Учет резервов предстоящих расходов (В.Н. Жуков, "Бухгалтерский учет", N 21, ноябрь 2002 г.)

Учет резервов предстоящих расходов

После вступления в силу федеральных законов от 29.05.02 N 57-ФЗ и от 24.07.02 N 110-ФЗ при ведении налогового учета организации могут формировать три новых резерва предстоящих расходов - на ремонт основных средств (ст.324 НК РФ), на оплату отпусков (ст.324.1 НК РФ) и выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (ст.324.1 НК РФ). В ст.267 НК РФ уточнен механизм формирования и использования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Резервирование расходов предполагает равномерное распределение предстоящих затрат в течение одного или нескольких налоговых периодов с целью стабилизации налоговой базы и платежей налога на прибыль в бюджет.

Решение о целесообразности создания того или иного резерва организация принимает самостоятельно. В учетной политике для целей налогообложения прибыли должны быть отражены принятый способ резервирования, предельная сумма резерва и норматив (процент) отчислений. Поскольку право создания резервов предстоящих расходов действует с 1 января 2002 г., для его реализации необходимо внести соответствующие изменения в учетную политику на текущий год.

Учет резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств

Согласно п.3 ст.260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств организация вправе создавать резервы. Данная норма распространяется как на собственника, так и на арендатора амортизируемых основных средств, если в договоре аренды не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.

Размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств определяется по формуле:

                         Ор = С х Н : 100 % х 4,

где Ор - сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт в отчетном периоде (руб.); С - совокупная стоимость амортизируемых основных средств по состоянию на начало налогового периода (руб.); Н - предельный норматив отчислений (%).

Отчисления, производимые в резерв, включаются в состав прочих расходов в последний день отчетного (налогового) периода.

Совокупная стоимость амортизируемых основных средств (С) - это сумма первоначальной стоимости основных средств, приобретенных после 1января 2002 г., и восстановительной стоимости основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г.

Согласно п.1 ст.257 НК РФ при определении восстановительной стоимости основных средств учитывается переоценка, проведенная по состоянию на 1 января 2002 г. Для целей налогового учета указанная переоценка принимается в размере, не превышающем 30% восстановительной стоимости соответствующих объектов по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки, проведенной на эту дату).

Если в составе амортизируемого имущества организации имеются основные средства, не подвергавшиеся ранее переоценке, то они принимаются в расчет по первоначальной стоимости.

Пример 1. На балансе организации по состоянию на 01.01.01 числились амортизируемые основные средства восстановительной стоимостью 8000 тыс. руб.

В течение 2001 г. организация приобрела основные средства на сумму 1000 тыс. руб., а в 2002 г. - 5000 тыс. руб.

Сумма дооценки, проведенной на 01.01.02, составила 3000 тыс.руб.

Таким образом, совокупная стоимость амортизируемых основных средств составит:

на 01.01.02

11400 тыс. руб. (8000 тыс. руб. + 1000 тыс. руб. + 30% х 8000 тыс. руб. : 100%);

на 01.01.03

16400 тыс. руб. (11400 тыс. руб. + 5000 тыс. руб.).

Переоценка на 01.01.02 в сумме 600 тыс. руб. (8000 тыс.руб. + 1000 тыс. руб. + 3000 тыс. руб. - 30% х ?8000 тыс. руб. : 100%) для целей налогового учета не принимается.

Предельный норматив отчислений (Н) в ремонтный резерв рассчитывается по формуле:

                            Н = р х 100 % : С,

где р - средняя сумма фактических расходов на ремонт, произведенных за последние 3 года (руб.).

Величина приведенного показателя имеет контрольное значение, поскольку служит основой для определения предельной суммы отчислений в ремонтный резерв в текущем налоговом периоде. Конкретное значение норматива устанавливается с учетом:

периодичности проведения ремонта основного средства;

сроков ремонта;

частоты замены элементов (узлов, деталей, конструкций);

сметной стоимости ремонта.

Организация, осуществляющая резервирование средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, вправе увеличить предельный размер отчислений, рассчитанный указанным способом, на недостающую сумму финансирования ремонтных работ, но только если в предыдущих налоговых периодах такие работы не проводились.

Пример 2. Организация (см. пример 1) приняла решение о создании в 2002-2003 гг. резерва предстоящих расходов на текущий ремонт основных средств.

Сумма фактических расходов на ремонт составила в 1999 г. 400 тыс. руб., 2000 г. - 500 тыс. руб., 2001 г. - 600 тыс. руб., 2002 г. - 700 тыс. руб.

Согласно учетной политике резерв формируется в допустимо возможном размере.

Предельные норматив и сумма отчислений будут равны (см. табл.1).

Сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств резерва на ремонт основных средств. Если же затраты превысили сумму созданного резерва, то их остаток должен быть включен в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма превышения включается в состав внереализационных доходов.

Пример 3. Организация (см. примеры 1, 2) произвела в 2002 г. расходы на ремонт основных средств в размере 700 тыс. руб. Часть этих расходов (500 тыс. руб.) должна быть списана за счет средств ремонтного резерва, а остальная сумма (200 тыс. руб.) подлежит отнесению к прочим расходам 31.12.02.

Остаток резерва на ремонт не подлежит включению в состав доходов только в том случае, если организация осуществляет финансирование капитального ремонта, окончание которого согласно графику должно быть в следующем налоговом периоде.

Таблица 1

Формирование резерва предстоящих расходов
на ремонт основных средств в 2002-2003 гг.

Показатель	2002	2003
Средняя сумма факти- ческих расходов на ре- монт, тыс.руб.	500 (400 тыс.руб. + 500 тыс.руб. + 600 тыс.руб. : 3 г.)	600 (500 тыс.руб. + 600 тыс.руб. + 700 тыс.руб. : 3 г.)
Предельный норматив отчислений в налоговом периоде, %	4,39 (500 тыс.руб. х 100% : 11400 тыс.руб.)	3,66 (600 тыс.руб. х 100% : 16400 тыс.руб.)
Предельная сумма отчи- слений в отчетном пе- риоде, тыс.руб.	125 (11400 тыс.руб. х 4,39% : 100% х 4 кв.)	150 (16400 тыс.руб. х 3,66% : 100% х 4 кв.)

Учет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков

Многие организации предоставляют отпуска большинству работников в летнее время, поэтому для равномерного распределения затрат между всеми месяцами налогового периода создается резерв предстоящих расходов на оплату ежегодных основных и дополнительных отпусков.

Согласно ст.116 ТК РФ ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и/или опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных федеральными законами.

Сумма ежемесячных отчислений в резерв включается в состав расходов на оплату труда соответствующих категорий работников и рассчитывается по формуле:

                          Оот = Тм х П : 100%,

где Оот - сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в текущем месяце (руб.); Тм - месячная сумма расходов на оплату труда (руб.); П - предельный процент отчислений (%).

Для осуществления указанного расчета должна быть составлена специальная смета.

Месячную сумму расходов на оплату труда (Тм) образуют:

сумма начислений, признаваемых в налоговом учете как расходы на оплату труда, в том числе начисления в денежной и/или натуральной формах, стимулирующие выплаты и надбавки, компенсационные выплаты, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрения, расходы по содержанию работников, предусмотренные российским законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и/или коллективными договорами;

сумма единого социального налога, начисленная на указанные выплаты.

Поскольку отношения, связанные с предоставлением оплачиваемых отпусков, регулируются нормами трудового законодательства, выплаты, производимые работникам по договорам гражданско-правового характера, в расчет не принимаются.

Предельный процент отчислений (П) в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков определяется следующим образом:

                         П = Мгод х 100% : Тгод,

где Мгод - предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков с учетом единого социального налога (руб.); Тгод - предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом единого социального налога (руб.).

Исходной информацией для осуществления приведенного расчета являются плановые показатели, обоснованные бизнес-планом организации, специальными сметами и пр.

Пример 4. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда работников организации в 2002 г. равна 12000 тыс. руб., в том числе на оплату отпусков - 2000 тыс. руб.

Организация приняла решение о создании в 2002 г. резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, сумма которого формируется за счет допустимо возможных отчислений.

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом ЕСН составит 16272 тыс. руб. (12000 тыс. руб. + 12000 тыс. руб. х 35,6% : 100%), а предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков с учетом ЕСН - 2712 тыс. руб. (2000 тыс. руб. + 2000 тыс. руб. х 35,6 % : 100%).

Процент отчислений в резерв будет равен 16,67% (2712 тыс. руб. х 100% : 16272 тыс. руб.).

Согласно полученным данным определим сумму ежемесячных отчислений в резерв в I квартале 2002 г. (см. табл.2).

Таблица 2

Расчет отчислений в резерв предстоящих расходов наоплату отпусков
в I квартале 2002 г.

тыс. руб.

Показатель	Январь	Февраль	Март
Расходы на опла- ту труда	800	1000	1200
Единый социаль- ный налог (35,6% х гр.1)	284,8	356	427,2
Сумма отчислений в резерв [(гр.1 + гр.2) х 16,67% : 100%]	180,836	226,045	271,254

На конец налогового периода организация согласно п.3 ст.324 НК РФ обязана провести инвентаризацию резерва, для чего необходимо разработать и утвердить форму акта инвентаризации резервов предстоящих расходов.

В процессе инвентаризации следует проверить порядок использования резерва путем сравнения сумм созданного резерва и произведенных за счет него расходов на оплату использованных в течение года отпусков с учетом начисленного ЕСН. Недоиспользованные по состоянию на 31 декабря суммы подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. При недостаточности средств резерва сумма фактических затрат на оплату отпусков и сумма ЕСН, по которым ранее не создавался резерв, относятся на увеличение текущих расходов.

Также необходимо уточнить сумму резерва исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений ЕСН.

Пример 5. Организация (см. пример 4) провела инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков по состоянию на 31.12.02.

Согласно ее результатам сумма созданного в течение 2002 г. резерва составила 3000 тыс. руб., а фактические расходы на оплату отпусков с учетом ЕСН - 2600 тыс. руб.

Установлено, что положительная разница (400 тыс. руб.) образовалась в результате недоиспользования резерва по оплаченным отпускам (300 тыс. руб.) и переноса отпусков на 2003 г. (100 тыс. руб.).

Неиспользованный остаток резерва в сумме 300 тыс. руб. подлежит включению в налоговую базу 2002 г., а остаток - 100 тыс. руб. - переносится на 2003 г.

Если в следующем налоговом периоде резерв предстоящих расходов на оплату отпусков формироваться не будет, выявленный при инвентаризации остаток полностью включается в состав внереализационных доходов текущего года.

Учет резерва предстоящих расходов на выплату
ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год

Вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год являются единовременными стимулирующими выплатами. Создание резерва обеспечивает равномерное распределение расходов на эти выплаты в течение налогового периода.

Признание в налоговом учете сумм, резервируемых под вознаграждения за выслугу лет, может иметь место только в случае, если их выплата производится один раз в году в соответствии с отраслевым тарифным соглашением (для работников строительных организаций, организаций городского электротранспорта, угольной, лесной, целлюлозно-бумажной и деревообрабатывающей промышленности и др.) или коллективным договором.

Величина вознаграждения за выслугу лет зависит от размера тарифной ставки или должностного оклада и стажа непрерывной работы в одной организации.

Как правило, для выплаты вознаграждения необходимо иметь стаж работы не менее года. Вознаграждение максимального размера выплачивается при стаже не менее 15 лет.

Резервирование сумм для выплаты вознаграждения по итогам работы за год производится на основании специального положения, утвержденного руководителем организации. Как правило, его выплачивают всем работникам, состоящим в штате организации и проработавшим весь календарный год. Право на получение этого вознаграждения имеют и те работники, которые проработали в организации весь календарный год, но уволились до его выплаты (получают вознаграждение в общем порядке и в сроки, установленные организацией).

Вознаграждение по итогам работы за год может быть выплачено и тем, кто не проработал календарный год по уважительным причинам (например, призыв в армию, уход на пенсию, рождение ребенка, поступление на учебу и др.).

Перечень нарушений, за которые руководитель вправе лишить работника вознаграждения или снизить его размер, устанавливается в каждой организации отдельно при утверждении положения о порядке его выплаты.

Выплата ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год производится в конце текущего либо в начале следующего налогового периода.

Согласно п.6 ст.324.1 НК РФ отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату рассматриваемых вознаграждений осуществляются в порядке, аналогичном резервированию предстоящих расходов на оплату отпусков.

Учет резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Этот резерв может создаваться с целью финансирования предстоящих расходов по ремонту и обслуживанию поставленных товаров (выполненных работ), по которым в соответствии с условиями заключенных договоров организация приняла на себя гарантийные обязательства.

Сумма отчислений в резерв устанавливается организацией самостоятельно и рассчитывается следующим образом:

                            Ог = В х Д : 100%,

где Ог - сумма отчислений в резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию в отчетном периоде (руб.); В - выручка от реализации товаров (работ) в отчетном периоде (руб.); Д - предельная доля отчислений (%).

Предельная доля отчислений определяется по формуле:

                     Д = Рг 3 года х 100% : В3 года,

где Рг 3 года - фактические расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию, произведенные за последние 3 года (руб.); В3 года - выручка от реализации товаров (работ) за последние 3 года (руб.).

Расчет предельного размера создаваемого резерва производится:

исходя из объема выручки от реализации товаров (работ) за фактический период, если реализация с условиями гарантийного ремонта и обслуживания осуществлялась менее 3 лет;

в размере, не превышающем сумму затрат, запланированных на проведение гарантийного ремонта и обслуживания, если организация ранее не осуществляла реализацию соответствующих товаров (работ).

Пример 6. Организация, специализирующаяся на изготовлении бытовой техники, приняла решение о создании в 2002 г. резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию в предельной сумме.

Сумма выручки от реализации бытовой техники в 1999 г. составила 50000 тыс. руб., 2000 - 80000, 2001 - 70000, 2002 г. - 80000 тыс. руб.

Сумма фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию техники в 1999 г. - 500 тыс. руб., 2000 г. - 700 тыс. руб., 2001 г. - 800 тыс. руб.

Таким образом, предельная доля отчислений в резерв составляет 1% [(500 тыс. руб. + 700 тыс. руб. + 800 тыс. руб.) х 100% : (50000 тыс. руб. + 80000 тыс. + 70000 тыс. руб.)].

Следовательно, предельный размер отчислений в резерв в 2002 г. составляет 800 тыс. руб. (80000 тыс. руб. х 1 % : 100%).

Фактические затраты на гарантийный ремонт и обслуживание, возникшие в отчетном (налоговом) периоде, списываются за счет созданного резерва. В случае превышения ими величины резерва разница подлежит включению в состав прочих расходов.

Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию, не полностью использованная организацией в текущем налоговом периоде, может быть перенесена на следующий налоговый период. При этом резерв, создаваемый в новом налоговом периоде, корректируется на величину переходящего остатка.

Если между новым резервом и переходящим остатком возникает отрицательная разница, ее сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Пример 7. Организация (см. пример 6) произвела в 2002 г. фактические расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию бытовой техники, которые были списаны за счет средств резерва (700 тыс. руб.).

Остаток резерва, равный 100 тыс. руб. (800 тыс. руб. - 700 тыс. руб.), перенесен на 2003 г.

Выручка от реализации бытовой техники в 2003 г. составила 90000 тыс. руб.

Предельная доля отчислений в резерв в 2003 г. равна

0,96% [(700 тыс. руб. + 800 тыс. руб. + 700 тыс. руб.) х 100% : (80000 тыс. руб. + 70000 тыс. руб. + 80000 тыс.руб.)], их абсолютная величина равна

864 тыс. руб. (90 тыс. руб. х 0,96% : 100%).

Таким образом, сумма отчислений в резерв в 2003 г. составит

764 тыс. руб. (864 тыс. руб. - 100 тыс. руб.).

Согласно п.6 ст.257 НК РФ, если организация приняла решение о прекращении продажи товаров (выполнения работ) с условием их гарантийного ремонта и обслуживания, то остаток неиспользованного резерва должен быть включен в состав внереализационных доходов по окончании сроков действия соответствующих договоров.

В.Н. Жуков,

заведующий кафедрой бухгалтерского учета

и финансов Института международного бизнес образования

"Бухгалтерский учет", N 21, ноябрь 2002 г.