученная в результате хозяйственной деятельности; заемные средства, в том числе кредиты банков; дивиденды (доходы).

Государственные и муниципальные унитарные предприятия являются коммерческими организациями, поэтому органами власти, их создавшими, не предусмотрены постоянные ассигнования из бюджетов по их текущим расходам.

В то же время путем целевого бюджетного финансирования, дотаций из бюджета и ассигнований на капитальные затраты государственные и муниципальные органы власти поддерживают стабильное финансовое положение унитарных предприятий. Следовательно, унитарные предприятия также можно отнести к организациям, финансируемым из средств бюджетов. В главе 24 НК РФ периодичность бюджетного финансирования как критерий применения льгот по ЕСН для бюджетных организаций не предусмотрена. Однако учитывая коммерческую направленность деятельности унитарных предприятий, можно предположить, что они не будут финансироваться из бюджета в течение целого года или бюджетное финансирование будет направлено только на капитальные затраты, т.е. не будет предусматривать выплат в пользу работников предприятия. В этих случаях вывод из-под обложения ЕСН в соответствии, например, с п.2 ст.238 НК РФ, будет неправомерным, так как выплаты работникам будут производиться за счет средств предприятия, образовавшихся в результате его коммерческой деятельности. Для подтверждения бюджетного финансирования и права пользования льготами по налогообложению ЕСН унитарные предприятия должны иметь: справку из финансового органа, подтверждающую фактическое поступление средств из определенного бюджета на расчетный счет предприятия; смету или другой документ, утвержденный в установленном порядке, в котором предусмотрены расходы на оплату труда или другие выплаты работникам предприятия.

Организации любых других форм собственности, кроме названных, не должны считать, что для применения льгот, обозначенных гл.24 НК РФ для бюджетных организаций, достаточен факт получения бюджетных средств, вне зависимости от организационно-правовой формы этой организации. Суммы, выплачиваемые своим работникам организациями, которые получают средства из бюджета за выполнение работ по договорам или в соответствии с государственным заказом, но не "финансируются за счет средств бюджетов", облагаются ЕСН. Органами государственной власти для снижения налоговой нагрузки на организации, выполняющие государственный заказ или работу по договорам за счет средств бюджетов, предусматриваются отдельные меры, например, целевое финансирование на проведение денежных зачетов по задолженности, реструктуризация задолженности по налогам.

Статьей 13 Бюджетного кодекса РФ установлено, что государственные внебюджетные фонды являются фондами денежных средств, образуемыми вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации. Эти средства предназначены для реализации конституционных прав граждан на пенсионное обеспечение, социальное и медицинское страхование. Тем самым Бюджетным кодексом РФ проводится разграничение между понятиями "средства бюджетов" и "средства государственных внебюджетных фондов". Это дает основание не распространять льготы, предусмотренные гл.24 НК РФ для организаций, финансируемых из бюджетов, на выплаты, производимые в пользу работников государственных социальных внебюджетных фондов из бюджетов этих фондов - Пенсионного фонда РФ (ПФР), Фонда социального страхования РФ (ФСС РФ) и фондов обязательного медицинского страхования (ФОМС).

Статья 236 НК РФ "Объект налогообложения". До 2002 г. объектом обложения ЕСН признавались выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу своих работников по всем основаниям, в том числе вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам.

Как объект обложения ЕСН были определены также:

выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским и лицензионным договором;

материальная выгода, основные виды которой были приведены в п.4 ст.237 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ).

Как "изъятие" из объекта обложения ЕСН на основании п.4 ст.236 НК РФ рассматривались выплаты, произведенные из средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

Для государственных и муниципальных учреждений, управлений социальной защиты населения, службы занятости и других бюджетных организаций одним из основных видов деятельности является оказание безвозмездной помощи социально незащищенным гражданам.

Для решения вопросов обложения ЕСН социальных выплат в пользу малообеспеченных граждан, не связанных трудовыми отношениями с такими бюджетными организациями, налоговые органы применяли следующие подходы.

На основании положений ст.236 и 237 НК РФ все разновидности доходов физических лиц, включаемые в объект налогообложения и налоговую базу по ЕСН, можно классифицировать по следующим укрупненным позициям:

прямые денежные выплаты, полученные физическими лицами от налогоплательщика;

выплаты в натуральной форме, полученные работником от работодателя; материальная выгода.

При этом под выплатами, произведенными в натуральной форме, следует понимать только выплаты продукцией собственного производства.

К материальной выгоде на основании ст.237 НК РФ следует относить получение различных благ при оплате налогоплательщиками товаров, работ, услуг или прав третьим лицам в пользу физического лица - получателя таких благ. Материальная выгода не может быть приравнена к выплатам в денежной или натуральной форме, так как ее начисление в пользу физического лица в бухгалтерском учете не отражается.

Согласно п.1 ст.236 НК РФ при осуществлении выплат и предоставлении организацией различных благ в пользу физических лиц, не связанных с данной организацией трудовыми отношениями, объектом обложения ЕСН являлись только денежные выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные денежные выплаты.

В соответствии с законодательством Российской Федерации и ее субъектов органы социальной защиты населения и другие исполнительные органы власти реализуют государственную политику в области социальной защиты и поддержки малообеспеченных и нетрудоспособных групп населения. Одним из основных направлений такой политики согласно Федеральному закону от 17.07.99 N 178-ФЗ "О Государственной социальной помощи" является предоставление малоимущим гражданам безвозмездной социальной помощи в виде пособий, субсидий, компенсаций, жизненно необходимых товаров и услуг за счет средств соответствующих бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Малоимущие граждане, которым оказывается государственная социальная помощь, не состоят в трудовых отношениях с органами социальной защиты.

Таким образом, из всех видов социальной помощи, получаемой малоимущими гражданами от органов социальной защиты населения и других бюджетных организаций, объектом обложения ЕСН на основании п.1 ст.236 НК РФ можно считать только помощь, оказываемую в виде пособий, материальной помощи, компенсаций и других безвозмездных выплат в денежной форме. Социальная помощь таким гражданам в виде приобретения для них товаров, оплаты услуг, питания, отдыха и других благ по своим признакам квалифицируется как материальная выгода и обложению ЕСН не подлежит, так как в соответствии с п.4 ст.237 НК РФ материальная выгода признается объектом обложения ЕСН только в случае ее предоставления (за счет средств организации-работодателя) работнику или члену его семьи.

Таким образом, расходы бюджетных организаций на реализацию мер социальной защиты граждан России в части вещевой и продуктовой помощи, оплаты санаторно-курортных путевок и т.п. материальной выгоды в объект обложения ЕСН в прошлом году не должны были включаться.

Выплаты денежных пособий, компенсаций, материальной помощи, произведенные бюджетными организациями в целях исполнения своих основных функций, относились к объекту обложения ЕСН.

В то же время подп.1 и 2 п.1 ст.238 НК РФ установлено, что государственные пособия и все виды компенсационных выплат (в пределах установленных норм), определенных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, облагаться ЕСН не должны.

При этом перечень пособий и компенсаций, приведенный в ст.238 НК РФ, не является исчерпывающим.

Федеральным законом "О государственной социальной помощи" социальное пособие определяется как безвозмездное предоставление гражданам за счет средств бюджетов определенной денежной суммы. В соответствии с этим определением денежные выплаты в виде материальной помощи и другие виды выплат (кроме компенсаций), производимые малообеспеченным гражданам органами социальной защиты населения и другими бюджетными организациями за счет средств бюджетов, можно рассматривать как государственные социальные пособия.

Предоставление государственной социальной помощи, кроме соответствующего закона, регламентируется также федеральными законами (с соответствующими изменениями и дополнениями): от 24.10.97 N 134-ФЗ "О прожиточном минимуме в Российской Федерации", 10.12.95 N 195-ФЗ "Об основах социального обслуживания населения в Российской Федерации", 12.01.95 N 5-ФЗ "О ветеранах", 24.11.95 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации", 02.08.95 N 122-ФЗ "О социальном обслуживании граждан пожилого возраста и инвалидов", 07.05.95 N 72-ФЗ "Об улучшении пенсионного обеспечения участников Великой Отечественной войны и вдов военнослужащих, погибших в Великую Отечественную войну, получающих пенсии по Закону РСФСР "О государственных пенсиях", 19.05.95 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей", 25.07.98 N 130-ФЗ "О борьбе с терроризмом", 12.01.96 N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле" и другими федеральными законами, а также законами субъектов Российской Федерации.

Денежные выплаты в виде материальной помощи, компенсаций за неиспользованные путевки малообеспеченным гражданам установлены в соответствии с положениями вышеназванных законодательных актов.

Таким образом, рассматриваемые денежные выплаты, производимые в пользу неимущих граждан, на основании подп.1 и 2 п.1 ст.238 НК РФ не должны облагаться ЕСН.

На этом же основании не должен начисляться ЕСН на компенсационные выплаты в целях повышения жизненного уровня пенсионеров, так как предусматривающие такие выплаты указы Президента РФ от 01.08.2000 N 1421 "О повышении размера компенсационной выплаты отдельным категориям пенсионеров" и от 08.02.01 N 135 "Об установлении минимального размера совокупной выплаты пенсионерам в Российской Федерации" (действовавшие в прошедший период) соответствовали положениям названных ранее федеральных законов, регламентирующих оказание государственной социальной помощи пенсионерам.

При применении ст.238 НК РФ в 2001 г. необходимо учесть, что Федеральным законом "О государственной социальной помощи" предусмотрено при недостаточности средств бюджетов субъектов Российской Федерации привлечение дополнительных источников для оказания бюджетными организациями государственной социальной помощи малообеспеченным гражданам, таких как государственные социальные внебюджетные фонды, благотворительные и некоммерческие организации.

При участии благотворительных (некоммерческих) организаций в оказании помощи социально незащищенным группам населения денежные выплаты малообеспеченным гражданам не должны облагаться ЕСН (на основании подп.1 и 2 п.1 ст.238 НК РФ) только в том случае, если эти выплаты (за счет средств благотворительных организаций) осуществлялись органами социальной защиты населения или другими бюджетными организациями, выполняющими функции по оказанию помощи населению с низким уровнем доходов. Если те же денежные выплаты доводились до граждан благотворительными (некоммерческими) организациями самостоятельно, то на основании п.1 ст.236 НК РФ такие выплаты должны были в прошлом облагаться ЕСН.

В 2002 г. в качестве объекта обложения ЕСН установлены выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Отношения между организациями-налогоплательщиками и физическими лицами по трудовым и гражданско-правовым договорам фактически являются отношениями между работодателями и работниками, поэтому основная составляющая объекта налогообложения - выплаты и вознаграждения в пользу работников - в 2002 г. по сравнению с 2001 г. практически не изменилась. Из данной составляющей исключены только выплаты по лицензионным договорам и формулировка "по всем основаниям".

Безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с организациями трудовыми или гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также авторскими договорами, в 2002 г. объектом для исчисления ЕСН не признаются. Таким образом, с 1 января 2002 г. на выплаты, производимые бюджетными организациями в рамках социальной помощи малообеспеченным гражданам (не работникам этих организаций), ЕСН начисляться не должен на том основании, что такие выплаты вообще не являются объектом налогообложения. Для вывода указанных выплат из-под обложения ЕСН бюджетным организациям, оказывающим государственную социальную помощь населению, в настоящее время не требуется дополнительных обоснований с привлечением ст.238 НК РФ и неналогового законодательства.

Из главы 24 НК РФ в 2002 г. исключено понятие "материальная выгода", которая ранее рассматривалась как объект обложения ЕСН. Однако в новой редакции ст.237 НК РФ указано, что при определении налоговой базы ЕСН должны учитываться, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица-работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения, страхования в их интересах (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ). Перечисленные выплаты и вознаграждения являются одним из видов объекта обложения ЕСН, который на основании ст.41 и 241 НК РФ можно обозначить как экономическую выгоду.

В 2002 г. организациям, ведущим предпринимательскую деятельность и, соответственно, исчисляющим налог на прибыль, дано право не облагать выплаты и иные вознаграждения, в том числе имеющие признаки экономической выгоды, на основании п.3 ст.236 НК РФ. Согласно указанному пункту выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы их предоставления) не считаются объектом обложения ЕСН, если они отнесены организацией на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Перечень таких расходов приведен в ст.270 НК РФ. Расходы, понесенные организацией в пользу работника, но прямо не поименованные в ст.270 НК РФ, следует рассматривать с учетом связи этих расходов с деятельностью, направленной на получение организацией доходов. Если такая связь может быть документально подтверждена, то расходы должны уменьшать базу по налогу на прибыль, и при этом рассматриваются как объект обложения ЕСН.

Организации, финансируемые из бюджета, вправе при обложении ЕСН применять п.3 ст.236 НК РФ только в том случае, если они имеют доходы от предпринимательской деятельности, ведут раздельный учет и производят в пользу работников выплаты и вознаграждения, которые при расчете налога на прибыль не будут отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Выплаты и вознаграждения, производимые в пользу работников бюджетных организаций за счет бюджетного или целевого финансирования, не могут быть выведены из объекта обложения ЕСН на основании п.3 ст.236 НК РФ.

Поэтому бюджетная организация, используя средства бюджета или средства целевого назначения для любых выплат и вознаграждений, в том числе для оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для работника (членов семьи работника), должна на стоимость указанных благ начислять ЕСН. Исключение составляют выплаты и вознаграждения, которые можно доказательно идентифицировать с выплатами, поименованными в ст.238 НК РФ как суммы, не облагаемые ЕСН.

Статья 238 НК РФ "Суммы, не подлежащие налогообложению". Использование положений этой статьи связано для налогоплательщиков, особенно для бюджетных организаций, с определенными трудностями. Основная сложность состоит в следующем. Для поддержки работников бюджетной сферы предусмотрен перечень льгот и компенсаций, установленных указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ, распоряжениями региональных и местных органов власти. Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в Методических рекомендациях по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных на 2002 г. приказом от 05.07.02 N БГ-3-05/344, определило, что применение подп.1 и 2 п.1 ст.238 НК РФ для освобождения от налогообложения пособий и компенсаций возможно только в том случае, если выплаты таких пособий регламентированы:

актами федерального законодательства,

законодательными актами субъектов Российской Федерации,

решениями представительных органов местного самоуправления.

При этом, по мнению МНС России, для использования субъектами Российской Федерации компенсационных выплат, установленных федеральными законами, в этих законах должно быть предусмотрено делегирование регионам прав по выплатам конкретных компенсаций. Многие федеральные законы не построены по такому принципу, поэтому методологические приемы налоговых органов по налогообложению пособий и компенсаций сотрудникам бюджетных организаций федерального и регионального уровней в каждом конкретном случае имеют свои особенности и могут меняться с появлением новых законодательных и нормативных документов.

Например, денежные выплаты на лечение к ежегодному отпуску федеральным государственным служащим установлены Федеральным законом от 05.07.99 N 133-ФЗ, согласно которому такие выплаты определены как пособия.

В Указаниях о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 25.05.99 N 38н, приведена экономическая классификация расходов бюджетов Российской Федерации. Названными указаниями экономическая классификация определена как группировка расходов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации по их экономическому содержанию, отражающая виды финансовых операций, с помощью которых государство выполняет свои функции как внутри страны, так и за ее рубежом. В соответствии с указанной экономической классификацией бюджетные средства для финансирования обязательных выплат населению (пенсий, стипендий, пособий, компенсаций и других социальных выплат), установленных законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации или правовыми актами органов местного самоуправления, кодифицированы как трансферты населению.

С учетом изложенного пособия на лечение, выплачиваемые федеральным государственным служащим на основании законодательства Российской Федерации за счет бюджетных средств, учитываемых по коду "Прочие трансферты населению", можно классифицировать как государственные пособия, на которые в соответствии с подп.1 п.1 ст.238 НК РФ единый социальный налог начисляться не должен.

Законами отдельных субъектов Российской Федерации для муниципальных государственных служащих установлено ежегодное предоставление бесплатной или льготной санаторно-курортной путевки с оплатой проезда к месту отдыха и обратно или соответствующей компенсации.

Поскольку предоставление санаторно-курортного обеспечения, возмещение расходов на проезд к месту отдыха, а также выплата установленных компенсаций связаны со статусом муниципальных государственных служащих и предусмотрены законодательными актами субъектов Российской Федерации, отдельные налоговые органы давали разъяснения о том, что суммы указанных расходов и компенсаций не облагаются ЕСН.

В 2002 г. МНС России обосновало налогообложение компенсаций муниципальным государственным служащим следующим образом.

Согласно п.3 ст.15 Федерального закона от 31.07.95 N 119-ФЗ (ред. от 07.11.2000) "Об основах государственной службы Российской Федерации" государственным служащим в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации и субъектов Российской Федерации предусмотрено предоставление компенсаций в связи со служебными командировками, с приемом на государственную должность государственной службы в другой государственный орган, направлением на государственную службу в другую местность. Какие-либо иные компенсационные выплаты, в том числе компенсационные выплаты на лечение, Федеральным законом "Об основах государственной службы Российской Федерации" не предусмотрены.

В этой связи дополнительные гарантии для муниципальных государственных служащих, предусмотренные законами субъектов Российской Федерации, в том числе в виде компенсационных выплат, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Такие выплаты, названные компенсационными, в 2002 г. должны учитываться при определении облагаемой ЕСН базы согласно п.1 ст.237 НК РФ как полная или частичная оплата услуг или прав, предназначенных физическому лицу-работнику. Например, выплата денежной компенсации в размере средней стоимости путевки в санаторно-курортное учреждение, а также компенсация расходов на проезд (туда и обратно) в пределах территории Российской Федерации, выплачиваемые муниципальным государственным служащим согласно законам субъектов Российской Федерации, включаются в налоговую базу при исчислении ЕСН.

В соответствии с письмом МНС России от 21.06.02 N 04-1-07/571-Ц572 направленные в 2001 г. в адрес отдельных бюджетных организаций разъяснения по обложению ЕСН стоимости санаторно-курортных путевок, оплаты проезда к месту отдыха и обратно или соответствующей компенсации считаются недействительными.

Ограничением МНС России понятия "законодательство" обусловлен тот факт, что до 1 февраля 2002 г. компенсации женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до трех лет, предусмотренные Указом Президента РФ от 30.05.94 N 1110 "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан", были определены как выплаты, облагаемые ЕСН.

В соответствии с Методическими рекомендациями по порядку исчисления и уплаты единого социального налога с 1 февраля 2002 г. указанные компенсации женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до трех лет, не должны облагаться ЕСН. Исключение из объекта налогообложения этих компенсаций осуществляется на основании подп.2 п.1 ст.238 НК РФ, так как из контекста ст.5, 256, и 423 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) можно сделать вывод о том, что выплаты компенсаций, которые в соответствии с Трудовым кодексом РФ должны регулироваться только федеральными законами, при отсутствии таковых могут регламентироваться нормативно-правовыми актами Президента РФ, Правительства РФ впредь до введения в действие федеральных законов.

Нормами ст.238 НК РФ налогоплательщикам дано право не облагать ЕСН установленные законодательством всех уровней компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в том числе связанные с:

бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

возмещением иных расходов.

На основании ст.238 НК РФ не должен начисляться ЕСН на:

стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании;

стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников; страховые взносы по обязательному и добровольному страхованию на случай потери работником жизни и здоровья.

Указанные компенсации, льготы и социальные гарантии распространяются на бюджетные организации в соответствии со следующими законодательными актами Российской Федерации:

Федеральным законом от 27.05.98 N 76-ФЗ (ред. от 28.06.02) "О статусе военнослужащих";

Федеральным законом от 21.07.97 N 118-ФЗ (ред. от 07.11.2000) "О судебных приставах";

Федеральным законом от 03.12.94 N 55-ФЗ (ред. от 13.04.98, с изм. от 23.06.99) "О некоторых вопросах организации и деятельности военных судов и органов военной юстиции";

Федеральным законом от 10.01.96 N 6-ФЗ (ред. от 28.06.02) "О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации";

Федеральным законом от 17.01.92 N 2202-1 (ред. от 28.06.02, с изм. от 17.07.02) "О прокуратуре Российской Федерации";

Федеральным законом от 22.08.95 N 151-ФЗ "Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей";

Законом РФ от 10.07.92 N 3266-1 (ред. от 25.06.02) "Об образовании";

Законом РФ от 18.04.91 N 1026-1 (ред. от 30.06.02) "О милиции";

Федеральным законом от 28.03.98 N 52-ФЗ (ред. от 21.07.98) "Об обязательном государственном страховании жизни и здоровья военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы и сотрудников федеральных органов налоговой полиции";

Законом РФ от 21.03.91 N 943-1 (ред. от 29.05.02) "О налоговых органах Российской Федерации";

Федеральным законом от 10.01.96 N 5-ФЗ (ред. от 07.11.2000) "О внешней разведке";

Федеральным законом от 03.04.95 N 40-ФЗ (ред. от 07.05.02) "Об органах федеральной службы безопасности в Российской Федерации";

Законом РФ от 24.06.93 N 5238-1 (ред. от 30.06.02) "О федеральных органах налоговой полиции";

Законом РФ от 20.08.93 N 5663-1 (ред. от 29.11.96) "О космической деятельности";

Федеральным законом от 21.07.97 N 114-ФЗ (ред. от 30.06.02) "О службе в таможенных органах Российской Федерации";

Федеральным законом от 14.04.99 N 77-ФЗ "О ведомственной охране"; "Лесным кодексом Российской Федерации" от 29.01.97 N 22-ФЗ (с изм. от 30.12.01).

Однако было бы неправомерно считать нормы ст.238 НК РФ главным и единственным критерием для не начисления ЕСН на компенсации, оплату стоимости проезда работников, стоимости форменной одежды и т.п.

Первичным в методологии обложения ЕСН является идентификация выплат и вознаграждений с характеристикой объекта налогообложения. Если выплаты по своим признакам не соответствуют определению объекта налогообложения и организация может это экономически обосновать и документально подтвердить, то применение положений ст.238 НК РФ к таким выплатам будет избыточным. Из этого следует, что организации должны системно подходить к включению в налоговую базу для начисления ЕСН тех или иных выплат.

В первую очередь необходимо установить, является ли определенная выплата объектом налогообложения по п.1 ст.236 НК РФ, если является, то может ли она быть выведена из объекта на основании п.3 ст.236 НК РФ (в 2001 г. - п.4 ст.236 НК РФ). И только если к выплате не могут быть применены положения п.3 (4) ст.236 НК РФ, организация должна рассматривать возможность применения к этой выплате норм ст.238 НК РФ.

Изложенная концепция достаточно наглядно прослеживается при определении в качестве объекта обложения ЕСН стоимости проезда сотрудников городским транспортом при исполнении ими служебных обязанностей.

Объектом обложения ЕСН согласно п.1 ст.236 НК РФ для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

При служебных разъездах в течение одного рабочего дня стоимость проезда в оба конца на общественном транспорте может компенсироваться организацией, направившей работника для исполнения им служебных обязанностей. При этом компенсация может осуществляться на основе:

заявления работника о выплате транспортных расходов со ссылкой на приказ, распоряжение или другой организационно-распорядительный документ направившей организации с приложением проездных билетов;

маршрутного листа (при отсутствии проездных билетов, но известной стоимости проезда), заверенного подписями и печатями организаций посещения и подлежащего утверждению распорядителем кредитов направившей организации.

При указанных формах учета организация имеет документальные подтверждения, что расходы на возмещение сотрудникам стоимости проезда произведены ею не в пользу физических лиц (работников), а в силу служебной необходимости. В данном случае компенсации сотрудникам затрат по оплате проезда не будут соответствовать одному из критериев п.1 ст.236 НК РФ и на этом основании не будут являться объектом обложения ЕСН.

Если выплаты денежных компенсаций сотрудникам за оплату проезда в служебных целях не подтверждаются проездными документами (маршрутными листами), то такие компенсации по п.1 ст.236 НК РФ как выплаты в пользу физического лица (работника) должны рассматриваться как объект налогообложения. В этом случае организации, ведущие предпринимательскую деятельность, имеют право не включать в налоговую базу ЕСН суммы денежных компенсаций стоимости проезда, если эти суммы:

в 2001 г. выплачивались за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль (п.4 ст.236 НК РФ);

в 2002 г. отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (п.3 ст.236 НК РФ).

Денежные компенсации за проезд, не подтвержденные документально как расходы, связанные со служебной необходимостью и выплаченные бюджетными организациями за счет бюджетных средств или средств целевого назначения, могут не включаться в налоговую базу ЕСН только на основании норм ст.238 НК РФ. Согласно подп.12 п.1 этой статьи не подлежит обложению ЕСН стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников.

На основании этой статьи в 2002 г. не должны облагаться ЕСН предусмотренные Федеральным законом от 02.08.95 N 122-ФЗ денежные компенсации расходов на служебные разъезды социальным работникам и медицинским сестрам центров социального обслуживания, осуществляющим надомное обслуживание пожилых и нетрудоспособных граждан.

Оплата бюджетными организациями стоимости месячных (квартальных) проездных билетов для сотрудников, работа которых носит разъездной характер, федеральным законодательством не предусмотрена. Месячные (квартальные) проездные билеты не могут являться документальным подтверждением расходов на проезд сотрудника по служебной необходимости.

В связи с этим в 2001 г. налоговые органы на основании п.4 ст.237 НК РФ рассматривали стоимость проездных билетов как облагаемую ЕСН материальную выгоду, полученную работником в виде оплаты его права на проезд.

В 2002 г. МНС России в целях налогообложения выплат, производимых бюджетными организациями, включило в законодательную базу постановление Совета Министров РСФСР от 04.05.63 N 521 "Об упорядочении использования предприятиями, организациями и учреждениями средств на приобретение билетов для проезда на городском пассажирском транспорте" (с изм. от 13.09.88). Во исполнение названного постановления руководитель бюджетной организации вправе издать приказ, определяющий перечень должностей работников, работа которых носит разъездной характер. При составлении перечня должно соблюдаться условие, при котором работники, указанные в перечне, на время выполнения служебных обязанностей не обеспечиваются специальным транспортом. На стоимость проездных билетов, приобретенных на основании приказа таким работникам для проезда на городском транспорте, может распространяться действие норм ст.238 НК РФ.

Подпунктом 4 п.1 ст.238 НК РФ установлено, что суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками, финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации, не подлежат обложению ЕСН.

При применении этой нормы бюджетным организациям необходимо учитывать следующее.

Указанные выплаты в иностранной валюте могут исключаться из объекта обложения ЕСН только в том случае, если они финансируются из федерального бюджета. Суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые при направлении на работу за границу лиц, выполняющих обязательства по гражданско-правовым договорам, а также иных лиц, не состоящих в трудовых отношениях с бюджетными организациями, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Суммы оплаты труда в иностранной валюте, выплаченные работнику, заключившему трудовой договор, регулируемый Трудовым кодексом РФ (до 1 февраля 2002 г. - КЗоТ РФ), с государственным учреждением или предприятием, финансируемым из федерального бюджета, не должны облагаться ЕСН в пределах лимитов бюджетных обязательств.

Не облагаются ЕСН (на основании подп.4 п.1 ст.238 НК РФ) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые военнослужащим, направленным в служебные командировки, осуществляемые в соответствии с международными договорами Российской Федерации или на взаимной основе по договоренности органов государственной власти с соответствующими органами государственной власти иностранных государств либо международными организациями.

Пункт 2 ст.238 НК РФ устанавливает, что не подлежат обложению ЕСН выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, не превышающие 2000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период, по каждому из следующих оснований:

суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

Бюджетные организации могут применять указанные нормы только по отношению к выплатам, произведенным за счет средств бюджетов. На выплаты, определенные нормами, но произведенные за счет средств, полученных бюджетными организациями от предпринимательской деятельности, положения данного пункта не распространяются. Такие выплаты могут быть выведены из объекта налогообложения на основании п.3 ст.236 НК РФ в 2002 г. и п.4 ст.236 НК РФ в 2001 г.

Нормы не распространяются на выплаты лицам, выполняющим для бюджетных организаций работы (услуги) по договорам гражданско-правового характера, а также по авторским договорам.

В 2001 г. особенности применения норм п.2 ст.238 НК РФ состояли в следующем. Льготы по обложению ЕСН, установленные этими нормами, распространялись на выплаты, произведенные (начисленные) после 1 января 2001 г. Документами, подтверждающими право на применение льготы по суммам возмещения работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, являлись: рецепт, выданный лечащим врачом, и товарный (кассовый) чек на приобретение медикаментов, вне зависимости от даты выдачи рецепта. При отсутствии указанных документов суммы возмещения (оплата) приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных лечащим врачом, подлежали налогообложению.

В соответствии со ст.2 Семейного кодекса РФ к членам семьи работника должны были относиться супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные).

В 2002 г. нормы п.2 ст.238 НК РФ по отношению к выплатам бывшим работникам бюджетных организаций и членам их семей являются избыточными, так как выплаты материальной помощи и другие безвозмездные выплаты в пользу лиц, не связанных трудовыми отношениями с организацией-налогоплательщиком, исключены из характеристики налогообложения ЕСН.

Статья 245 НК РФ "Особенности исчисления и уплаты налога отдельными категориями плательщиков". Положения данной статьи в первую очередь распространяются на организации Министерства обороны РФ, Министерства внутренних дел РФ, Федеральной службы безопасности РФ, Федерального агентства правительственной связи и информации при Президенте РФ, Федеральной службы охраны РФ, Службы внешней разведки РФ, Федеральной пограничной службы РФ, Федеральной службы специального строительства РФ и других федеральных органов исполнительной власти, в составе которых проходят службу военнослужащие, Федеральной службы налоговой полиции РФ, Министерства юстиции РФ, Государственной фельдъегерской службы РФ, Государственного таможенного комитета РФ, органы военных судов, Судебного департамента при Верховном суде РФ, Военной коллегии Верховного суда РФ.

Статьями 32-34 Федерального закона от 30.12.01 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год", ст.245 НК РФ установлено, что организации названных министерств и ведомств освобождаются от уплаты ЕСН, исчисляемого и уплачиваемого в 2002 г. в ФСС РФ, ФОМС и федеральный бюджет в части сумм денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, сотрудниками органов налоговой полиции, уголовно-исполнительной системы и таможенной системы Российской Федерации, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством Российской Федерации. Теми же законодательными документами предусмотрено, что федеральные суды и органы прокуратуры не должны включать в налоговую базу для исчисления ЕСН, подлежащего уплате в 2002 г. в федеральный бюджет, суммы денежного содержания судей, прокуроров и следователей, имеющих специальные звания.

В практике применения указанных законодательных положений основная трудность состоит в толковании законодательства по отношению к выплатам в пользу военнослужащих, которые выполняют обязанности в организациях, не относящихся к министерствам и ведомствам, поименованным в федеральных законах N 150-ФЗ и N 194-ФЗ и ст.245 НК РФ.

В связи с этим для Министерства образования РФ, других федеральных исполнительных органов власти, общеобразовательных высших учебных заведений освобождение от уплаты ЕСН в части выплат преподавателям военных кафедр можно обосновать следующим образом. В соответствии с законодательством Министерство обороны РФ и другие федеральные органы исполнительной власти, в составе которых проходят службу военнослужащие, освобождены от уплаты ЕСН в части, исчисляемой и уплачиваемой в ФСС РФ, ФОМС, ПФР (федеральный бюджет) с денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с Федеральным законом от 28.03.98 N 53-ФЗ (ред. от 28.06.02) "О воинской обязанности и военной службе" Министерство обороны РФ по согласованию с государственными, муниципальными или имеющими государственную аккредитацию негосударственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования может осуществлять назначение военнослужащих в качестве преподавателей военных кафедр названных высших учебных заведений. При этом согласно постановлению Правительства РФ от 14.11.99 N 1255 "Об обучении граждан Российской Федерации по программам подготовки офицеров запаса на военных кафедрах при государственных, муниципальных или имеющих государственную аккредитацию по соответствующим направлениям подготовки (специальностям) негосударственных образовательных учреждений высшего профессионального образования" такие военнослужащие считаются проходящими военную службу.

Выплата денежного довольствия военнослужащим военных кафедр должна осуществляться в размерах и порядке, установленных законодательством Российской Федерации для военнослужащих. Порядок обеспечения военнослужащих, проходящих службу на военных кафедрах, продовольственным, вещевым обеспечением и другими видами довольствия (кроме денежного) определяется Министерством обороны РФ. Министерство образования РФ или другие заинтересованные федеральные органы исполнительной власти должны при этом финансировать выплаты довольствия военнослужащим военных кафедр.

Таким образом, на денежное, вещевое, продовольственное довольствие и иные выплаты преподавателям военных кафедр, являющимся военнослужащими, проходящими действительную военную службу в учреждениях Министерства образования РФ или других федеральных органах исполнительной власти, ЕСН начисляться не должен.

И, наоборот, работа военнослужащих в различного рода коммерческих организациях (акционерных обществах, обществах с ограниченной ответственностью и т. п.) не может быть приравнена к исполнению военных обязанностей из-за отсутствия законодательства Российской Федерации, определяющего работу военнослужащих в коммерческих организациях как военную службу. При заключении коммерческой организацией договора (контракта) с войсковой частью об использовании труда военнослужащих на основном производстве с оплатой труда в соответствии с трудовым законодательством данная организация и военнослужащие вступают в трудовые отношения. В этом случае выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, признаются объектом обложения ЕСН. Следовательно, на выплаты военнослужащим за работу в коммерческих организациях данный налог должен начисляться.

В рекомендациях по проведению выездных проверок налогоплательщиков МНС России обращает внимание на обязательность начисления ЕСН на выплаты, получаемые прикомандированными военнослужащими, которые проходят военную службу по контракту в полевых учреждениях Центрального банка РФ, являющихся его структурными подразделениями. Этот вывод МНС России обосновывает следующим образом. Центральный банк России не поименован в федеральных законах N 150-ФЗ и N 194-ФЗ и ст.245 НК РФ как орган, освобождаемый от обложения ЕСН. Банк России нельзя также отнести к "другим федеральным органам исполнительной власти", так как он не приведен в структуре федеральных органов исполнительной власти, утвержденной Указом Президента РФ от 17.05.2000 N 876. В этой связи Банк России не может быть освобожден от обязанности плательщика ЕСН с выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу прикомандированных военнослужащих.

Федеральным законом N 194-ФЗ и ст.245 НК РФ не предусмотрено освобождение "силовых" министерств и ведомств, а также органов прокуратуры и судебно-исполнительных органов от уплаты страховых взносов в ПФР. Однако федеральные законы, регламентирующие порядок уплаты страховых взносов в ПФР, учет обязательной и накопительной части страховых взносов на личных (персонифицированных) счетах работающих граждан, начисление и выплату трудовых пенсий, устанавливают прямую зависимость между обязанностью организаций по уплате страховых взносов и правами граждан на получение пенсий за счет средств, сформированных в бюджете ПФР за счет поступлений таких взносов. Военнослужащие, лица рядового и начальствующего состава, судьи, прокуроры и следователи, имеющие специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в организациях министерств и ведомств, указанных в Федеральном законе N 194-ФЗ и ст.245 НК РФ, обеспечиваются пенсиями за счет государственных бюджетных средств, а не за счет средств внебюджетного Пенсионного фонда РФ. Эти категории служащих не подлежат персонифицированному учету в системе обязательного пенсионного страхования. Соответственно на выплаты указанным служащим в части сумм денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения страховые взносы в ПФР начисляться не должны.

На выплаты и вознаграждения сотрудникам, не имеющим специальных званий, ЕСН и страховые взносы в ПФР должны начисляться в общеустановленном порядке.

Применение бюджетными организациями ст.239, 240, 241, 242, 243 НК РФ не имеет особенностей по сравнению с порядком применения этих статей организациями любых других форм собственности.

Р.В. Шестакова,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Бухгалтерский учет", N 19, октябрь 2002 г.