Применение вычета по НДС налоговым агентом при аренде государственного имущества (А. Кузнецов, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 12, декабрь 2002 г.)

Применение вычета по НДС налоговым агентом
при аренде государственного имущества

Ситуации, когда Российская Федерация, субъекты Российской Федерации или муниципальные образования выступают в гражданских правоотношениях в качестве равноправных участников, - не редкость в современной хозяйственной жизни.

Одним из таких случаев является предоставление государственного или муниципального имущества в аренду. При этом арендаторы указанного имущества признаются налоговыми агентами и несут свойственные налоговым агентам обязанности по исчислению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость.

Вместе с тем вследствие недостаточно четкого и полного урегулирования порядка применения вычета сумм НДС, уплаченных налоговыми агентами при аренде государственного имущества, в нестандартных ситуациях возникают вопросы, не имеющие однозначного правового решения.

Организация, являющаяся налоговым агентом по уплате НДС за аренду помещения у Комитета по управлению государственным имуществом (КУГИ), перечислила в бюджет НДС, однако с КУГИ за аренду не рассчиталась. Может ли арендатор в этой ситуации возместить НДС из бюджета?

По нашему мнению, в изложенной ситуации применение арендатором государственного имущества налогового вычета по НДС не противоречит Налоговому кодексу РФ (далее - НК РФ).

В соответствии с подп.2 п.1 и п.3 Положения о Министерстве имущественных отношений Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 03.06.02 N 377, территориальные органы данного министерства уполномочены управлять федеральным имуществом.

Согласно п.3 ст.161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В дополнение к этому установлено также, что в рассматриваемом случае сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком (п.4 ст.173 НК РФ).

В соответствии с п.3 ст.171 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.02 N 57-ФЗ) уплаченные в указанном порядке суммы налога арендодателями - налоговыми агентами подлежат вычетам при следующих условиях:

а) налоговый агент состоит на учете в налоговых органах;

б) налоговый агент исполняет обязанности налогоплательщика по НДС;

в) услуги по аренде были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

г) при приобретении услуг по аренде налоговый агент удержал и уплатил налог из доходов арендодателя.

Согласно п.36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N 3-03/447 (в редакции от 17.09.02), налоговый агент предъявляет к вычету суммы налога только в том случае, если им удержана сумма налога из дохода, выплачиваемого продавцу товаров (работ, услуг) и перечислена в бюджет в том налоговом периоде, когда приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оприходованы (отражены в учете) и оплачены.

Кроме того, как указано в том же пункте упомянутых Методических рекомендаций, для подтверждения правомерности осуществления вычета налога при приобретении облагаемых товаров (работ, услуг) должны быть выполнены также условия, установленные п.1 ст.172 НК РФ, а именно: суммы налога должны быть выделены отдельной строкой во всех первичных документах, а счет-фактура должен быть оформлен в соответствии с требованиями ст.169 НК РФ. То есть, по мнению налоговых органов, рассматриваемый вычет может быть предоставлен налоговому агенту только после внесения арендной платы за соответствующий месяц аренды и при наличии у него счета-фактуры.

Вместе с тем данное утверждение не вполне основано на положениях налогового законодательства. Ни НК РФ, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не предписывают налогоплательщикам, исполняющим обязанности налоговых агентов, оформлять счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и в книге продаж. Более того, формулировка п.1 ст.172 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами в порядке, предусмотренном ст.161 НК РФ, и перечисленных ими в бюджет, может производиться без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога.

В то же время нельзя не принимать во внимание тот факт, что именно книги покупок и книги продаж служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС, а также для определения суммы налога, предъявляемой налогоплательщиком к вычету. Поэтому во избежание спорных ситуаций с налоговыми органами, по нашему мнению, арендатору, выступающему в роли налогового агента, следует отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет).

При аренде государственного имущества арендатор, удерживая сумму налога из сумм арендной платы, перечисляемой арендодателю, является налоговым агентом. При этом, уплачивая арендную плату, арендатор исполняет возложенное на него договором аренды гражданско-правовое обязательство. При исчислении, удержании и перечислении удержанного налога в бюджет арендатор исполняет обязанности налогового агента, возложенные на него НК РФ. КУГИ, арендодатель по договору аренды, не вправе требовать от арендатора уплаты налога, а налоговый орган, уполномоченный контролировать уплату налогов, не вправе требовать от налогового агента исполнения последним его договорных обязательств.

Отразив в учете задолженность по арендной плате, зная ее размер, в том числе ежемесячный, налоговый агент может правильно исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет на основании договора аренды. Такие действия налогового агента не составляют налогового правонарушения, за них не предусмотрена налоговая ответственность. Налог в этом случае может быть уплачен в полном размере. НК РФ содержит и другие примеры, когда факту оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) для целей предоставления вычета по НДС не придается значения. Например, НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию России (абзац второй п.1 ст.172 НК РФ).

Таким образом, по нашему мнению, в данной ситуации налоговый агент вправе предъявить уплаченный НДС к вычету.

А. Кузнецов

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 12, декабрь 2002 г.