Налогообложение доходов негосударственных пенсионных фондов (Б.М. Митин, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2003 г.)

Налогообложение доходов негосударственных пенсионных фондов

     Пенсионные схемы                                                    

     Доходы и расходы фонда                                              

     Расчет суммы размещенных пенсионных резервов                        

     Определение средней суммы размещенных резервов фонда                

     Отчетность фонда по налогу на прибыль                               

Глава 25 Налогового кодекса предусматривает особенности налогообложения доходов негосударственных пенсионных фондов. Однако, как это часто бывает, соответствующие нормы Кодекса сформулированы не лучшим образом и оставляют простор для различного рода толкований.

Пенсионные схемы

Порядок работы негосударственных пенсионных фондов установлен Федеральным законом от 07.05.98 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Закон о НПФ).

Негосударственный пенсионный фонд - это "особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения" (п.2 Закона о НПФ). Исключительными видами деятельности такой организации являются:

- негосударственное пенсионное обеспечение, то есть выплаты гражданам пенсий помимо государственной пенсионной системы;

- участие в выплате накопительной части трудовой пенсии в рамках государственной пенсионной системы;

- участие в выплате профессиональных пенсий, которые выплачиваются отдельным категориям граждан в соответствии с федеральными законами и специальными договорами.

Высшим органом НПФ является совет фонда, представляющий интересы учредителей. Текущей деятельностью НПФ руководит исполнительный орган. Он может быть единоличным (исполнительный директор, президент) либо коллегиальным (дирекция).

Физические лица, которым НПФ выплачивает негосударственные пенсии, называются участниками фонда. Лица, которые делают пенсионные взносы в фонд, - вкладчиками фонда. Вкладчиками могут быть участники фонда либо третьи лица (например, организации-работодатели могут делать взносы в пользу своих работников).

Средства, предназначенные на выплату пенсий, учитываются на аналитических пенсионных счетах и называются пенсионными резервами. Доход от размещения резервов (инвестиционный доход) идет либо на пополнение пенсионных счетов, либо на покрытие расходов фонда.

Согласно ст.18 Закона о НПФ пенсионные резервы включают в себя резервы покрытия пенсионных обязательств и страховой резерв и формируются за счет:

- пенсионных взносов;

- дохода фонда от размещения пенсионных резервов;

- целевых поступлений.

Помимо пенсионных резервов НПФ имеет в своем распоряжении собственные средства. К таковым относится прежде всего совокупный вклад учредителей НПФ, который в настоящее время должен составлять не менее 3 млн. руб., а с 2005 года - 30 млн. руб.

В связи с проведением пенсионной реформы НПФ получили право участвовать в обязательном пенсионном страховании граждан, а также в системах профессионального пенсионного страхования. В частности, НПФ вправе заключать с гражданами договоры об обязательном пенсионном страховании и получать от них средства на выплату накопительной части трудовой пенсии. Это установлено Федеральным законом от 10.01.2003 N 14-ФЗ.

Средства, собранные фондом на выплату накопительной части трудовой пенсии, а также на выплату специальных профессиональных пенсий, называются пенсионными накоплениями. Учет средств ведется обособленно от средств, собранных по обычным договорам негосударственного пенсионного обеспечения.

Размещением пенсионных резервов и накоплений занимается специальная компания по управлению активами фонда (управляющая). Фонд может работать с несколькими такими компаниями сразу. Самостоятельно размещать свои резервы фонд имеет право только в банковские депозиты, государственные ценные бумаги РФ и иные объекты, разрешенные Правительством РФ.

Размер отчислений на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и покрытие расходов, связанных с обеспечением уставной деятельности фонда, не должен превышать в сумме 15% дохода, полученного от размещения средств пенсионных резервов, и 15% дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, после вычета вознаграждения управляющей компании и специализированному депозитарию фонда и уплаченных налогов (ст.27 Закона о НПФ).

Все ценные бумаги фонда хранятся в специальном депозитарии, который должен иметь ту же лицензию, что и депозитарии паевых инвестиционных фондов. Бухгалтерская отчетность НПФ подлежит обязательному ежегодному аудиту, а обязательства перед участниками - актуарной оценке.

Пенсионные резервы формируются на основе так называемых пенсионных схем. На той же основе выплачиваются и пенсии. Пенсионные схемы - это "совокупность условий, определяющих порядок уплаты пенсионных взносов и выплат негосударственных пенсий" (ст.3 Закона о НПФ).

В настоящее время используются две основные пенсионные схемы: с фиксированными взносами (накопительная схема) и с фиксированными выплатами (солидарная схема). Разница между ними - в порядке расчета пенсий и взносов. В первом случае сумма пенсии заранее неизвестна участнику, она будет зависеть от сделанных им взносов. Во втором же, наоборот, сначала определяется минимальная сумма пенсии, которую хотел бы получать участник. Исходя из этого и рассчитывается сумма его взносов.

При накопительной схеме для каждого участника открывается личный аналитический пенсионный счет. На него зачисляются все взносы и причитающаяся доля дохода от размещения пенсионных резервов. Каждый участник такой схемы будет получать свою индивидуальную пенсию в зависимости от того, сколько средств будет накоплено на его личном счете.

Солидарная схема строится на принципах, аналогичных страхованию на дожитие. Для всех участников схемы ведется единый солидарный пенсионный счет. На нем учитываются и взносы, и доход от размещения пенсионных резервов. Какого-либо разделения средств между участниками НПФ на счете нет. При наступлении оснований для выплаты пенсии (например, по достижении пенсионного возраста) НПФ гарантирует всем участникам солидарной схемы определенную пенсию.

Кроме того, применяются и комбинированные схемы. Но в российских условиях, когда основными вкладчиками НПФ являются работодатели, преобладают солидарные схемы.

Доходы и расходы фонда

Особенности определения доходов НПФ установлены в статье 295 НК РФ. К доходам, полученным от размещения пенсионных резервов, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 НК РФ, относятся, в частности, доходы от размещения пенсионных резервов в ценные бумаги, от осуществления инвестиций и других вложений, определяемые в порядке, установленном главой 25 Кодекса для соответствующих видов доходов.

Для целей налогообложения прибыли у НПФ не учитываются доходы, указанные в подпунктах 1 (в части вступительных взносов) 5, 6 пункта 2 статьи 251 НК РФ.

Доход от размещения пенсионных резервов определяется как положительная разница между доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Банка России и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения при условии размещения средств по пенсионным счетам.

Таким образом, доходы НПФ делятся на две группы:

1) от размещения пенсионных резервов;

2) от "уставной деятельности" (то есть все прочие доходы).

Доходы первой группы облагаются налогом на прибыль только в части, превышающей ставку рефинансирования, начисленную на сумму размещенных пенсионных резервов. Прочие доходы облагаются налогом в полном объеме.

В подпунктах 1 и 2 статьи 296 НК РФ расходы НПФ разделены также на две группы:

1) связанные с размещением пенсионных резервов "с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о негосударственном пенсионном обеспечении". Это означает, что доход от размещения пенсионных резервов можно уменьшить на сумму таких расходов не более чем на 15%;

2) прочие.

Гладко только на бумаге:

Положения Налогового кодекса в части налогообложения НПФ содержат целый ряд неточных и спорных норм.

Начнем с определения дохода от размещения пенсионных резервов. Согласно статье 295 НК РФ к доходам от размещения пенсионных резервов относятся доходы, перечисленные в статьях 249 и 250 Кодекса (в них дано общее определение доходов от реализации и внереализационных доходов), и другие доходы. К "другим" законодатель отнес, в частности, доходы от вложения пенсионных резервов в ценные бумаги и объекты, "установленные законодательством о негосударственных пенсионных фондах".

Получается, что в состав доходов от размещения пенсионных резервов собственно доходы от размещения этих резервов относятся лишь "в частности" - не считая всех остальных доходов, перечисленных в статьях 249 и 250 НК РФ. Такая формулировка выглядит по меньшей мере нелогично. Это во-первых.

Далее, согласно пункту 8 статьи 280 и пункту 2 статьи 274 Кодекса налоговая база по операциям с ценными бумагами, а также по доходам, облагаемым по ставкам, отличным от 24%, определяется отдельно. Никаких исключений из данного правила для НПФ не сделано. Это во-вторых.

И, наконец, третий спорный момент. Как мы уже сказали, Кодекс требует от НПФ определить "положительную разницу между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования". Причем расчетный доход нужно определять "с учетом времени фактического размещения" и "при условии размещения указанных средств по пенсионным счетам".

Таким образом, фонд должен рассчитать, сколько резервов у него размещено в каждый конкретный момент. Ведь только обладая этой информацией, можно начислить на сумму этих резервов ставку рефинансирования "с учетом времени фактического размещения".

Однако в статье 295 НК РФ не приведена методика такого расчета. Значит, НПФ должен разработать ее самостоятельно. Но что за "напасть": действующее законодательство содержит несколько определений понятия "пенсионные резервы" (об этом ниже).

По мнению МНС России, размещенные пенсионные средства - это средства, размещенные в банках или через доверительных управляющих.

Расчет суммы размещенных пенсионных резервов

Как мы уже отметили, один из самых сложных вопросов - это расчет доходов от размещения пенсионных резервов с учетом ставки рефинансирования.

Налоговое законодательство не содержит определения понятия "пенсионные резервы". Поэтому в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ мы, казалось бы, вправе "обратиться за разъяснениями" к другим отраслям права. Но и там нас ждет разочарование: вместо одного найдем целых три различных определения пенсионных резервов.

Например, в статье 3 Закона о НПФ пенсионные резервы определены как "совокупность средств, находящихся в собственности фонда и предназначенных для обеспечения выплат негосударственных пенсий". В бухучете размещенные резервы фонда отражаются по дебету счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" (если они размещены через управляющую компанию) либо по дебету счетов 55 "Специальные счета в банках", 58 "Финансовые вложения", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д. (если часть резервов НПФ размещает самостоятельно).

В то же время в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету пенсионные резервы определяются как сумма средств, учтенная в пассиве баланса фонда по статье "Резервы предстоящих расходов и платежей". Например, в "Отчете о финансовом положении фонда" (форма НПФ-Ф, утвержденная приказом Инспекции негосударственных пенсионных фондов при Минтруде России от 21.06.2000 N 47) сумма пенсионных резервов приравнивается к строке 650 пассива баланса фонда ("Резервы предстоящих расходов и платежей").

По кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" отражается сумма резервов, сформированная в соответствии с уставом и решениями руководящих органов фонда. Реальная сумма размещенных резервов может отличаться от суммы, учтенной на счете 96. Ведь на практике по целому ряду причин не все суммы, которые фактически являются размещенными пенсионными резервами, сразу учитываются на счете 96. Например, доход, полученный от размещения пенсионных резервов, который не менее чем на 85% должен быть использован на увеличение этих резервов, до решения руководства фонда о распределении этих сумм нужно отражать по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Наконец, в нормативно-правовых актах Инспекции негосударственных пенсионных фондов при Минтруде России иногда пенсионные резервы определяются с точки зрения актуарной математики. Например, в приказе этой инспекции от 07.02.2000 N 7 говорится, что "фактический размер пенсионных резервов равен современной стоимости поступлений денежных средств от активов, в которые размещены пенсионные резервы". Далее читаем: "Современная стоимость поступлений денежных средств от активов определяется на отчетную дату в соответствии с методикой, устанавливаемой Инспекцией с учетом предложений Коллегии пенсионных актуариев для проведения ежегодного актуарного оценивания фондов".

По мнению МНС России, в 2002 году суммы размещенных пенсионных резервов за отчетный период, включая остатки страховых резервов, сформированных на 1 января 2002 года, можно взять из данных бухгалтерского учета. Выбранный способ следует отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Определение средней суммы размещенных резервов фонда

НПФ обязаны вести отдельный учет операций по размещению резервов. Поэтому сумма размещенных резервов может быть взята из бухучета (остатки по счетам 58, 01 и др. за минусом дебиторской задолженности и остатков по счетам 51, 52 и т.п.).

Чтобы рассчитать доход по ставке рефинансирования "с учетом времени фактического размещения", бухгалтер фонда должен вычислить только средневзвешенную сумму размещенных резервов за отчетный период.

МНС России рекомендует рассчитывать эту сумму по аналогии с расчетом среднегодовой стоимости имущества. Об этом сказано в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Они утверждены приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Согласно пункту 7.1.3 данного документа сумма размещенных в отчетном периоде пенсионных резервов определяется делением на число месяцев в отчетном периоде суммы, полученной от сложения половины суммы размещенных пенсионных резервов на 1-е число отчетного периода и на 1-е число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы размещенных резервов на каждое 1-е число всех остальных месяцев отчетного периода.

Например, чтобы определить сумму размещенных пенсионных резервов за I квартал, надо сложить сумму резервов на 1 января и 1 апреля, разделить на 2, к полученному числу прибавить резервы на 1 февраля и 1 марта и затем всю полученную сумму разделить на 3.

А как быть, если ставка рефинансирования в отчетном периоде менялась (как, например, в I квартале текущего года)? Тогда доход на среднюю сумму пенсионных резервов должен начисляться пропорционально количеству дней, в течение которых действовала определенная ставка.

Отчетность фонда по налогу на прибыль

Прежде чем приступить к заполнению декларации по налогу на прибыль, бухгалтер НПФ должен разделить доходы на две группы: доходы от размещения пенсионных резервов и прочие доходы. А затем доходы от размещения резервов необходимо разбить еще на пять частей:

- от размещения резервов в ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке;

- от размещения резервов в ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке;

- в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам;

- дивиденды;

- от прочих инвестиций.

Затем при заполнении листа 11 декларации по налогу на прибыль бухгалтер НПФ должен:

1. Определить общую сумму дохода от размещения пенсионных резервов по каждому из пяти видов доходов (стр.010).

2. Определить величину размещенных пенсионных резервов в отчетном периоде (стр. 100) и рассчитать доход, который мог быть получен, если бы рентабельность вложений равнялась ставке рефинансирования (стр.110).

3. Поделить доход, рассчитанный по ставке рефинансирования, между видами вложений. Такое распределение должно быть пропорционально удельному весу каждого вида вложений в общей сумме дохода от размещения пенсионных резервов (стр.010).

4. Рассчитать по доходам от ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке, а также по доходам от прочих инвестиций размер прямых расходов, которые связаны с получением этих доходов (стр.170, 180 и 190). К прямым относятся прежде всего расходы на приобретение ценных бумаг и других объектов инвестиций.

5. Определить удельный вес каждого вида прямых расходов в общей сумме прямых расходов фонда, связанных с размещением пенсионных резервов.

6. Рассчитать по доходам от ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке, а также по доходам от прочих инвестиций размер косвенных расходов, которые на них приходятся (стр.200-230). Для этого величину косвенных расходов типа оплаты доверительного управляющего или спецдепозитария следует разделить пропорционально удельным весам прямых расходов, связанных с указанными тремя направлениями вложений. Допустим, прямые расходы фонда по ценным бумагам, обращающимся и не обращающимся на организованном рынке, а также по прочим вложениям делились в пропорции 40%/40%/10%. Значит, точно так же необходимо разделить и косвенные расходы.

7. Определить по всем видам доходов от размещения пенсионных резервов размер отчислений на покрытие расходов по содержанию фонда. Они могут составлять до 15% от дохода, полученного от размещения резервов. Для этого общую сумму таких отчислений по данным бухгалтерского учета необходимо разделить пропорционально удельным весам каждого из пяти видов доходов в общей сумме дохода, полученного от размещения пенсионных резервов.

8. Вычислить по всем видам доходов, кроме дивидендов, отдельную налоговую базу. Для дивидендов такой расчет не производится, поскольку они облагаются налогом у источника. Налоговую базу по остальным доходам надо рассчитывать как фактически полученный доход минус расходы (прямые и косвенные), отчисления на содержание фонда и расчетный доход по ставке рефинансирования. Для процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам расходы не вычитаются, так как их нет.

Полученные сальдо доходов и расходов (если они окажутся положительными) будут облагаться налогом на прибыль.

Б.М. Митин,

аудитор, канд. экон. наук

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2003 г.