Налоговые вычеты по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (Н.М. Коротчаева, "Бухгалтерский учет", N 21, ноябрь 2002 г.)

Налоговые вычеты по НДС при выполнении строительно-монтажных работ
для собственного потребления

С 1 января 2001 г., с введением в действие части второй Налогового кодекса РФ, строительно-монтажные работы для собственного потребления являются объектом по налогу на добавленную стоимость.

Наибольшее количество вопросов при исчислении НДС со строительно-монтажных работ для собственного потребления связано с применением налоговых вычетов. Сложность использования названных вычетов обусловлена установлением подзаконными актами иного порядка применения налоговых вычетов по сравнению с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.

Так, в соответствии с п.6 ст.171 НК РФ (до изменений, внесенных Федеральным законом N 57-ФЗ от 29.05.02) при исчислении НДС со строительно-монтажных работ подлежат вычету:

суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные поставщикам за товары, работы, услуги, приобретенные для строительно-монтажных работ;

суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Специальным условием для применения налоговых вычетов, указанных в п.6 ст.171 НК РФ (без изменений, внесенных Федеральным законом N 57-ФЗ от 29.05.02), является постановка на учет соответствующего объекта строительства.

Однако в п.46 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, указано, что вычету подлежит сумма налога, исчисленная согласно п.1 ст.166 НК РФ, уменьшенная на суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам, работам, услугам, предъявленная налогоплательщиком к вычету, т.е. разница между суммой исчисленного налога в соответствии со ст.166 НК РФ и суммой налога, уплаченного поставщикам.

Также, согласно абз.2 п.12 Правил ведения журналов учета счетов-фактур:, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 15.03.01 N 189), при принятии на учет завершенного капитальным строительством объекта на сумму налога, исчисленную (подлежащую уплате в бюджет) по выполненным с 1 января 2001 г. строительно-монтажным работам для собственного потребления в виде разницы между суммой налога, начисленной на стоимость данных строительно-монтажных работ, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным при выполнении этих работ для собственного потребления, выписывается счет-фактура в одном экземпляре и регистрируется в книге покупок.

Следовательно, если исчислять сумму НДС с учетом вышеуказанных актов, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, будет равна "0", также как и сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета.

Очевидно, что при исчислении сумм НДС в точном соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщик оказывается в более выгодном положении по сравнению с порядком исчисления НДС, установленным указанными нормативно-правовыми актами.

Абзац 2 п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость был предметом рассмотрения Верховного суда Российской Федерации.

Результатом рассмотрения стало решение ВС РФ от 10.07.02 N ГКПИ 2001-916, которым был признан незаконным и недействующим абз.2 п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур:

Суд установил, что абз.2 п.12 Правил не соответствует нормам Налогового кодекса РФ и ограничивает права налогоплательщика. Суд отметил, что ни в одной норме Налогового кодекса РФ не содержится положений, в соответствии с которыми налоговые вычеты должны применяться "в виде разницы", т.е. в виде суммы НДС, исчисленной в соответствии с п.1 ст.166 НК РФ, уменьшенной на сумму НДС, предъявленную к вычету и уплаченную поставщикам за товары, работы, услуги для выполнения строительно-монтажных работ. При этом суд указал, что в стоимость фактически понесенных расходов налогоплательщика включается стоимость использованных товаров, работ, услуг для выполнения строительно-монтажных работ. И, впоследствии, вычету подлежит НДС, ранее исчисленный с этой стоимости, т.е. в том числе с расходов на товары, работы и услуги, уплаченных поставщикам.

После принятия решения Верховного суда Российской Федерации вопрос о размере налогового вычета по строительно-монтажным работам для собственного потребления разрешен. Однако это не исключает разногласий с налоговыми органами, так как действует п.46 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 20.12.2000 NБГ-3-03/447. Хотелось бы напомнить, что нормативно-правовые акты, принятые органами исполнительной власти, не могут изменять или дополнять положения Налогового кодекса РФ в соответствии со ст.4 НК РФ. В первую очередь налогоплательщик должен исчислять налоги в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Федеральным законом от 29.05.02 N 57-ФЗ были внесены изменения в положения Налогового кодекса РФ, касающиеся налоговых вычетов со строительно-монтажных работ.

Пункт 6 ст.171 НК РФ предусматривает и вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам за товары, работы, услуги, приобретенные для выполнения строительно-монтажных работ, и вычет сумм НДС, исчисленных со стоимости строительно-монтажных работ. Однако последний налоговый вычет выделен в отдельный абзац, а в формулировку внесены некоторые корректировки. Так, подлежат вычету суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в соответствии с п.1 ст.166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Следовательно, теперь четко определено, какая сумма НДС, исчисленная со строительно-монтажных работ, подлежит вычету, а также указано, что эти строительно-монтажные работы должны иметь производственный характер.

Кроме того, изменился порядок вычета сумм НДС, исчисленных в соответствии с п.1 ст.166 НК РФ. Вычет этих сумм НДС производится по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со ст.173 НК РФ, тогда как ранее указанные вычеты производились после принятия к учету завершенных строительством объектов.

Таким образом, сначала налогоплательщик при исчислении суммы НДС со строительно-монтажных работ применяет налоговый вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам за товары, работы, услуги, приобретенные для выполнения строительно-монтажных работ; затем исчисляет сумму НДС, подлежащую внесению в бюджет; уплачивает ее и только после этого предъявляет к вычету суммы НДС, исчисленные в соответствии с п.1 ст.166 НК РФ.

При этом, принимая к вычету сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, налогоплательщик не производит двойного вычета сумм НДС, уплаченных поставщикам, а, действуя в точном соответствии с нормами Налогового кодекса РФ, компенсирует сумму НДС, раннее начисленную на свои затраты и уплаченную в бюджет.

Н.М. Коротчаева,

инспектор налоговой службы I ранга

"Бухгалтерский учет", N 21, ноябрь 2002 г.