Бухгалтерский и налоговый учет расчетов с работниками по предоставленным займам (Е.Г. Гусаковская, "Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2002 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет расчетов с работниками
по предоставленным займам

В настоящее время гражданам, как правило, сложно получить необходимые им денежные средства в качестве кредита от банковских учреждений. На помощь гражданину в такой ситуации может прийти его работодатель, предоставив необходимые деньги взаймы. Нередко организации предоставляют займы своим работникам на льготных условиях - беспроцентно или под небольшой процент. Заем может быть предоставлен не только деньгами, но и вещами.

Правовое регулирование

Договоры займа регулируются § 1 гл.42 Гражданского кодекса РФ. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи. Заемщик, в свою очередь, обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Поскольку заимодавцем является работодатель, т.е. юридическое лицо, договор займа обязательно следует заключить в письменной форме (п.1 ст.808 ГК РФ). Важная особенность договора займа - он считается заключенным не в момент подписания документов, а в момент передачи денег или других вещей (п.1 ст.807 ГК РФ) заемщику.

Заем не может быть предоставлен в виде векселя. Существующая практика предоставления займов работникам в виде банковских векселей (например, Сбербанка России) не является законной. Связано это с тем, что вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст.815 ГК РФ). Вексель не является ни денежными средствами, ни вещью, определенной родовыми признаками, и поэтому не может выступать предметом договора займа. Таким образом, сделка по "предоставлению займа в виде векселя" фактически является продажей организацией векселя своему работнику с отсрочкой оплаты.

В соответствии со ст.809 Гражданского кодекса РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа. Размеры процентов и порядок их получения определяются договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте нахождения заимодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Гражданский кодекс предусматривает ежемесячную (до дня возврата суммы займа) оплату процентов. Однако договор может предусматривать и иной порядок оплаты.

Если иное не предусмотрено договором, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно. Сумма займа, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно только с согласия заимодавца (п.2 ст.810 ГК РФ).

Работник может вносить платежи по договору займа самостоятельно, кроме того, сумма задолженности может быть удержана из его заработной платы. В соответствии со ст.137 Трудового кодекса РФ удержания из заработной платы работника производятся только в законодательно предусмотренных случаях. Трудовой кодекс содержит ограниченный перечень случаев, в которых удержания из заработной платы производятся по инициативе работодателя. Задолженность по договору займа и процентам по нему может удерживаться из заработной платы работника только при наличии его согласия. Возможность оплаты задолженности по договору займа путем удержания из заработной платы работника следует предусмотреть в тексте договора. Если соглашение об удержании из заработной платы средств на погашение задолженности достигнуто в более поздний период, его, тем не менее, также необходимо зафиксировать в письменной форме (например, в виде дополнения к договору займа).

Бухгалтерский учет

Для учета расчетов с работниками организации по предоставленным им займам Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по предоставленным займам". Аналитический учет ведется по каждому работнику организации.

Как правило, займы работникам предоставляются наличными денежными средствами и выплачиваются из кассы организации. Выдача денежных средств отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по предоставленным займам",

К-т сч.50 "Касса"

на сумму выданных денежных средств.

Нередко займы работникам предоставляются под определенный процент. В соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, являются операционными доходами. Учет таких доходов ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы". На основании п.16 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Например, если по условиям договора проценты по займу погашаются работником один раз в месяц, организация ежемесячно производит начисление процентов. Бухгалтерия отражает операцию в учете следующей записью:

Д-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по предоставленным займам",

К-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Прочие доходы".

Работник может погашать задолженность по предоставленному займу и процентам по нему путем безналичного или наличного расчета, а также из сумм заработной платы. Погашение задолженности по займу (процентам) денежными средствами отражается в бухгалтерском учете организации записью:

Д-т сч.50 "Касса" (51 "Расчетные счета"),

К-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по предоставленным займам".

Пример 1. Работник торгового предприятия подал заявление с просьбой перечислить за него 60000 руб. за обучение его ребенка в негосударственном ВУЗе. Предоставление денежных средств оформлено договором беспроцентного займа. Погашение задолженности работника производится путем удержаний из сумм причитающейся заработной платы.

Заработная плата работника - 15000 руб. в месяц. Размер удержания, согласованный в договоре, составляет 20% начисленной заработной платы.

Операции отражаются в бухгалтерском учете торгового предприятия записями:

Д-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по предоставленным займам",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

60000 руб.

перечислена оплата образовательному учреждению;

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

15000 руб.

работнику начислена заработная плата;

Д-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

1950 руб.

начислен налог на доходы физических лиц;

Д-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

К-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по предоставленным займам"

3000 руб. (15000 руб. х 20%)

часть заработной платы направлена на погашение долга по займу (данная запись производится ежемесячно в течение срока погашения задолженности по договору займа);

Д-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

К-т сч.50 "Касса"

10050 руб. (15000 руб. - 1950 руб. - 3000 руб.)

выплачено из кассы на руки работнику.

Сумма средств, предоставляемых по договору займа, может номинироваться не только в рублях, но и в валютном эквиваленте, условных единицах. При осуществлении расчетов российскими рублями по договорам, заключенным в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты, в учете организации возникают суммовые разницы. Согласно п.79 "Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации", утвержденных приказом Минфина России N 60н от 28.06.2000, суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженностей по выданным займам, отражаются в составе внереализационных доходов или расходов. Суммовые разницы отражаются в бухгалтерском учете организации записями:

Д-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по предоставленным займам",

К-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Прочие доходы"

на сумму положительной суммовой разницы (прибыли);

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по предоставленным займам"

на сумму отрицательной суммовой разницы (убытка).

Пример 2. Организация предоставила работнику заем на один месяц в сумме, эквивалентной 1500 долл. США. Процент, установленный договором займа, составляет 12% годовых. Проценты уплачиваются одновременно с возвращением заимодавцу всей суммы займа. Курс доллара США по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ, составляет: на дату выдачи займа - 31,00 руб. за долл. США; на дату погашения займа и процентов - 31,50 руб. за долл. США. Заем погашается наличными денежными средствами в кассу организации.

Операции отражаются в бухгалтерском учете записями:

Д-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям",

К-т сч.50 "Касса"

46500 руб. (1500 долл. х 31 руб.)

денежные средства по договору займа выданы работнику;

через один месяц:

Д-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по предоставленным займам",

К-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

472,5 руб. (1500 долл. х 12% : 12 мес. х 31,5 руб.)

начислены проценты по договору займа;

Д-т сч.50 "Касса",

К-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по предоставленным займам"

47250 руб. (1500 долл. х 31,5 руб.)

погашена задолженность по займу;

Д-т сч.50 "Касса",

К-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по предоставленным займам"

472,5 руб.

оплачены проценты по договору займа;

Д-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по предоставленным займам",

К-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

750 руб. [1500 долл. (31,00 - 31,5) руб.]

отражена положительная суммовая разница по договору займа.

Налогообложение

Налог на добавленную стоимость

Согласно подп.15 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Следовательно, полученные организацией проценты по договору займа не включаются в налоговую базу по НДС.

Если же заем предоставляется в форме вещей, НДС следует начислять. Как следует из ст.807 Гражданского кодекса РФ, при передаче заимодавцем по договору займа вещей заемщику право собственности на эти вещи переходит от заимодавца к заемщику. Передача вещей по договору займа, приводящая к смене собственника этих вещей, является для целей налогообложения реализацией товара (п.1 ст.39 НК РФ) и подлежит обложению НДС в соответствии с налоговым законодательством.

Пример 3. Организация предоставляет работнику беспроцентный заем на срок 3 месяца - уголь для отопления жилья. Стоимость угля - 12000 руб. (в том числе НДС 20% 2000руб.). В течение срока действия договора займа цены на уголь не изменились. Операция отражена в учете записями:

Д-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по предоставленным займам",

К-т сч.41 "Товары"

10000 руб.

отражена передача угля по договору займа;

Д-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по предоставленным займам",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

2000 руб.

начислен НДС;

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по предоставленным займам"

10000 руб.

отражен возвращенный уголь;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам",

К-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по предоставленным займам"

2000 руб.

отражен НДС по возвращенному углю.

Налог на доходы физических лиц

Как уже отмечалось, заем может быть предоставлен на льготных условиях, нередко - без оплаты процентов или по процентной ставке, более низкой, чем действующая ставка рефинансирования, установленная Центральным банком РФ. В таких случаях экономия на процентах за пользование заемными средствами признается материальной выгодой, включаемой в налогооблагаемую базу работника (подп.1 п.1 ст.212 НК РФ). В соответствии с п.2 ст.212 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется как:

превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Датой фактического получения дохода является день уплаты работником процентов по полученным заемным средствам (подп.3 п.1 ст.223 НК РФ).

Сумма экономии на процентах облагается налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) по ставке 35% (п.2 ст.224 НК РФ).

Пример 4. Предприятие предоставляет работнику заем на оплату лечения члена семьи в сумме 30000 руб. сроком на шесть месяцев. Процентная ставка за пользование заемными средствами - 10%. По условиям договора вся сумма процентов уплачивается одновременно при возврате займа. В течение всего срока действия договора займа ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 23%. Бухгалтерия делает записи:

Д-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям",

К-т сч.50 "Касса"

30000 руб.

отражена сумма предоставленного займа.

Сумма процентов за использование заемных средств составила 1496 руб. (30000 руб. х 10% х 182 : 365).

Д-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по предоставленным займам",

К-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Прочие доходы"

1496 руб.

начислены проценты по займу;

Д-т сч.50 "Касса",

К-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"

31496 руб.

отражена сумма заемных средств и процентов, выплаченных работником.

Доход работника от экономии на процентах является материальной выгодой, подлежащей налогообложению. Три четверти ставки рефинансирования составляют 17,25%. Сумма процентов, рассчитанная по такой ставке, составляет 5175 руб. (30000 руб. х 17,25%), 2580,41 руб. (5175 руб. х 182 : 365).

Материальная выгода составляет 1084,41 руб. (2580,41 руб. - 1496 руб.).

Сумма НДФЛ, исчисленная по ставке 35% (ст.224 НК РФ), составляет 379,54 руб.

Начисление и удержание НДФЛ отражается бухгалтерскими записями:

Д-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

379,54 руб.

начислен налог на доходы физических лиц;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

379,54 руб.

налог на доходы физических лиц перечислен в бюджет.

Предоставление денежных средств должно быть должным образом оформлено договором займа. В случае установления налоговыми органами фактов выдачи работодателем заемных денежных средств без оформления договора определение материальной выгоды налогоплательщика от экономии на процентах производится в судебном порядке (приказ МНС РФ от 29.11.2000 N БГ-3-08/415).

Налог на прибыль

В целях налогового учета доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, являются внереализационными доходами (п.6 ст.250 НК РФ). Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа установлен ст.328 Налогового кодекса РФ. В аналитическом учете налогоплательщик отражает доход в сумме процентов, причитающихся в соответствии с условиями договоров займа. Учет процентов по каждому договору займа ведется раздельно от других видов долговых обязательств (п.1 ст.328 НК РФ в ред. Федерального закона от 24.07.02 N 110-ФЗ).

Дата признания доходов определяется в соответствии с закрепленным учетной политикой методом (методом начисления или кассовым методом).

Организация, применяющая метод начисления, признает доходы в виде процентов в порядке, установленном ст.271 Налогового кодекса РФ. Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Если срок действия договора займа приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления прибыли доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода (п.6 ст.217 НК РФ). Организации-налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отражают суммы процентов по договорам займа в соответствующих налоговых регистрах ежемесячно (п.2 ст.285 НК РФ).

В случае прекращения действия договора займа (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Если налогоплательщик определяет дату получения дохода кассовым методом (в соответствии со ст.273 НК РФ), датой получения дохода признается день поступления денежных средств (процентов по договору займа) в кассу или на банковский счет организации.

Положительные суммовые разницы, если сумма предоставленного займа установлена в иностранной валюте или условных единицах, являются внереализационными доходами (п.11.1 ст.250 НК РФ).

Отрицательные же суммовые разницы включаются в состав внереализационных расходов (п.5.1 ст.265 НК РФ). Организации, определяющие доходы и расходы кассовым методом, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в условных денежных единицах (п.5 ст.273 НК РФ, введенной Федеральным законом от 29.05.02 N 57-ФЗ).

Е.Г. Гусаковская,

главный бухгалтер ООО "ЭкоФармИнвест"

"Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2002 г.