Восстановление сумм НДС при применении упрощенной системы налогообложения (А. Трубников, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 20, май 2003 г.)

Восстановление сумм НДС при применении упрощенной системы
налогообложения

В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В п.2 ст.170 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ.

Если в случаях, указанных в п.2 ст.170 НК РФ, суммы НДС были приняты налогоплательщиком к вычету или возмещению, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).

Плательщики единого налога, применяющие упрощенную систему на основании положений главы 26.2 НК РФ, не признаются плательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (п.2 ст.346.11 НК РФ). Следовательно, согласно п.3 ст.170 НК РФ соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" (письмо УМНС по г.Москве от 19.03.03 г. N 24-11/15029).

В разделе III Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС России от 21.01.02 г. N БГ-3-03/25, указано, что по строке 430 показывается подлежащая восстановлению сумма налога по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, использованным в данном налоговом периоде при осуществлении операций, не признаваемых объектом налогообложения или не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), обоснованно включенная в предыдущих налоговых периодах в вычеты по соответствующим строкам. По строке 430 показываются также аналогичные суммы налога организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, согласно п.2 ст.1 Федерального закона от 29.12.95 г. N 222-ФЗ (утратил силу с 1 января 2003 г. с введением в действие главы 26.2 НК РФ), а также организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, согласно ст.1 Федерального закона от 31.07.98 г. N 148-ФЗ (признан утратившим силу с 1 января 2003 г. в связи с введением главы 26.3 НК РФ). При отражении по строке 430 сумм налога, ранее правомерно принятых к вычету по основным средствам и нематериальным активам, в данную строку включаются суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств или нематериальных активов (без учета переоценки), не использованной для налогооблагаемых операций.

Таким образом, в налоговой декларации по НДС за последний налоговый период перед переходом на упрощенную систему налогообложения суммы восстановленного НДС подлежат отражению по строке 430.

Существует и противоположная точка зрения по данному вопросу, которая заключается в том, что суммы НДС в этом случае восстанавливать не нужно. В ряде случаев в пользу налогоплательщика принимались и отдельные решения арбитражных судов. Однако можно привести примеры из судебной практики, в которых решение было вынесено не в пользу налогоплательщика.

Расчет сумм НДС, подлежащих восстановлению, по остаточной
стоимости основных средств

Если ранее (до 1 января 2003 г.) организация осуществляла как облагаемую, так и не облагаемую НДС деятельность и соответственно суммы НДС по приобретенным товарам (в том числе по основным средствам) распределялись (частично принимались к вычету, а частично включались в стоимость товаров), необходимо произвести расчет сумм НДС, подлежащих восстановлению, применительно к каждому объекту основных средств (метод расчета "по индивидуальным показателям").

Исходя из предположения, что налоговым периодом по НДС является календарный месяц (ст.163 НК РФ), предлагается следующий порядок определения сумм НДС, подлежащих восстановлению (применительно к каждому объекту основных средств):

1) определить долю облагаемой и не облагаемой НДС выручки в том месяце, в котором было приобретено (принято к учету) каждое основное средство - по данным бухгалтерского учета;

2) с учетом п.1 определить долю НДС, которая подлежала включению в стоимость основного средства и была принята к вычету - расчетным методом;

3) определить сумму НДС, которая подлежала включению в стоимость основного средства;

4) определить первоначальную стоимость основного средства (с учетом доли НДС, включенной в его стоимость при принятии к учету) - расчетным методом или по данным бухгалтерского учета;

5) установить дату (месяц) начала начисления амортизации по каждому основному средству - по данным бухгалтерского учета;

6) установить срок полезного использования, исходя из которого в бухгалтерском учете по каждому основному средству начисляются амортизационные отчисления - по данным бухгалтерского учета;

7) определить срок, прошедший после начала начисления амортизации до момента перехода на упрощенную систему в месяцах, - расчетным методом;

8) определить остаточную стоимость по состоянию на 1 января 2003 г. по каждому основному средству - по данным бухгалтерского учета или расчетным методом;

9) определить (в процентах) долю, которую составляет остаточная стоимость каждого основного средства по отношению к его первоначальной стоимости - расчетным методом (п.8 : п.4);

10) с учетом п.9 и п.3 определить сумму НДС, приходящуюся на остаточную стоимость (сумму НДС, подлежащую восстановлению) по каждому основному средству - расчетным методом (п.9 х п.3);

11) определить общую сумму НДС, подлежащую восстановлению (сумму, которая будет отражена по строке 430 налоговой декларации) - расчетным методом (сумма итогов по п.10 по каждому основному средству).

Использовать метод расчета "по усредненным показателям" нецелесообразно, так как это приводит к искажению данных по суммам НДС, подлежащим восстановлению.

Рассмотрим примеры расчета сумм НДС, подлежащих восстановлению (метод "по индивидуальным показателям"), и расчета отклонений при использовании метода "по усредненным показателям" (табл.).

Расчет разницы, возникающей при определении сумм НДС, подлежащих
восстановлению, методом "по индивидуальным показателям" и методом "по
усредненным показателям"

1. Расчет по индивидуальным показателям (налоговый период по НДС - ме- сяц)
Показатели	Объект 1	Объект 2	Объект 3
Стоимость приобретения основного средства	25000	60000	55000
в том числе НДС 20%	4166,667	10000	9166,667
Срок эксплуатации, мес.	36	60	48
Начало начисления амортизации (ввод в эксплуатацию), мес.	Янв. 01	Май 02	Сен. 02
Срок эксплуатации по состоянию на 1.01.03 г., мес.	24	8	4
Выручка от облагаемой НДС дея- тельности в том месяце, когда ос- новное средство введено в эксплу- атацию	150000	300000	100000
Выручка от не облагаемой НДС дея- тельности в том месяце, когда ос- новное средство введено в эксплу- атацию	50000	190000	300000
Доля выручки, не облагаемой НДС в том отчетном периоде, когда данное основное средство введено в эксплуатацию	0,250	0,388	0,750
Сумма НДС, учтенная в составе стоимости основного средства при вводе в эксплуатацию	1041,667	3877,551	6875,000
Сумма НДС, принятая к вычету при вводе основного средства в экс- плуатацию	3125,000	6122,449	2291,667
Первоначальная стоимость объекта основных средств по бухгалтерско- му учету при вводе в эксплуатацию	21875,000	53877,551	52708,333
Остаточная стоимость по состоянию на 1.01.03 г.	7291,667	46693,878	48315,972
Доля остаточной стоимости по от- ношению к первоначальной стоимос- ти, %	33,333	86,667	91,667
Доля НДС, принятая ранее к выче- ту, подлежащая восстановлению, %	33,333	86,667	91,667
Сумма НДС, подлежащая восстанов- лению	1041,667	5306,122	2100,694
Итого сумма НДС к восстановлению		8448,483
2. Расчет по усредненным показателям (налоговый период по НДС - месяц)
Стоимость приобретения основного средства	25000	60000	55000
в том числе НДС 20%		23333,333
Выручка от облагаемой деятельнос- ти, всего		550000
Выручка от необлагаемой деятель- ности, всего		540000
Доля выручки, не облагаемой НДС, всего		0,495
Сумма НДС, учтенная в составе стоимости основного средства при вводе в эксплуатацию		11794,218
Сумма НДС, принятая к вычету при вводе основного средства в экс- плуатацию		11539,116
Первоначальная стоимость объекта основных средств по бухгалтерско- му учету при вводе в эксплуатацию		128460,884
Остаточная стоимость по состоянию на 1.01.03 г.		102301,516
Доля остаточной стоимости по от- ношению к первоначальной стоимос- ти, %		79,636
Доля НДС, принятая ранее к выче- ту, подлежащая восстановлению, %		79,636
Итого сумма НДС к восстановлению		9189,327

А. Трубников,

старший эксперт Департамента налогов и права

АКГ "Интерэкспертиза"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 20, май 2003 г.